| 标题 | IPSASB财务报表中资产和负债计量的进展及评析 |
| 范文 | 应益华 国际公共部门会计准则理事会（IPSASB，下文简称理事会）正在发展一套完整的概念框架，概念框架项目是按照阶段来进行的，通用目的的财务报告概念框架发展共分四个阶段：第一阶段是概念框架的作用及权威性；第二个阶段是财务报表要素和确认；第三个阶段是财务报表资产和负债的计量；第四个阶段是通用目的财务报告信息的列报。理事会于2013年发布了《公共部门主体通用目的财务报告概念框架：财务报表中资产和负债的计量》征求意见稿，明确提出了财务报表资产和负债要素的计量基础，为我国政府会计发展提供了有益的借鉴，本文对该征求意见稿的主要内容进行简要评析，并结合国情提出建议。 一、概念框架中计量的作用 理事会认为会计要素的定义是相互联系的，资产和负债计量的金额将影响到收入、费用以及其他会计要素金额的确认，选择合适的计量基础不仅对财务状况表而言是重要的，同时对财务报表中其他要素的报告而言也是重要的。 概念框架的第一部分将服务接受者及其代表以及资源提供者及其代表作为通用目的财务报告的主要信息使用者，并提出公共部门主体财务报告的目标是提供受托责任和决策有用的信息。理事会认为选择合适的计量基础对于满足会计信息使用者的信息需求而言是十分重要的，特别是能够评估主体以下能力：（1）财务能力：主体能够继续为其活动提供资金并满足未来其营运目标的能力；（2）营运能力：可用于支持未来期间的服务提供的实物和其他资源；（3）在此期间提供服务的成本。计量基础的选择同时也有助于评估：（1）主体适应不断变换环境的能力；（2）当前水平的税收和其他收入能否足以维持目前提供服务的质量和数量；（3）经济资源是否被经济和有效使用。 理事会认为单一计量基础难以最大程度上满足财务报告目标和信息质量特征，在特别的情况下可以选择特别的计量基础。计量基础可以采用进入价值（entryvalue）或脱手价值(exitvalue)，就资产而言，进入价值反映的是资产的购买成本，脱手价值则是反映其销售成本或来自于资产使用的金额。资产的计量基础主要包括：历史成本、市场价值、重置成本、净售价、使用价值。负债的计量基础主要包括：历史成本、市场价值；豁免成本；承担价格以及履行成本。 二、历史成本 在历史成本基础下，资产初始确认按照发生的购置成本（包括交易成本）进行计量。初始确认之后，某些资产在报告期通过折旧的形式将购置成本分配为费用以反映这些资产服务潜力和经济利益在寿命周期内的消耗。 历史成本的主要特征是在初始确认后，资产的计量一般不会反映其价格的变动，其金额的减少可能通过确认减值反映，以区别于其正常的消耗。相反，资产金额的可能增加以反映其增加和改进成本或者其他事项，如应计制下金融资产应计利息的增加。 历史成本的适应性：在历史成本基础下，收入与发生在报告期的费用进行配比（包括在提供服务过程中资产的消耗），这种配比能够评价主体通过收入弥补折旧的能力。当资本预算按照成本基础编制时，历史成本信息能够证实交易在多大程度上符合预算，因此能够满足受托责任目标。 服务成本：当采用历史成本基础时，服务成本反映在提供服务时所购买资产的资源消耗。然而，由于结转的成本是以前期间的，其价格并未进行调整。当服务的成本采取过去的价格进行报告，以历史成本为基础编制的信息在价格变动显著的情况下，将不利于评价未来提供服务的成本。即便一般价格变动相对稳定，一些特殊资产的价格也可能发生较大的变化。 运营能力方面：历史成本基础基于购置成本来提供未来期间提供服务可用资源的信息。当购买资产时，可以假设主体服务潜力的价值至少不低于购置成本。确认的折旧反映资产服务潜力的消耗程度。如果这种机制是有效的，可以预期历史成本信息确保未来服务可用资源至少等于其列示的金额。当然，在历史成本基础下并不能反映资产的增值情况。因此在历史成本基础下，不可能判断提供未来服务的可用资源价值超过其确认金额的程度，而只有通过披露重置成本和使用价值才能实现。 财务能力：在财务报表中列示资产的金额有助于评价其财务能力。历史成本能够提供关于贷款安全保障时的金额信息，财务能力的评估也需要提供资产销售时所收到金额的信息以及重新投资资产以提供不同服务的信息。当现行脱手价格相对较高时，历史成本主要目的并非提供财务能力信息。因此，需要补充披露净售价信息。 信息质量特征的运用：从某种意义而言，历史成本具有可理解性和可证实性等特征。历史成本运用通常较为简单，信息也相对容易获取，而减值属于例外情况而非惯例。因此来自历史成本基础的金额一般能公允反映其意欲反映的资产的历史成本，当然折旧和减值的估计特别是非现金生成资产可能影响如实反映。由于历史成本运用提供了基于真实交易资源消耗的指标，因此历史成本计量具备可证实性、可理解性并能及时编制。 历史成本不能够反映价格变化的影响，因获取时间不同导致购置价格不同的历史成本也就无法比较。在特定情况下，历史成本的运用必须采用分配方法，例如单一交易购入多种资产等。在某种程度上，这些分配都是随意的，可能会影响到信息质量特征的程度。 三、现行价值基础 该部分概括了四种类型的现行计量基础：市场价值、重置成本、净售价、使用价值。 1.市场价值 市场价值是指报告日公平交易中知情的各方自愿进行资产交换和债务清偿的金额。如果忽略交易成本，购置的市场价值和历史成本是一致的。市场价值在多大程度上满足财务报告目标和信息者的信息需求取决于评价市场价值相关的市场证据的质量，市场证据反过来依赖于该资产交易中的市场的特征。市场价值特别适合于持有待售资产的计量以及判断进入价值和脱手价值差异不太显著的情况。 开放、活跃和有序的市场表现为以下特征：（1）不存在对那些有意愿进行交易的交易者的障碍；（2）有足够的频率和交易量以提供价格信息；（3）有许多知情的交易双方将能确保目前价格的确定具有公允性。总体而言，一个有序的市场是在可靠、安全、精确和高效的方式下运行。在价格公开的情况下，这种资产的市场交易是相同的，因此能相互交换，例如商品、货币和证券。在实务中很少有市场能充分呈现所有上述特征，但是一些市场可能接近这种描述。 资产是独特的并鲜有交易的市场不是开放的、活跃和有序的，买卖双方互相进行协商，交易可能在较宽的价格区间达成，交易双方在购销过程中会发生较大的成本，因此市场价值可能反映进入或脱手价值。在这种情况下，有必要采用公允价值模型估计计量日有序交易中当前市场情况下市场参与者可能发生的销售资产的价格。 市场价值的适应性：原则上，市场价值因能公允反映主体资产的价值而能提供有用的信息。在一个开放、活跃和有序的市场中，当主体能够购置同样的资产以获取相当的服务潜力和经济利益时，资产不能低于其市场价值（因为主体能够通过出售资产获得相关金额），也不能超过其市场价值，因为主体能够通过购买同样的资产获取同样的服务潜力和经济利益。 当开放、活跃和有序的市场假设被削弱时，市场价值信息的有用性将受到质疑。在这种环境下，不能假设资产可以按照购买价格相同的价格进行出售，必须通过公允价值模型估计脱手为基础的市场价值。脱手为基础的市场价值对持有以备交易资产如金融工具而言是有用的，但是对于大多数运营性资产是不适用的。 服务成本方面：财务报表中报告的服务收入以报告期现行价格为基础确认。如果用于提供服务的资产以市场价值为基础进行计量，应根据当前的市价进行成本分配，以反映其在报告期的消耗。采用市场价值允许以现行市场价值销售一项资产所收到的金额或者一项资产提供服务所产生的现行市场收入与提供这些服务所消耗资产部分的市场价值进行比较，从而显示获取超过隐含在现行市场价格回报程度。当然，公共部门活动主要目标并非是创造利润，服务通常在非交换交易或者补贴条款下提供，因此比较隐含的市场价格报告回报几乎没有相关性。 运营能力：持有提供服务的资产未来期间提供服务的信息如果能够反映主体来自通过提供服务的价值则是有用的。当然，脱手为基础的市场价值显著低于历史成本时，市场价值比历史成本更不相关。 财务能力：财务能力的信息可以由市场价值提供，除非当估计的市场价值是以进入价值为基础的。 信息质量特征运用方面：在开放、活跃和有序的市场中确定的市场价值能较为方便的用于财务报告目标。这些信息将满足相关性、如实反映、可理解性、可比性和可证实性等信息质量特征。在这种市场状况下，进入或脱手价值被认为是相同或非常类似的，由于能够快速编制，因此具备及时性的特征。市场价值满足信息质量特征降低的程度随市场证据质量降低以及依赖公允价值模型决定市场价值而变化。脱手基础的市场价值仅仅与评价财务能力相关而与评价运营能力和服务成本无关。 2.重置成本 重置成本被定义为在报告日重新取代资产的服务潜力的最为经济的成本（包含资产在寿命到期日处置所收到的金额）。重置成本与市场价值区别如下：（1）在公共领域背景下重置成本明显属于进入价值；（2）重置成本包括交易成本在内的所有成本；（3）重置成本是主体特定的，能反映主体的经济状况，但与重建成本（获取一个同样的资产的成本）存在一定的区别。 重置成本是替代资产服务潜力所发生的成本。重置成本采取一种优化的方法并不同于获取同样资产的复制成本。尽管在很多情况下重置服务潜力是购买主体控制的类似资产，重置成本是基于可替代的资产能够提供同样的服务但更为廉价。对于财务报告目标而言，有必要通过调整来反映现有资产和重置资产服务潜力的不同。恰当的服务潜力是指主体考虑到需要处理意外事件持有足够的服务潜力的使用，因此资产的重置成本反映所需服务能力的减少。 重置成本的适应性：理事会认为重置成本对受托责任和决策目标都是有用的，由于重置成本属于现行价值，其反映报告日的经济状况。在很多情况下，来自于资产服务潜力的价值通常超过历史成本，当然以服务潜力的价值报告资产是不合适的。重置成本代表资产最高的服务潜力价值，因为按照定义，主体能够以重置成本获取同样的服务潜力。 服务成本：重置成本能提供服务成本的相关计量，资产的消耗成本等于在使用过程中所发生的消耗，主体能够通过等于重置成本的支出在资产消耗之前迅速恢复其状况。重置成本基础下服务成本以现行成本报告，因此资产消耗的数量是资产消耗的价值，这为确认比较服务成本、税收金额和其他收入提供了一个有效的证据，并有助于评价资源利用是否高效和经济，同时还能提供与其他主体之间比较的基础。当价格发生变化时，与过去发生的成本相比，未来的成本与现行的成本更为相近，重置成本还可以评估未来期间提供服务的成本和资源需求。为了反映现行成本的消耗，区分与价格变化相关资产金额变化的成本是有用的。可以结合历史成本和重置成本信息分别报告反映在成本报告中的价格变化的程度。这些金额有时被称为“已实现的持有利得”，这使得财务报表可以报告：（1）基于以往现金流的成本；（2）基于现行资源使用的成本。两组信息有助于评价受托责任和未来资源需求。 运营能力方面：从原则上，重置成本聚焦于资产的现行价值以及主体的服务潜力，因此其提供了未来期间可用于服务资源的有效计量。 财务能力方面：重置成本并不能提供财务能力信息，因此当重置成本作为财务报告的主要基础时，其他如净售价等基础将提供有用的补充信息。 信息质量特征运用：重置成本与评价主体服务成本和经营能力特别相关，但与评价财务能力无关。在一些情况下，重置成本的计算是复杂的，并需要一定的主观判断，导致了重置成本减少了如实反映，重置成本有时也难于理解，特别是在服务潜力减少的方面。 3.净售价 净售价是指主体在报告日资产销售的金额减去销售成本后所获取的净额。净售价的运用并不需要一个公开、活跃和有序的市场或者在这类市场的估价。 净售价的适应性：净售价的潜在有用性是资产的价值不能低于其销售所获取的金额，当然，如果主体能够更为有效的利用该资产来提供服务，则采用净售价是不合适的。净售价适用于最为有效的资源效率进程是销售该项资产，当然如果资产不能提供服务潜力和经济利益时至少应以净售价进行反映。 服务成本：以净售价来估算提供服务的成本是不合适的，这种方法将意味着在购置资产时将资产减记到净售价以及在提供服务过程中消耗依赖减少的金额来确定报告的费用。 运营能力：持有使用资产以净售价确定无法提供评价运营能力方面有用的信息。净售价反映的是来自于资产销售的金额而不是源自于资产服务潜力价值。 财务能力：净售价能提供关于财务能力的相关信息。 信息质量特征的运用：净售价仅仅当主体资源效率有效时销售资产能够提供相关的信息。净售价的获取相对容易，对于大部分资产进行专业评价是可行的并符合成本效益。净售价通常能提供可理解的信息，尽管净售价属于主体特定的基础依赖于可观察的市场价值意味着其提供的信息能够在不同的主体之间进行比较。大部分情况下净售价是相关的，能充分如实反映、并具备可证实性和及时性的特征。 4.使用价值 使用价值是指主体在报告期持续使用资产的剩余服务潜力或经济利益的现值，以及主体在资产使用寿命结束后处置收到的净额。 使用价值的适应性：当使用价值反映来自资产运营以及使用寿命结束处置的金额时，属于主体特定的脱手价值。主体资产服务潜力的价值通常高于重置成本（通常也高于历史成本），在这种情况下，报告资产的使用价值作用是有限的，因为根据定义，主体能够以重置成本获取同样的服务潜力。当售价高于使用价值时，则使用价值也不是一个合适的计量基础，因为在这种情况下资源效率最有效的使用是销售资产而非继续使用。因此使用价值低于重置成本并且高于净售价时，其使用是合适的。当资产不值得重置且经济利益和服务潜力的价值高于其净售价时，使用价值代表主体资产的价值。使用价值在评价资产的减值方面是一个合适的计量基础，因为可用于确定一项资产或资产组合的可回收金额。 服务成本、运营能力和财务能力：由于使用价值的复杂性，其适用范围受到一定限制，在公共领域的操作实践可能需要重置成本作为替代。使用价值在决定服务的成本方面是不合适的，在评价经营能力方面也存在限制。 信息质量特征运用：使用价值的相关性限于减值的评估。使用价值满足其他信息质量要求取决于它是如何确定的。在某些情况下，一项资产的使用价值通过计算主体来自假设该项资产持续使用的价值来量化，这可能基于与资产相关的未来现金流量，或者是归于主体通过控制资产而产生的成本节约。使用价值的计算需要考虑货币的时间价值，原则上波动的风险是现金流的数量和时间不确定性。在实务中，使用价值的计算可能很复杂。在公共领域，大部分资产是通过非交换交易提供公共服务而非产生利润，这些资产被称之为“非现金生成资产”，对于非现金生成资产采用现金生成资产的使用价值计算通常是不合适的，因此需要使用重置成本作为替代。使用价值的决定方法减少了其如实反映，按使用价值编制的信息同时也影响到及时性、可比性、可理解性和可证实性。四、计量基础的选择和计量模型 计量基础的选择主要是评估其在何种程度上能够满足财务报告目标和信息质量特征要求。这意味着选择一种计量基础可能是自己选择的，也可能借助一种模型来指导选择合适的计量基础来评价财务能力和运营能力。可能出现一种情况就是当一种计量基础从概念上被认为是最合适的，但由于各种原因，可能采用其他的计量基础作为替代。计量基础的选择可能基于成本效益，例如现行价值模型可能认为是合适的，但是历史成本如果与现行价值区别不大时，则可以采用历史成本基础。也可能存在另一种情况是当一个特别的计量基础需要采用一种特别的方法，但是另外一种替代方法也能达到类似的结果，例如当一种方法应用于统计信息可能充分适用于财务报告目标。理事会在征求意见稿中考虑了在两种情况下可能采用的模型。第一种情况是当市场价值被认为是合适的计量基础但又不存在活跃市场时，利用公允价值模型估计市场价值；在第二种情况下是损失价值模型可用于选择经营性资产的现行价值计量基础。 1.公允价值模型 公允价值模型的目标是计量日现行经济状况下在一个活跃的、开放和有序的市场中资产销售的估计价格，这种模型能够提供一个相关的价值基础来评价财务回报。当资产按照公允价值衍生的计量金额列报时，在市场价值隐含回报情况下可用于评价财务业绩。公允价值模型包括以下假设：（1）对于非金融资产，估值是基于考虑了物理特征以及法律允许和经济上可行的使用基础上假设资产是最好和最佳使用状态；（2）交易发生在主要的（或最有利的）市场；（3）计量采取的是最有效的估值技术，意味着假设市场参与者当对资产进行定价时将考虑数据的可用性来开发输入变量。公允价值模型明确的目标是就是生成脱手价值即估计销售资产所收到的价格。相关的价格在与其他市场参与者交易普遍存在，这从某种意义上意味着公允价值模型依赖于可观察到的市场证据。当可观察的市场证据无法获取时，公允价值模型也可能依赖于不可观察的输入变量。与净售价不同的是，公允价值模型不需要通过调整来反映交易成本（交易成本是指如果资产出售将会发生的成本）。 2.损失价值模型 损失价值模型的目标是选择或者证实现行计量基础的使用。损失价值模型是基于以下假设：即主体资产的价值反映如果损失该项资产给主体持续带来的损失。它表示主体如果没有控制资产，则其表示主体愿意为获取该项资产所理性支付的金额。该模型考虑了三种计量基础：重置成本、使用价值和净售价。 主体中资产的价值不能高于重置成本，因为主体能够通过发生与重置成本相等的成本获取相同的服务潜力和经济利益（包括处置资产收到的资金净额）。当然如果服务潜力低于重置成本，则可收回金额成为相关的计量。 可收回金额定义为使用价值和净售价的较高者，当然，使用价值包含处置资产时收到的金额。净售价可以视为剩余服务潜力价值为零时使用价值运用的限定情况。当最为资源效率的资产使用是销售资产，净售价显然是相关的，但是源自资产服务潜力更有价值时，则是无关的。重置成本如果大于可收回金额则是不相关的；重置成本高于可收回金额，则重置成本不相关的；使用价值低于重置成本并高于净销售价格时才具有相关性。 理事会认为公共部门主体的主要目的是提供商品和服务而非产生利润，大部分都是非交换交易，因此政府主体持有的非金融资产主要是用于营运用途，这些资产的专用型较强，不太可能在一个开放、活跃和有序的市场中购买和出售，尽管以市场价值为基础在评估政府的能力是有用的。理事会认为资产提供的服务潜力或者其他经济利益超过其脱手价格，从这种意义上而言，脱手价值计量并不是最相关的基础，理事会认为损失价值模型是资产重置成本和可收回金额两者之间的较低者，而可收回金额又取决于使用价值和可收回金额的较低者，可收回金额又取决于使用价值和净售价的较低者。 五、负债的计量基础 理事会认为应用于负债计量的原则与前面应用于资产的计量是一样的，当然由于某些方面的重要性不同，需要对相关的词汇进行适当的调整。 1.历史成本 在历史成本计量基础下，负债按照在交易中承担相关义务收到的金额进行计量。当时间价值较为重要时，在其初始确认时，未来支付的金额则必须按照折现金额进行计量。折现随着负债的使用寿命进行摊销，到期日负债的金额就是其要求偿还的金额。理事会认为采取历史成本对负债进行计量的优缺点与资产的计量类似。当然，负债的历史成本计量的缺陷是难以运用于非交易产生的负债的计量，如民事侵权或者民事赔偿所支付的损失。历史成本也难于运用于负债金额会发生变化的资产，如确定给付制的养老金负债。 2.市场价值 从概念上而言，负债的市场价值计量属性的优缺点与资产的市场价值计量属性是类似的。市场价值计量基础对于在有组织的交易所中的衍生金融合约负债而言是合适的，当然，在很多情况下，负债转移的能力是受到限制的并且这种转移条款也相对不是很清晰，在这种情况下应用市场价值显然是有缺陷的，特别是非交换交易产生的义务，因为对于这类负债往往极少可能有一个开放、活跃和有序的市场。 3.豁免成本 豁免成本是与净售价相类似的概念，是指立即退出义务相关的金额。具体而言，豁免成本是指：（1）债权人接受对债权清偿的金额；（2）第三方将从债务人接受负债转移的要价。当获取债务的豁免方法不止一种时，豁免成本是指其中最低的金额。在公共领域，有些负债的转移在实务上是不可能的，因此豁免成本仅仅是指债权人接受债权清偿的金额。如果与债权的契约上已经明确，则豁免成本是已知的。在一些情况下，可能存在负债价格被转移的证据（例如，一些养老金债务），负债的转移可能进入与另一方达成契约以履行主体的义务或承担源自负债的成本。如果负债被转移，则与主体相关的所有债权人的权利都应灭失。如果不是一个约定的影响，则负债应继续保留在主体的账户中，因此必须持续确认负债。在考虑豁免成本是否是合适的计量基础有必要考虑获取豁免的任何影响，如对主体声誉的损害。豁免成本仅当最有资源效率的进程是寻求立即豁免义务是相关的。特别是当履行成本低于豁免成本，履行成本将比豁免成本更为相关，即使豁免成本是可行的。 4.承担价格 承担价格与资产中的“重置成本”是类似的概念，承担价格是指主体理性愿意接受交换承担现行债务的金额。公平交易中交换交易能提供承担价格的证据，而非交换交易往往难以提供此类证据。当一项活动执行的目的是为了获利的背景下，如果承担债务支付的金额高于履行成本和豁免成本，则主体承担一项负债。一旦主体收到承担价格，则主体对其债权人承担了义务。主体的债务要么履行，要么补偿因主体未能履行而导致的对其他方可能出现的任何损失，补偿至少包括归还支付的金额。以承担价格确定的负债提供了如实反映的计量，反映主体对其债权人的已支付金额的受托责任。当负债首次发生时，承担价格代表主体承担债务所收到的金额，因此通常合理的假设承担价格是主体将理性的接受承担类似的债务价格，也可能收取更高的金额，如果竞争性压力允许其这样做的话，但一般可能不愿意接受更低的金额。 5.履行成本 履行成本是履行负债所代表义务所反映的现在价值。当义务是财务方面的义务，履行成本是其需要支付的金额。当义务是提供商品和服务时，履行成本包括提供商品和服务。履行成本包含假设以最低成本的方式履行债务所代表义务将产生的所有成本。这些成本不仅包括支付给对方以及其他来自债务履行的成本。当履行成本取决于未来的不确定性事项，在估计履行成本时必须公允考虑并以一种无偏的方式反映各种可能的结果。当履行需要承担某项工作时，例如当负债是修复环境破坏时，相关的成本可能是主体本身产生的成本，也可能是雇佣承包商代表其从事该工作的成本，因此履行成本是指主体履行债务过程所消耗的资源，而不一定是其账面余额。当主体自身去完成，则履行成本不应包括盈余，如果工作由雇佣的承包商去完成时，则履行成本隐含了承包商的利润，因为其承包商收取的金额最终构成对主体资源的要求权。当履行成本在较长时间未发生时，履行成本需要进行折现以反映报告日负债的价值。理事会认为履行成本除下列情况下，一般都是相关的：（1）当主体能够以低于履行成本的金额获得义务的豁免时，豁免成本相对于现行负担负债而言是一种更为相关的计量；（2）当承担价格高于履行成本和豁免成本时，其更为相关。 六、主要政策建议 （1）明确计量目标。在政府概念框架中应在财务报告目标的基础明确计量目标，减少计量基础选择的任意性。由于各种计量属性各不相同但彼此之间又存在一定的联系，如何实现平衡本身就是一个难题，通过建立明确的计量目标，使财务报告目标、计量目标、会计信息质量特征和计量属性选择有机结合起来，使得计量基础的选择更具操作性，也具有可比性。计量目标可以定义为：计量属性的选择是最为有效的反映政府公共部门的财务能力、运营能力和服务成本，以满足政府决策和受托责任目标。 （2）以历史成本为基础，适度引入多元化的计量属性。采取单一的计量基础难以满足政府公共部门的财务报告目标，计量基础的选择应该考虑政府满足财务报告目标的程度，以及对信息质量特征的满足程度，在对财务报告进行选择时必须考虑与计量属性相关的问题。历史成本会计以真实交易为基础，具有可靠和稳定的特征，满足了受托责任的需求，在某种程度上历史成本在计量经营能力和服务的成本方面也是比较合适的。但是对于一些特殊的资产和负债，可以考虑引入其他计量属性，这种选择首先考虑到其成本效益问题，如政府公共部门大部分资产和负债缺少开放、活跃和有序的市场，因此利用市场价值往往受到限制，开放、活跃和有序市场的市场价值和非开放、活跃和有序市场价值的目标一致，对两者进行区分并无必要，考虑到公允价值已经在一些国家公共部门得到广泛使用，特别是IFRS13《公允价值计量》已经得到共识并已经大量采用，为更好的与国际会计准则进行衔接，应保留公允价值计量属性取代市场价值，对于衍生工具和权益工具，应以公允价值进行计量，为风险管理和投资决策提供相关信息。 （3）对相关定义进行明确。在资产和负债的计量过程中，必须考虑到政府公共部门的主要资产是厂场、设备和基础设施资产，应该明确运营性资产和非运营资产、交换交易活动和非交换交易活动等定义，减少在计量属性过程中因定义模糊造成计量属性选择的问题，也为社会公众更好了解政府财务报告信息提供依据。 （4）政府财务报表计量属性必须考虑到预算信息披露的问题。由于预算信息是政府非常重要的一类信息，如何在财务报告中体现预算的目标是需要考虑的以及预算执行效率，法定预算经过批准后，预算执行情况是评价受托责任的重要信息，如果以多种计量基础反映，对于未实现的利得和损失反映在政府的运营情况报表中并不能反映政府部门真正的活动，增加了社会公众及其选举的代表对报告结果与法定预算的理解难度。 （5）损失价值计量模型由于过于复杂，需要同时考虑重置成本、使用价值和净售价三种记账基础，并且政府资产特别是大部分的运营资产通常专用性较强，缺少活跃市场，三种基础都依赖估计，增加了信息使用者了解信息的难度，增加额外的成本负担，且容易被操纵，也对现行会计人员的素质提出了新的要求，因此从效率的角度而言，并不适合在政府公共部门采用。 （6）对资产和负债采取同样计量属性。尽管理事会认为应对资产和负债的计量属性进行必要的区分，但负债作为资产的减项，没有必要完全参照资产的计量属性对负债的计量属性进行另外的定义，同时对公共领域应明确区分金融资产和非金融资产、金融负债和非金融负债，方便有效评价主体财务能力和运营能力。理事会认为履行成本除下列情况下，一般都是相关的：（1）当主体能够以低于履行成本的金额获得义务的豁免时，豁免成本相对于现行负担负债而言是一种更为相关的计量；（2）当承担价格高于履行成本和豁免成本时，其更为相关。 六、主要政策建议 （1）明确计量目标。在政府概念框架中应在财务报告目标的基础明确计量目标，减少计量基础选择的任意性。由于各种计量属性各不相同但彼此之间又存在一定的联系，如何实现平衡本身就是一个难题，通过建立明确的计量目标，使财务报告目标、计量目标、会计信息质量特征和计量属性选择有机结合起来，使得计量基础的选择更具操作性，也具有可比性。计量目标可以定义为：计量属性的选择是最为有效的反映政府公共部门的财务能力、运营能力和服务成本，以满足政府决策和受托责任目标。 （2）以历史成本为基础，适度引入多元化的计量属性。采取单一的计量基础难以满足政府公共部门的财务报告目标，计量基础的选择应该考虑政府满足财务报告目标的程度，以及对信息质量特征的满足程度，在对财务报告进行选择时必须考虑与计量属性相关的问题。历史成本会计以真实交易为基础，具有可靠和稳定的特征，满足了受托责任的需求，在某种程度上历史成本在计量经营能力和服务的成本方面也是比较合适的。但是对于一些特殊的资产和负债，可以考虑引入其他计量属性，这种选择首先考虑到其成本效益问题，如政府公共部门大部分资产和负债缺少开放、活跃和有序的市场，因此利用市场价值往往受到限制，开放、活跃和有序市场的市场价值和非开放、活跃和有序市场价值的目标一致，对两者进行区分并无必要，考虑到公允价值已经在一些国家公共部门得到广泛使用，特别是IFRS13《公允价值计量》已经得到共识并已经大量采用，为更好的与国际会计准则进行衔接，应保留公允价值计量属性取代市场价值，对于衍生工具和权益工具，应以公允价值进行计量，为风险管理和投资决策提供相关信息。 （3）对相关定义进行明确。在资产和负债的计量过程中，必须考虑到政府公共部门的主要资产是厂场、设备和基础设施资产，应该明确运营性资产和非运营资产、交换交易活动和非交换交易活动等定义，减少在计量属性过程中因定义模糊造成计量属性选择的问题，也为社会公众更好了解政府财务报告信息提供依据。 （4）政府财务报表计量属性必须考虑到预算信息披露的问题。由于预算信息是政府非常重要的一类信息，如何在财务报告中体现预算的目标是需要考虑的以及预算执行效率，法定预算经过批准后，预算执行情况是评价受托责任的重要信息，如果以多种计量基础反映，对于未实现的利得和损失反映在政府的运营情况报表中并不能反映政府部门真正的活动，增加了社会公众及其选举的代表对报告结果与法定预算的理解难度。 （5）损失价值计量模型由于过于复杂，需要同时考虑重置成本、使用价值和净售价三种记账基础，并且政府资产特别是大部分的运营资产通常专用性较强，缺少活跃市场，三种基础都依赖估计，增加了信息使用者了解信息的难度，增加额外的成本负担，且容易被操纵，也对现行会计人员的素质提出了新的要求，因此从效率的角度而言，并不适合在政府公共部门采用。 （6）对资产和负债采取同样计量属性。尽管理事会认为应对资产和负债的计量属性进行必要的区分，但负债作为资产的减项，没有必要完全参照资产的计量属性对负债的计量属性进行另外的定义，同时对公共领域应明确区分金融资产和非金融资产、金融负债和非金融负债，方便有效评价主体财务能力和运营能力。理事会认为履行成本除下列情况下，一般都是相关的：（1）当主体能够以低于履行成本的金额获得义务的豁免时，豁免成本相对于现行负担负债而言是一种更为相关的计量；（2）当承担价格高于履行成本和豁免成本时，其更为相关。 六、主要政策建议 （1）明确计量目标。在政府概念框架中应在财务报告目标的基础明确计量目标，减少计量基础选择的任意性。由于各种计量属性各不相同但彼此之间又存在一定的联系，如何实现平衡本身就是一个难题，通过建立明确的计量目标，使财务报告目标、计量目标、会计信息质量特征和计量属性选择有机结合起来，使得计量基础的选择更具操作性，也具有可比性。计量目标可以定义为：计量属性的选择是最为有效的反映政府公共部门的财务能力、运营能力和服务成本，以满足政府决策和受托责任目标。 （2）以历史成本为基础，适度引入多元化的计量属性。采取单一的计量基础难以满足政府公共部门的财务报告目标，计量基础的选择应该考虑政府满足财务报告目标的程度，以及对信息质量特征的满足程度，在对财务报告进行选择时必须考虑与计量属性相关的问题。历史成本会计以真实交易为基础，具有可靠和稳定的特征，满足了受托责任的需求，在某种程度上历史成本在计量经营能力和服务的成本方面也是比较合适的。但是对于一些特殊的资产和负债，可以考虑引入其他计量属性，这种选择首先考虑到其成本效益问题，如政府公共部门大部分资产和负债缺少开放、活跃和有序的市场，因此利用市场价值往往受到限制，开放、活跃和有序市场的市场价值和非开放、活跃和有序市场价值的目标一致，对两者进行区分并无必要，考虑到公允价值已经在一些国家公共部门得到广泛使用，特别是IFRS13《公允价值计量》已经得到共识并已经大量采用，为更好的与国际会计准则进行衔接，应保留公允价值计量属性取代市场价值，对于衍生工具和权益工具，应以公允价值进行计量，为风险管理和投资决策提供相关信息。 （3）对相关定义进行明确。在资产和负债的计量过程中，必须考虑到政府公共部门的主要资产是厂场、设备和基础设施资产，应该明确运营性资产和非运营资产、交换交易活动和非交换交易活动等定义，减少在计量属性过程中因定义模糊造成计量属性选择的问题，也为社会公众更好了解政府财务报告信息提供依据。 （4）政府财务报表计量属性必须考虑到预算信息披露的问题。由于预算信息是政府非常重要的一类信息，如何在财务报告中体现预算的目标是需要考虑的以及预算执行效率，法定预算经过批准后，预算执行情况是评价受托责任的重要信息，如果以多种计量基础反映，对于未实现的利得和损失反映在政府的运营情况报表中并不能反映政府部门真正的活动，增加了社会公众及其选举的代表对报告结果与法定预算的理解难度。 （5）损失价值计量模型由于过于复杂，需要同时考虑重置成本、使用价值和净售价三种记账基础，并且政府资产特别是大部分的运营资产通常专用性较强，缺少活跃市场，三种基础都依赖估计，增加了信息使用者了解信息的难度，增加额外的成本负担，且容易被操纵，也对现行会计人员的素质提出了新的要求，因此从效率的角度而言，并不适合在政府公共部门采用。 （6）对资产和负债采取同样计量属性。尽管理事会认为应对资产和负债的计量属性进行必要的区分，但负债作为资产的减项，没有必要完全参照资产的计量属性对负债的计量属性进行另外的定义，同时对公共领域应明确区分金融资产和非金融资产、金融负债和非金融负债，方便有效评价主体财务能力和运营能力。 |
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