| 标题 | 论成本计算方法的内在关系与整合 |
| 范文 | 曹伟 许艳芳 作者简介： 曹伟，毕业于中国人民大学会计系，获经济学博士学位，同年留校任教，现任中国人民大学商学院会计系教授、博士生导师，中国软科学研究会理事。主要研究方向：会计理论与方法；国际会计与会计准则；成本管理；研究方法论等 许艳芳，毕业于中国人民大学，管理学博士，现任中国人民大学商学院财务与金融系副教授。 会计学科中的多种成本计算方法，因缺乏比较、分析与综合，所以，给人以各种方法相互割裂、缺乏联系，甚至相互矛盾、碰撞的印象。这种状况限制了人们对成本计算和管理方法的认识，不利于多种成本计算和管理方法的综合应用，也不利于成本计算和管理方法的理论创新。本文从比较与整合的角度研究了成本计算方法，分析了制造成本计算法存在的矛盾，探讨了目标成本的口径问题。 在会计学科中存在多种成本计算方法，比如：制造成本计算、变动成本计算、标准成本计算、作业成本计算、目标成本计算、生命周期成本计算等。这些成本计算方法产生于不同的时代背景，服务于不同的目的，各有其优势和局限性。这些方法，在会计学中一般是自成独立的体系，看似互不联系甚至相互矛盾。这种状况限制了人们对成本计算和管理方法的认识，不利于多种成本计算和管理方法的综合应用，也不利于成本计算和管理方法的理论创新。因此，很有必要在对各种成本计算方法分析和综合的基础上寻求其内在关系和整合方式。 一、制造成本计算法 （一）制造成本计算法是财务会计中用于自制存货计价和营业利润确定的一种成本计算方法 制造成本计算法是最常用、最传统的一种成本计算方法。其成本核算对象一般是企业的自制存货（如产品、自制材料）；其内容是企业自制存货时发生的耗费；其成本属性是实际成本。财务会计是对外报告会计，它离不开两个核心问题：一个是资产计价，另一个是利润确定。这两个问题密切联系：资产计价是利润确定的基础；相对来说，利润确定在现代财务会计中更为根本，因为财务会计要实现其评价受托经济责任和决策有用的目标，首先依靠利润指标，而要确定利润，必须对资产进行计价，因此资产计价是利润确定的前提条件，而不是相反。在财务会计中，利润确定必须有一个统一的模式，否则财务会计信息将失去可比性，从而无法实现其目标；如果资产计价不是服务于财务会计中的利润确定，其计价方式完全可以有多种，比如按照现行市价计价，按照重置成本计价，按照可变现价值计价，按照现值计价等等。制造成本法所核算的制造成本是现行财务会计用来满足其资产计价的，因此制造成本核算必须遵循财务会计的准则。 （二）财务会计中产品制造成本的口径问题：逻辑分析 到目前为止，财务会计中广泛应用的资产计量属性还是实际成本[1]（财务会计教科书中因此有实际成本或历史成本原则的提法）。那么，什么是实际成本呢？国际会计准则委员会《编报财务报表的框架》对此的定义是：“资产的记录，按照其购置时支付的现金或现金等价物的金额，或者是按照为了购置资产而付出的对价的公允价值。”我国《企业会计准则》的定义是：“实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。”可见，前者的定义只涉及资产的“购置”，而回避了资产的“制造”。在实际操作中，外购存货的实际成本比较容易确定，那就是购置存货付出的现金或等价物（即代价）。自制存货的实际成本又如何确定呢？现行做法是，以计算出的制造成本（我国又称为生产成本）作为实际成本；而制造成本通常包括直接材料、直接人工、制造费用，其中制造费用是指：“企业生产车间（部门）为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。”可见，实际操作中（或准则中）的制造成本计算到生产车间发生的耗费为止，而且对于生产车间的认定也缺乏统一的指导。显然，实际操作中的制造成本并非完全符合前述实际成本的定义，也与外购存货的实际成本不完全一致。为什么这样说呢？因为，为制造某项产品而发生的设计费、策划费、研究开发费等已经按照会计准则计入了发生当期的管理费用或无形资产（按照我国最新《企业会计准则》，符合条件的开发费计入无形资产）；为产品而发生的管理费、维护费、广告宣传费等也按照准则计入当期费用。可见，现行财务会计中自制存货的制造成本只是部分的“实际成本”，而不是也不企图达到全部的“实际成本”。这样做符合逻辑吗？如果单从资产计价的角度分析，这种做法无疑是失败的；如果从利润确定的角度，将资产、费用、利润的确认综合起来分析，我们还是可以得到解释。因为在财务会计中，资产计价服务于利润确定；资产不断转化为费用和收入，从而形成利润，又回到资产；在这里，资产与费用的界线是相对的，但确认资产和费用的操作规则必须尽可能清楚、一致。这就是为什么现行准则对于自制存货而发生的部分耗费计入费用（如设计费）、部分耗费计入资产（如直接材料）还可以得到解释的原因。但是，按照上述逻辑（即现行财务会计侧重利润确定，相对弱化资产计价），却不能较好地解释制造费用中固定制造费用的会计处理方法，因为这些耗费与会计期间相关联而与自制存货的生产量和销售量短期内不相关，其性质与管理费用等期间费用类似；这部分耗费，在存货当期生产却未销售的情况下被滞留在期末存货中从而未能进入利润，从而使利润的确定也出现了逻辑的不一致。因此，从利润确定这个角度来看，自制存货按照变动制造成本确定，逻辑上更为彻底。 （三）现行准则对制造费用采用单一分配标准所引起的制造成本不准确性问题 制造费用属于综合性耗费。在生产成本（制造成本）项目分为直接材料、直接人工、制造费用的情况下，制造费用由生产车间发生的除直接材料、直接人工以外的所有生产耗费组成，其成分较为复杂，可以说由众多不同的作业引起。但是，现行准则（或制度）往往采用单一的生产数量分配标准分配制造费用[2]，在制造费用占制造成本比重较高（比如高新技术企业）、与生产数量不相关制造费用项目占制造费用比重较高时，制造成本的不准确性问题变得相当突出，即生产耗费在不同产品之间的分配不能够反映实际情况。产品制造成本的不准确又导致不同产品利润确定的扭曲，进而给业绩评价、产品定价决策等产生误导。 二、变动成本计算法 变动成本法是管理会计学中的基本方法之一，它在短期经营预测和决策中发挥着重要的作用。按照发展的先后顺序，应当是先有完全成本法（制造成本法），后有变动成本法。变动成本法的创意是：将完全成本（制造成本）按照与业务量之间的依存关系分为固定成本、变动成本两部分。变动成本在一定时期和一定业务量范围内与业务量成正比例关系，固定成本则在一定时期和一定业务量范围内固定不变。这样，总成本与业务量之间可以建立起简洁的函数关系：c=a+bx。 按照变动成本法，企业自制存货按照变动制造成本（即直接材料、直接人工、变动制造费用）计价；对于固定制造费用，由于它可以看作是为企业提供一定的生产经营条件以保持生产能力，并使其处于准备状态而发生的耗费，它们实质是联系会计期间所发生的费用，因此，其效益不应递延到下一个会计期间，而应在发生的当期计入损益；此外，管理费用、销售费用、财务费用、营业税金等也可以按照其与业务量之间的关系分为固定和变动两部分。由于变动制造成本及其他变动费用与销售量成正比，所以按照变动成本法可以建立起利润与销售量之间的基本函数关系：P=px-bx-a。这种函数关系很有利于计算保本点、预测利润、进行敏感性分析等短期经营预测和决策，也有利于编制弹性预算。 单从财务会计资产计价的角度来看，按照变动成本法计算出的变动制造成本与制造成本法计算出的制造成本一样，不符合实际成本的定义，逻辑性不强。但是从利润确定的角度，将资产、费用、利润的确认综合起来看，在财务会计中应用变动成本法比制造成本法在逻辑上更彻底。变动成本法的优点还表现在，按照变动制造成本对自制存货计价，可以避免制造费用在不同产品之间复杂的分摊问题；还可以使利润与企业的产品销售量呈正比例变动，避免出现制造成本法下生产量上升、销售量下降、而利润却上升的现象，从而使利润的确定符合市场经济导向。 变动成本法的局限性主要在于，严格划分固定成本和变动成本比较困难。笔者认为，如果会计准则合理规定固定制造费用的划分原则和规则，在财务会计中应用变动制造成本对自制存货计价不仅是完全可行的，而且在逻辑上更严谨；该法在实际操作中可以简化产品成本核算工作量，可以提高利润指标的可比性和稳健性；事实上，它也更有利于产品的定价决策。 三、作业成本计算法 作业成本法最初是为了解决财务会计中以制造成本法计算确定的产品制造成本的准确性问题。因为在传统上，制造费用先按照车间或部门归集，然后按照以产量为基础的单一分配标准（如机器工时、直接人工工时等）将制造费用再分配到车间或部门所生产的不同产品上；在过去大批量生产且产品品种少、生产自动化、机械程度较低、制造费用在制造成本中比重不高的情况下，以传统方式核算出的制造成本的准确性尚不会成为问题，反之，准确性问题即变得十分突出。 按照作业成本法，成本的归集和分配方式发生了质的变化。比如产品制造成本中的制造费用，不再是按照车间（或部门）归集、然后选择某一个或几个分配标准将其分配到产品制造成本上；而是将制造费用按照其发生情况先归集到有关作业上，计算出有关作业的成本，然后按照各项作业与产品之间的关系，选择合适的分配标准，将作业成本分配到产品制造成本，从而使制造成本的准确性大大提高。 作业成本法扩大了成本核算的对象和视野：它不仅核算产品制造成本，而且核算作业成本；不仅核算财务会计中的产品制造成本，而且可以核算产品的真正的完全成本；不仅为财务会计服务，更重要的可以为管理会计服务。作业成本法，按照作业消耗资源、产品消耗作业的思路，首先识别和定义作业，将作业确定为成本核算对象；然后，按照作业消耗资源的方式，将账簿体系中归集的资源耗费分配到作业上去，从而计算出作业成本；最后，按照作业与产品之间的依存关系，寻找作业成本转移到产品成本的方式，从而将作业成本合理分配到产品成本。作业成本法最根本的，是将成本核算的对象由最终产品或劳务转移到作业这一重要环节，并且追寻资源与作业成本、作业成本与产品成本之间的互动关系，追寻产品成本、作业成本发生和变化的原因。 作业成本法可以为财务会计核算产品制造成本服务，此时产品制造成本的口径必须符合会计准则的要求，不能任意扩大；此时关键是将制造费用合理归集到有关作业上去，计算出作业成本，然后再将作业成本合理分配到产品成本。作业成本法在管理会计中有更广阔的用武之地，可以用作业成本法核算顾客成本、服务项目成本、产品生命周期成本、作业成本、标准成本等等。 作业成本法的更深远意义，不在于成本核算，而在于它引导出以作业为核心的作业管理。该方法提供的作业成本为作业管理提供了成本信息源；作业成本法寻求的资源动因、作业动因使分析作业、改善作业、重新构造作业链和价值链成为可能。 四、标准成本计算法和定额成本计算法 标准成本法通过事先制定产品的标准成本，然后与产品的同口径实际成本进行比较，及时揭示和分析成本差异，以实现对产品成本的控制和管理；将标准成本和成本差异结合又可以计算出产品实际成本，从而满足财务会计的要求。因此，该方法将产品成本的事前控制、日常控制和实际成本计算有机结合起来。标准成本法产生于20世纪10-20年代，起源于泰罗的“科学管理”学说，是泰罗制与会计相结合的产物。泰罗制产生于20世纪初期，当时美国企业面临的经济大环境是：社会物资缺乏，供不应求，产品生产出来以后不愁没有销路。因此，泰罗制通过动作研究、时间研究等致力于提高生产经营效率，减少浪费。标准成本计算就是为了配合泰罗制企业管理而设计的。 标准成本是在成本设计定型以后由企业多个部门在对企业生产经营的具体条件进行分析研究的基础上联合制定的。其基本制定形式是，分别成本项目以各成本项目的“数量”标准乘以“价格”标准得到有关项目的标准成本。实际成本发生后与标准成本对比，及时计算和揭示各成本项目的数量差异和价格差异，进一步查找原因，落实责任。 标准成本法下成本控制和管理的重心局限于生产领域；其实施的有效性有赖于社会经济环境的稳定和企业内部生产技术系统的稳定；适合长期大量生产具有稳定市场需求、品种少、结构相对稳定的产品的生产。相反，如果产品定位失误，没有市场需求，标准成本制定再准确也无济于事；如果产品结构频繁变化，标准成本缺乏稳定性，那么标准成本控制的作用也会降低。 从理论上来说，产品标准成本既可以采用制造成本（完全成本）口径，也可以采用变动制造成本（变动成本）口径。实践中常采用制造成本口径是因为便于在标准成本的基础上核算出财务会计所要求的实际制造成本，实际上固定制造费用并不适合采用标准成本制度进行控制，固定制造费用的数量差异和价格差异，无论是采用所谓的“二分法”还是“三分法”，都是牵强附会，缺乏实际意义。 定额成本法是前苏联在西方国家标准成本法的基础上改造而来，20世纪50年代引入我国。该法将标准成本法的事中成本控制功能与事后成本核算更紧密地结合在一起。它与标准成本法的不同之处主要在于：前者将成本差异仅在产品成本明细账（或成本计算单）中反映，而不设置专门账户核算，且差异的核算没有后者细致；后者则将成本差异专门设置账户反映。两种方法的基本原理和作用是相同的。 五、目标成本计算法 （一）目标成本计算的基本思想 目标成本计算法是为目标成本管理服务的。目标成本管理将成本管理的立足点由产品生产制造阶段转向产品制造前的策划、构想和设计阶段，因为产品一旦设计定型，其大部分成本已经被锁定，在生产制造阶段被控制的余地十分有限。那么，如何在产品的策划、设计阶段实施成本管理呢？目标成本计算法的基本思想如下： 第一，计算、设定目标成本。经过产品策划，明确了要生产的市场标的物后，确定将要制造的产品成本的上限，即目标成本。目标成本的设定，经常采用扣除法，即由市场供求决定的目标售价和目标利润两个因素倒挤求得。用公式表示为： 产品目标成本=产品目标售价-产品目标利润 或产品目标成本=目标售价×（1-目标利润率） 第二，计算分解目标成本。为了实现已设定的目标成本，将目标成本进行分解；分解方式从大类上可以分为以物为对象的分解和以人为对象的分解。以物为对象的分解又可分为按功能别分解、按构造别分解、按成本要素别分解等几种情况。按功能别分解是指将产品制造目标成本按价值工程的功能评价值分解为该产品各功能的目标成本。按构造别分解是指将产品制造目标成本按照合理的分解基准分解为该产品各构造的目标成本。按成本要素分解是指将产品制造目标成本按照各成本要素比重分解为该产品各成本要素的目标成本。不同的目标成本分解适用于不同的产品设计阶段。以人为对象分解可以按照组织别（工作组）和按个人别（开发设计人员）展开。 第三，估计、对比目标成本。直接针对现实的设计方案或试制品，估算其制造成本并与设定的目标成本进行比较，如果估算成本高于目标成本，那么继续进行“设定—分解—估算对比—……”这样的循环，每一次循环都是对产品成本的一次挤压，直到工序设计阶段的估算成本低于目标成本，挤压才暂告一个段落，继而转向实际投产。 （二）目标成本的口径问题 扣除方式是设定目标成本的常用方式（即目标成本=目标销售价格-目标利润），这种设定目标成本的方式充分反映了市场导向。从上式可以看出，目标利润或目标利润率的口径决定着目标成本的口径，以下从理论上作简要分析： 利润是会计中的重要指标，它有多种具体指标：财务会计学中有利润总额、净利润、营业利润（利润总额扣除营业外收支净额）、制造毛利（营业收入-营业成本）等；管理会计学中还有边际利润（不含固定性费用）。用利润总额、净利润口径计算目标成本显然不合适，因为它们与产品销售价格不配比、不对称。用营业利润口径也不合适，因为以此倒挤得出的目标成本，除了包括由产品制造成本转化而来的营业成本，还包括营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失、公允价值变动损益、投资损益等；即使扣除资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益这些与产品生产无关的项目，还包括营业税金及附加、管理费用、销售费用、财务费用，其中营业税金及附加只与营业收入有关，三项期间费用大多与产品脱节，不宜再将其分摊到产品成本中进行控制。用制造毛利口径倒挤出的目标成本在数量上等于营业成本，相当于制造成本口径；制造成本在生产阶段适合通过制定标准成本进行控制。因此，以制造毛利口径计算设定目标成本比较符合逻辑，也具有现实意义。在实际操作中，目标成本也是多采用目标制造成本。从前面分析可知，以生产边际利润口径计算确定的目标变动制造成本在理论上最为彻底，因为固定制造费用与期间费用的性质是相同的。 尽管目标制造成本是最为常见的目标成本设定方式和口径，采用扣除方式在逻辑上也最适合设定目标制造成本，但目标制造成本却并非设定目标成本的唯一方式和唯一口径。目标成本作为一种主观的成本目标、期望成本，目的在于在成本控制和成本管理中起参照系的作用，而控制和管理制造成本绝非成本控制和管理的全部。另一种常用的设定目标成本的方式是加算方式。加算方式是以基准成本为出发点，加上为追加新功能所必须的成本，减去可除去功能和可消除作业涉及的成本，从而得到目标成本的一种方式。其中，基准成本是企业根据其目前拥有的技术水平和作业能力，以现在开发时料、工、费等价格水平为前提估算得到的成本。从理论上来说，采用加算方式，既可以设定目标制造成本；也可以将目标成本设定为既包括制造成本，又包括消费者成本；还可设定为全生命周期成本（WLCC）等等。不同口径的目标成本依成本控制和成本管理的目的而定。在实际操作中，还经常采用扣减方式和加算方式相结合的混合方式来设定目标成本。 六、生命周期成本计算法 20世纪70年代以来，一种逐步受到实践和理论重视的成本计算方法是生命周期成本计算法。产品“生命周期成本”（Life-Cycle-Cost，简称LCC）有狭义和广义两种认识。狭义的LCC是指在企业内部及其相关联方发生的由生产者负担的成本，具体指产品策划、开发、设计、制造、营销、物流等过程中发生的成本。广义的LCC被称为“全生命周期成本”（WholeLife-Cycle-Cost，简称WLCC），它不仅包括上述生产者负担的成本，而且包括消费者购入产品后发生的由消费者负担的成本，具体指产品使用成本、维护保养成本、放弃处置成本等，甚至包括消费者购入产品后发生的由社会负担的环境成本（如垃圾处理成本、废气处理成本等）。生命周期成本是站在生产者的角度纵观产品从策划、开发设计到用户废弃处理等生命周期全过程的成本，这一成本概念使观察成本的角度和视野又发生了新的变化。 与制造成本相比，生命周期成本是一种真正的“完全成本”。这种成本的计算问题应当说比较明确。我们既可以以产品为对象归集和计算实际的生命周期成本（因站在生产者的立场上计算成本，所以由消费者和社会负担的成本需要按照产品的技术参数估算），又可在产品开发设计阶段估算生命周期成本。生命周期成本如何应用尚需要进一步开发。如果产品属于单件生产，且以后不再重复生产，那么由生产者负担的生命周期成本（LCC）由产品的销售价格一次性得到补偿，此时LCC和WLCC的高低直接决定着产品的盈利能力。如果产品属于批量生产，那么我们可以通过计算生命周期营业利润进行决策。生命周期营业利润=生命周期收益-生命周期成本（狭义）=生命周期收益-生命周期变动成本-生命周期固定成本，用符号可以进一步简单表示为：P=px-bx-a。 七、各种成本计算方法的进一步分析与整合 上述诸成本计算方法可以说都已自成理论和方法体系，它们服务于不同的目的、产生于不同的背景、有不同的前提条件、存在不同程度的局限性。各种成本会计学、管理会计学或成本管理教科书往往对这些成本计算方法分别介绍，缺乏比较、分析与综合，因此，给人以各种方法相互割裂、缺乏联系，甚至相互矛盾、碰撞的印象，或者以为某些方法已陈旧过时，即将被其他方法取代而退出历史舞台，等等。 其实，各种成本计算方法都有其合理内核，它们密切联系，互为补充，相互融合。随着社会环境的变化，各种方法应当在保持其合理内核的基础上，赋予新内涵，做出新解释。 （一）服务对象 从服务对象来看，上述成本计算方法可以分为服务于对外财务报表编制和服务于企业内部管理两大类。以制造成本法核算出的实际制造成本服务于企业自制存货计价以及对外财务报表编制。其他成本计算方法主要服务于企业内部管理的需要。作业成本法的原理用于产品实际制造成本的核算，可以使该成本更加准确、可靠。传统的标准成本法主要用于产品生产制造过程的成本控制，但它可以和制造成本法相结合，在产品标准成本的基础上，调整有关成本差异，计算得到产品实际制造成本；这种结合成就了定额法。从前文分析可知，以变动成本法核算出的变动制造成本完全可以用于财务会计中企业自制存货的计价和对外财务报表的编制，但被会计准则接受尚有赖于会计界的共识，更重要的在于会计准则制定机构和税务机构的认同。 （二）成本属性 从成本的属性来看，前述成本计算方法所核算出的成本可以分为实际成本和预计成本两大类。制造成本法、变动成本法、作业成本法、生命周期成本法致力于核算各种实际成本。标准成本法、定额法、目标成本法必须计算各种预计成本（标准成本、定额成本、目标成本、估算成本等都是这种预计成本的表现形式），才能够实现其成本控制和成本管理的目的。但是预计成本最终必须与同口径的实际成本相对照，才能够通过信息反馈实现其管理的目的，从这一角度来看，目标成本法、标准成本法、定额成本法必须与核算实际成本的方法相结合，才能够充分发挥作用。 （三）成本对象 各种成本都有特定的对象。制造成本法主要满足财务会计中资产计价、盈亏确定以及编制对外财务报表的需要，所以其成本的对象主要限于企业生产的产品和自制材料。变动成本法主要用于建立产品营业利润和产品销售量之间的函数关系，所以其成本对象也主要限于企业生产的产品和自制材料；对期间费用进行分析和编制预算时，也经常应用变动成本法的原理将有关期间费用分为变动和固定两部分。作业成本法则大大拓宽了成本核算的对象和视野，其成本核算对象除了产品以外，扩大到作业、顾客等等。传统的标准成本法和定额法主要用于生产制造过程的成本控制，所以其成本对象主要限于企业生产的产品。目标成本法将成本控制和管理的重点由生产制造过程前移到产品策划、设计过程，其成本对象首先是企业策划、设计的对象（其实也是产品），不过产品的目标成本需要按照功能别、构件别、成本要素别、开发人员别等进行分解。生命周期成本计算法所计算的成本的对象也是产品。 （四）成本口径 为了满足不同的要求，各种成本计算方法所核算的成本通常有不同的口径。制造成本法下成本口径是制造成本，这是由国际会计惯例和会计准则所决定的。变动成本法下产品成本的口径是变动制造成本；变动制造成本和产品销售量成正比例变动，便于建立利润函数。标准成本法和定额法下成本的口径，为了满足成本对比、成本分析的需要，依相同对象的实际成本口径而定，可以是制造成本，也可以是变动制造成本。目标成本法下成本的口径，根据前文分析，若使用扣除法则适宜制造成本口径或变动制造成本口径；若使用加算方式（即加减法则）理论上可以是各种口径，甚至生命周期成本口径，实际中应依据管理需要而定。生命周期成本法下成本的口径又有广义和狭义两种。 （五）各种成本计算方法的整合 目标成本法与标准成本法并不冲突。目标成本法控制和管理成本的重点在产品的策划、设计阶段。该方法以市场为导向设定目标成本，每完成一次产品方案设计即进行成本估算，这样目标成本成为否决设计方案的一个标尺。产品设计方案确定后，新的估算成本可以作为标准成本，它在产品生产制造阶段又成为评价实际成本的标尺。标准成本法控制和管理成本的重点在产品生产制造阶段。两种方法控制和管理成本的重心一个在“上游”，一个在“下游”。 目标成本法和作业成本法是现代成本管理中并行的两大模式。作业成本法长于成本分析。因为作业成本法在计算产品成本、作业成本时，必须寻找资源动因和作业动因，所以该法善于揭示作业和资源发生的原因，从而避免资源的浪费，消除不必要作业，改进作业效率，使企业管理深入到作业层次。目标成本法则长于成本预测和决策，并且将成本预测和决策重点放在了成本导入最关键的产品策划和设计阶段。这两种方法的共用属于优势互补。 作业成本法与制造成本法互补。提高产品制造成本的准确性本是作业成本法的起因。另外，作业成本法弥补了制造成本法核算范围狭窄的问题，使实际成本计算深入到作业层次。 作业成本法与变动成本法相比，两者成本管理的侧重点不同，前者重点在于准确计算产品制造成本和作业成本，并同时分析作业动因、资源动因，改进和优化作业链；后者重点在于建立成本函数和利润函数，用于经营预测和决策。变动成本法的创意在于依据成本与业务量之间的依存关系，将成本分解，并建立起成本与业务量之间的函数关系。传统上，通常用产品产量或销售量作为业务量，并按照成本与产量或销售量之间的关系，将成本分为固定成本和变动成本，这样建立的成本函数尽管很简洁，但是某些成本项目很难按照与产量或销售量的关系划分为固定和变动成本两大部分。引入作业成本法后，我们有条件将建立在成本性态分析基础上的变动成本法作适当改进。我们可以将成本按照成本性态划分为产量变动成本、作业量变动成本、固定成本三部分：产量变动成本，在相关范围内与产品产量成正比例变动；作业量变动成本在相关范围内与有关作业量成正比例变动，主要包括批次水平作业和产品水平作业消耗的资源；固定成本是指在一定时期和一定范围内不受产量和作业量变动影响而固定不变的成本项目，主要包括维持性作业消耗的资源。 目标成本法、标准成本法在设定目标成本、标准成本时，可以应用变动成本法原理，将目标成本、标准成本分别设定为变动成本口径进行成本控制和管理。目标成本、标准成本最终要接受制造成本法核算出来的实际成本的检验。 准确地核算生命周期成本需要借助于作业成本法的原理。如果不考虑按照会计期间核算利润的要求，而是单纯从资产计价角度考虑，生产周期成本是企业自制存货的一种计量方式；如果以狭义生命周期成本对自制存货计量，意味着该存货从策划、设计一直到退出企业所发生的投入。假设以生命周期成本对自制存货计价，那么标准成本法下的标准成本设定为生命周期成本口径也是有意义的。 作者单位：中国人民大学商学院 注： 本文受中国人民大学明德青年学者项目资助（13XNJ032）。 [1] 目前，国际会计准则和我国会计准则应用的资产计量属性，除实际成本外，还有现行市价、可变现净值、现值、重置成本等，即通常所说的混合计量属性。这些计量属性之间应当是什么关系尚未有公认的理论解释，因此，财务会计中的资产计量属性还是一个悬而未决的重大理论问题。 [2] 例如，我国《企业会计制度2001》规定：制造费用的分配方法，一般有：（1）按生产工人工资；（2）按生产工人工时；（3）按机器工时；（4）按所用原材料的数量或成本；（5）按直接成本；（6）按产品产量。企业具体采用哪种分配方法，由企业自行决定。 |
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