| 标题 | 国家治理视角的政府会计概念框架 |
| 范文 | 陈志斌 政府会计是国家治理的基石和重要组成部分，其概念框架要服从和服务于国家治理。政府会计概念框架中的政府会计目标、政府会计信息质量特征、政府会计主体、政府会计基础、政府会计对象与要素、确认与计量、政府会计财务报告等都应该依据服从和服务于国家治理的要求加以界定。 一、政府会计是国家治理基石和重要组成部分 （一）观点提出 早在2006年，“国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要”上就提出“推进政府会计改革”。到了2011年，“国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要”又提出“进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度”。2012年，财政部楼继伟部长在中央决算报告中也强调，我国要“……，推进政府会计改革，加快建立政府财务报告制度，全面动态监控地方政府性债务情况”。十八届三中全会的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（后文简称《决定》）在三个地方提到了政府综合财务报告及其资产负债表，诸如在第四部分加快转变政府职能中提出：加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表。第五部分深化财税体制改革中提出：建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度。第十四部分加快生态文明制度建设提出：探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制。 这里就有一个问题值得我们思考，国家在近十年前就提出推进政府会计改革，为什么至今成效不显著？是这项工作难度太大？是主管部门不重视、部门之间没有形成合力？还是领导不重视？如果说是不重视或者没有形成合力，那又是什么原因呢？ 笔者认为主要是我们对政府会计的定位不准确，以往重视“政府会计改革”的表述大都出现在“推进财政税收体制改革”这一部分。从这里我们是否可以理解为有关部门认为政府会计只是财税工作中的一个“小事”，领导有那么多工作要管，哪能有多少精力管这么具体的小事呢。 其实不然，笔者认为：政府会计不是小事，应该是事关国家治理的大事，是国家治理的基石和重要组成部分。 （二）缘由分析 笔者为什么提出政府会计是国家治理的基石和重要组成部分，主要依据以下三个方面。 第一是从十八届三中全会的《全面深化改革的决定》等党和政府报告中找依据。《决定》中提出推进国家治理体系和治理能力的现代化。在第四部分加快转变政府职能中提出：“科学的宏观调控，有效的政府治理，是发挥社会主义市场经济体制优势的内在要求。……，完善发展成果考核评价体系，纠正单纯以经济增长速度评定政绩的偏向，……，加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表”；在第五部分深化财税体制改革中提出“建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。国务院印发的《党政机关厉行节约反对浪费条例》中也提及，“推进政府会计改革，进一步健全会计制度，准确核算机关运行经费，全面反映行政成本”。党和政府的报告中多次出现的这些表述是否表明应该将政府会计作为国家治理的重要工具在加以运用。 第二是从国家治理的定义去理解。之所以说政府会计是国家治理的基石，是因为，一方面，国家治理活动需要财税资源的支撑，政府会计既是分配财税资源的基础，又是考评财税资源使用效率以及国家治理成效的有效工具。另一方面，政府公共权力的行使不仅需要政府会计信息提供决策依据，而且需要政府会计信息对政府公共权力形成制衡。再一方面，不但政府公共权力的受托责任需要政府会计辅助解除，而且需要政府会计评价政府公共权力行使的成效。 第三，从一个国家治理的一般模型分析。国家治理模型的构成一般包括动机、公共利益、信息和治理形式四个方面。就动机而言，传统公共行政模型认为，行政人员可以完成行政角色所固有的使命，并且能截然分开公共事务与私人事务。而公共选择理论则认为：公共行政人员追求私人效用函数的最大化。所以就需要政府会计通过事后的结果对动机加以甄别。公共利益代表着据以制定和执行公共政策的目标与体制。公共部门中存在着公共利益难以界定以及机会主义、道德风险、信息不对称、小数目问题（维尔达夫斯基，1985）。所以就需要运用政府会计这一工具。信息的准确性以及获取难度影响着政策的运行、完成程度和效能，政府会计作为专业性的信息系统可以担当国家治理中的重要信息工具。诸如官僚制模型、内部市场模型、社会网络模型治理形式决定国家治理作用的范式，透明的信息有助于反映治理范式的运行结果。从专业的角度来讲，政府综合财务报告信息应该是影响着国家治理体系和治理能力的全面的、透明的、客观的、相关的专业信息，政府管理会计是辅佐国家治理的重要治理工具。根据公司治理的经验，不管哪种类型的治理形式，国家治理过程中需要政府财务会计和管理会计信息和工具辅佐开展决策、控制、评价和反馈等行政工作。 二、国家治理视角的政府会计概念框架的分析框架 治理一词源于拉丁文和古希腊语，原意是控制、引导和操纵。长期以来它与统治一词交叉使用，并且主要用于与国家的公共事务相关的管理活动和政治活动中。在关于治理的各种定义中，全球治理委员会认为，治理是各种公共的或私人的个体或机构管理共同事务的诸多方式的综合。它是使相互冲突的或不同的利益得以调和并且采取联合行动的连续过程。我国学者俞可平教授认为：治理一词的基本含义是指官方的或民间的公共管理组织在一个既定的范围内运用公共权威维持秩序，满足公众的需要。 国家治理的目的是在各种不同的制度关系中运用权力去引导、控制和规范个人和组织的各种活动，以最大限度地增进公共利益。所以，治理是一种公共管理活动和公共管理过程，它包括必要的公共权威、管理规则、治理机制和治理方式。 从职能上来理解，国家治理需要履行政治职能、经济职能、社会职能等；从治理的过程上来理解，国家治理具体工具包括治理过程中的规划、决策、管理、控制、评价等治理活动；从治理的性质上来理解，国家治理是寻求受托代理权的合理配置机制。 政府会计作为国家治理的基石和重要组成部分—国家治理的信息系统，其概念框架要服从和服务于国家治理。政府会计概念框架中的政府会计目标、政府会计信息质量特征、政府会计主体、政府会计基础、政府会计要素及其确认与计量、政府会计财务报告等都应该依据服从和服务于国家治理的要求加以界定。 三、国家治理视角的政府会计概念框架具体内容的分析 （一）政府会计目标 国家治理是一个复杂的系统，所以，政府会计目标也不可能是一个单纯的目标。 国家治理要履行政治职能、经济职能、社会职能等。从国家治理的职能来看，政府会计应该实现“管控治理观”目标，政府综合财务报告应该能够为政府部门管理和控制国家的经济活动、社会活动提供决策支持、过程控制、结果评价等方面的支持信息，能够为政治活动提供治理支持信息。国家治理的核心是配置和制衡受托代理权，从国家治理的受托代理权配置性质来看，政府综合财务报告应该实现“受托责任观”目标，政府综合财务报告要能够有助于确定政府履行的受托责任，有助于评价政府提供服务水平及其绩效，有助于评估政府履行到期职责的能力等。从国家治理的具体工具和地位看，政府会计应该实现“决策有用观”目标，政府会计应该能够提供各级行政部门以及人民代表正确决策的信息。为此，政府会计要提供包括资产负债状况、偿债能力、财政收支、现金流量等政府综合财务状况信息。 因此，中国政府会计的目标应该是“管控治理观”、“受托责任观”、“决策有用观”等有机结合的综合目标，而不应是单一的目标。 （二）政府会计的质量特征 会计信息质量是评价会计目标实现程度的重要标准，因此，政府会计信息质量特征需要依据政府会计目标加以界定。 政府会计的“管控治理观”目标要求政府会计信息具有透明性的质量特征。透明性有助于提升政府公信力、国家治理能力和治理效率。政府会计的“受托责任观”目标要求政府会计信息应该具有可靠性的质量特征。可靠的、客观的政府会计信息才有助于各级治理机构解除受托责任。政府会计的“决策有用观”目标要求政府会计信息应该具有相关性的质量特征。中国政府综合财务会计信息不但要求外部决策相关也需要内部决策相关。 中国政府会计信息质量特征应该是透明性、可靠性、相关性的结合。三者之间，政府会计信息的可靠性是以相关性为前提的可靠；相关性是以可靠性为基础的相关；相关性和可靠性共同服务于透明性。 （三）政府会计主体 政府综合财务报告主体是政府会计概念框架中需要明确界定的一个重要方面。国际上确定政府会计主体的代表性标准有美国NCGA（全国政府会计委员会）的五标准（财务依存性、管理监督权、管理指派权、运营活动的重大影响、财政事项的受托责任）、IPSASB的四分法（资金授权分配法、控制法、法律主体法、受托责任法）等。但在各国政府会计改革实践中，通常采用“控制基础”和“受托责任”两大标准。 中国政府综合财务报告必须直面国家治理涉及面广、层次多、种类繁杂的现实，统筹兼顾才能满足国家治理体系和治理能力提高的需要。所以，应该兼顾“控制基础”和“受托责任”两大标准来确定政府会计报告主体。 按照这一标准，中国政府会计主体可以分为三个层次。第一层次是中央政府（国家）和各级地方政府（地方），第二层次是政府部门（部门）和政府所属单位（单位），第三层次是政府部门所属单位。各级地方政府和中央政府所属部门和单位是中央政府的分部报告主体，各中央政府所属部门的所属单位是中央政府所属部门的分部报告主体，地方政府所属部门及其所属单位是地方政府的分部报告主体。特别地，应该把国有资本经营情况、特别是地方政府融资平台公司纳入政府综合报告主体中。 （四）政府会计的确认基础 十八大三中全会《决定》在第五部分深化财税体制改革中提出建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度。这是否可以理解为总书记不但为我国政府会计的权责发生制确认基础定了调子，而且为建立权责发生制的预算机制也定了调子。笔者认为：国家治理的本质是管理权的管理，明确职责是重中之重，权责发生制会计能够较好的满足这一要求。 这从以往的研究中也能得到佐证。Anthony（2000）从美国的历史、法律条款的变更等方面论证了权责制的重要性。Boskin（1982），Jackson（2004）强调引入权责发生制增强政府部门的激励作用。Ball，Dale，EggersandSacco（2000）认为权责发生制更真实地显示了决策的影响。Cheney，KaiserandSchmid（2011）认为权责制在反映和评价公共受托责任方面明显地优于收付制，而且越是从长期的观点以及政府责任的广泛性来评价政府，就越要实行彻底的权责制。 考虑到我国现阶段的实际情况，可以先行采用修正的权责发生制，并随着政府会计体系的完善和法律法规的不断健全，权责发生制的适用范围可以逐步扩大，并最终实现完全的权责发生制。 （五）政府会计的对象、要素及其确认与计量 政府会计对象面临多种选择。从现有的讨论来看，有以下几种，第一种政府会计对象是公共财政预算（即一般性财政预算）资金的收支及其相关的资产、负债等的资金运动；第二种政府会计对象是预算资金（包括公共财政预算（一般性财政预算）、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保障预算等）的收支及其相关的资产与负债等的资金运动；第三种政府会计对象是政府受托管理的（剔除文物资产、自然资产等暂时无法计量的资产之外）所有资产、负债已经收入、支出等资金运动；第四种政府会计对象是政府受托管理的（包括文物资产、自然资产等暂时无法计量的资产之外）所有资产、负债已经收入、支出等资金运动。现在有一种观点认为从政府部门分管的业务范围来划分，政府会计只核算公共财政预算（即一般性财政预算）资金的收支及其相关的资产、负债等的资金运动，受分管范围的限制，像政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保障预算等的收支及其相关的资产与负债等的资金运动不能纳入政府会计的核算范围。这种观点显然与国家治理的要求相距甚远，从服从与服务于国家治理的角度来说，现阶段我国政府会计的对象应该是上面第三种。如果这个问题不考虑清楚，将会对政府会计概念框架和政府会计准则的制定以及会计改革埋下隐患。 有关政府会计要素，依据会计专业的常识可知，要编制国家（中央政府）、地方（地方政府）或部门、单位资产负债表，政府会计就必须有资产、负债、净资产等要素，要编制政府综合财务报告还需要收入、成本费用、结余等要素。 有关政府会计要素的确认标准。目前企业会计要素确认有四项基本标准，即可定义性、可计量性、相关性、可靠性，IPSASB、FASAB、GASB以及加拿大、南非等国的实践都证明了以上这个确认标准的客观性和基本可行性。我们可以在充分考虑政府会计的特殊性的基础上借鉴企业会计要素的确认标准和国际经验，选择我国政府会计要素的确认标准。 具体来说，资产的确认标准包括时间、空间和性质上的界定。由政府过去交易和事项导致或形成界定了政府资产确认的时间边界；由政府主体拥有或控制，确定了政府资产确认的空间边界；预期带来未来服务潜能，界定了政府资产确认的性质边界；同时，还必须考虑诸如服务潜能的成本或者价值能够可靠地计量等标准。执行这一标准时有必要分步进行。从国家治理最迫切的需要来看，在政府资产负债表中先核算和报告现时运用国家资源购建的资产、追溯报告某一年代以后的人造资产，对于已经形成历史文物的资产以及自然资源资产先探索报告、暂不并入政府资产负债表。 政府负债的确认标准同样包括时间、空间、性质边界的确立以及义务或责任的可计量性的要求等。在某个阶段，政府应该在多大程度上承担其责任涉及到政府的定位、政治改革进程、公共治理水平以及政府会计的水准。从国家治理需要来看，我国政府会计中应该首先确认政府举债，包括政府融资平台的债务，而对于像养老金之类的债务先行测试、探索报告，暂不并入政府资产负债表。 有关我国政府会计要素的计量。正如YujiIjiri（1975）所说，会计计量就是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系，而把数额分配于具体事项的过程。从现行国际公共部门会计准则的规定来看，对会计要素的计量在不同程度上采用了历史成本、现行成本、可变现净值、公允价值和现值5种计量属性。加拿大PSA手册主要使用历史成本计量基础，其它计量基础包括重置成本和可变现价值只在有限的情况下运用。 从我国政府会计所处的环境、政府会计的水平、政府会计目标及其质量要求来看，现阶段，我国政府会计的计量属性的明智选择应该主要是历史成本，随着政府会计水准的提高和环境的变化，再逐步引入其他计量属性。 （六）政府会计的报告 十八届三中全会的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出建立权责发生制的政府综合财务报告制度、编制全国和地方资产负债表，实际上赋予了政府会计作为国家治理中重要组成部分的角色。 在财政财务报告体制方面，从根本上突破了传统财政预决算报告仅报告政府当年财政收入、支出及盈余或赤字情况的报告模式。希望通过政府资产负债表、政府综合财务报告完整反映各级政府所拥有的各类资产和承担的各类负债，准确反映政府资产负债规模、结构及变化趋势，政府收入、行政成本，全面反映各级政府真实的财务状况、运营情况与经济发展水平，以利于国家资源配置、政府履行管理职责、科学管理和调控政治经济社会运行、促进政府预算管理、资产管理、负债管理、风险管理与绩效管理等职能发挥、客观评价政府绩效和履行责任结果、公开披露代际公平、有效进行国家与政府发展可持续性分析等，推动国家治理体系的建设和国家治理水平的提高。 从国际组织或其他国家的实践来看，IPSASB的政府会计报告包括：资产负债表，财务业绩表，净资产/权益变动表，现金流量表。美国FASAB的联邦政府合并财务报表包括：资产负债表、净成本报表、财务状况净额变动表、经营活动报表、预算资源报表、融资报表和项目绩效衡量表等。加拿大的政府财务报告包括：财务状况表、运营表、净债务变动表和现金流量表。英国的资源会计与预算系统将政府部门以及政府作为一个整体提供财政报告。其财务报告具体包括：部门财务报表（其中包含了运行成本表、资产负债表、现金流量表等）、政府整体报表（覆盖了整个英国公共部门）。澳大利亚联邦政府于1999年开始使用政府合并财务报告，政府合并财务报告和一般政府部门财务报告都包括资产负债表、确认所有收支的运营表、现金流量表和附注。 考虑到国家治理的需要，我国首先可以先由各级政府财政部门编制地方资产负债表、部门资产负债表、收入费用表、预算资源报表、融资报表等财务报表，待条件具备了再编制成本报表、绩效报表等。 四、结论 政府会计是国家治理的基石和重要组成部分。政府会计作为国家治理的基石和重要组成部分—国家治理的信息系统，其概念框架要服从和服务于国家治理。中国政府会计的目标应该是“管控治理观”、“受托责任观”、“决策有用观”等有机结合的综合目标。中国政府会计的信息质量特征是兼顾“透明性”、“可靠性”、“相关性”等有机结合。中国政府会计主体为三个层次主体的内在一致。政府会计的确认基础是权责发生制。政府会计的要素及其确认与计量遵循和服从国家治理。政府综合财务报告推进国家治理体系和治理水平现代化。 |
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