| 标题 | 会计规范的相对稳定性研究 |
| 范文 | 姬昂 一、引言 以1985年3月财政部正式颁布《中外合资企业会计制度》为起点，我国会计进入一个持续改革时期。以后期间，1992年11月，财政部发布了《企业会计准则》和《企业财务通则》；1997年6月，第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》正式发布；至2000年底，财政部陆续发布了8项具体会计准则；2000年12月底，发布《企业会计制度》取消公允价值，并对计入利润的项目进行限制；2001年起，逐步修订已发布的各项具体准则，同时发布多项新的准则。至2002年度底，除修订的各项具体准则外，又颁布了6项具体准则。2006年2月财政部颁布1项基本准则和38项具体准则。2014年伊始，财政部陆续发布了新增或修订的8项具体会计准则，这是继2012年会计准则修订后的又一次大规模修订。 回顾我国会计准则变迁的历程不难发现，我国会计规范的修订过于频繁。已有的研究表明，我国会计准则的变迁并未大幅度提高会计信息质量（刘峰，2004；吴文峰，2007；Eccher & Healy，2000），相反会计舞弊行为却时有发生。基于理论研究和对现实的思考，笔者认为，会计准则应该保持相对的稳定性，以降低准则制定和实施的成本，提高会计信息质量。2009年G20峰会中各国领导人一致提出建立全球统一的会计准则，国际会计准则理事会（IASB）已着手修订国际会计准则。在新一轮的会计准则修订中，通过参与国际会计准则的制定保障以中国为代表的新兴市场经济国家的利益，即保持我国会计准则的相对稳定是一个非常重要的问题。 本文拟从国内、国际两个视角来分析会计准则的相对稳定性问题。和以往文献相比，本文深化了相对稳定的概念，用这一原理分析了我国会计准则变迁中的问题以及如何在会计准则国际趋同中保障我国的经济利益，并指出相对稳定要在与其他相关法规的协调中来实现，丰富了现有的会计理论。最后笔者提出应该将相对稳定作为我国财务会计概念框架的组成要素。 二、会计规范相对稳定的意义 我国知名会计学家杨纪琬教授在谈到我国会计准则制定应遵循的原则时指出，会计准则的制定要保持相对稳定，避免经常修改，且准则的制定要有一定的前瞻性。此后没有学者就相对稳定性展开研究，但其在论述会计准则相关问题时表达了相似的内容。许家林、申慧慧在研究会计准则的制定导向问题时，指出我国会计准则的制定是救火式的规则导向，准则滞后于新的经济交易，稳定性差，虽然有基本准则，但不起什么作用。谢获宝在研究会计准则制定导向的权变观时提出准则制定应该以原则为基础，原则相对比较稳定，具有很强的前瞻性，能够解决不断变化的经济业务会计处理。祖建新在研究会计准则制定导向的判断标准时认为，会计准则修订过于频繁为会计信息的失真提供便利，且增大会计准则的运行成本（《国际会计准则第41号—农业》从酝酿到颁布实施，历时十年之久）。上述分析不难看出，大多数学者将会计准则的相对稳定归于准则制定的导向问题。笔者认为，准则制定的导向正是相对稳定性原则在会计准则制定中的应用，不论是基于会计准则制定和实施的经济后果，还是基于会计准则的国际趋同，会计准则都应该保持相对稳定性。 保持会计准则的相对稳定有助于提高会计信息质量、降低准则运行成本、减少会计舞弊行为和会计国际趋同中保障国家的经济利益等方面具有重要意义。另外，相对稳定性也丰富了基本会计理论的内容。具体说来，主要体现在以下几个方面： （一）准则的相对稳定有助于保证会计信息质量 会计准则建设的国际经验表明，高质量的会计准则，应当与其所处的环境相适应并很好地服务于其赖以产生的环境。理论上高深和技术上先进的准则，如果与之所服务的环境不相符合，就不是好的准则（曲晓辉，2001）。刘峰（2004）利用1995年到2002年上市公司的财务数据研究表明，在我国资本市场环境下，没有证据表明会计准则的变化会带来会计信息质量的提高，甚至可以说，没有证据表明在会计准则与会计信息质量之间存在相对较稳定且直接的关系。Schipper（2005）认为在规模、所有权结构、资本结构、政治司法体系、文化和财务报告传统都不同的公司和国家间实施同一套准则是有很大问题的。当然，笔者并不是否定准则的修订，而是关注准则的修订是否提高了会计信息质量。在我国社会主义市场经济的背景下，经济环境、法律环境和文化环境有其独特性，如何制定适合我国国情且相对稳定的会计准则是一个系统问题，相对稳定必须是在一定环境下、一定时间的稳定。 （二）降低会计运行的成本 从制度经济学的角度，会计准则是一种制度安排，这种制度安排的科学合理性在于制度的运行可以降低经济运行的成本，而准则的变迁无疑会增加其运行的成本。林钟高将会计准则变迁成本按照变迁阶段分为三类： 1.准备阶段成本，如接受、传递有关准则非均衡和创新潜在收益信息的费用，创新方案设计、比较和选择费用等。 2.准则过渡阶段成本，如新旧准则磨擦而引起的费用、利益受损者对创新不合作与抵制所引起的费用等。 3.新准则完善阶段成本，如确立保障新准则合法性的费用，规范新准则组织及其运行方式的费用。 除此之外，我国税收征管中计税所得的确定依据会计利润，会计准则的变动会进一步加大税会的差异，由此增大了政府征税的成本。上述分析表明，保持准则的相对稳定可以降低准则制定、实施以及其带来的相关成本。 （三）保障会计趋同中的国家利益 自StephenA.Zeff1978年提出会计准则具有“经济后果”以来，可以看到会计准则不仅能够指导会计实务，还会产生一些经济后果。当会计准则对某一利益主体产生不利的经济后果时，该利益主体会选择游说准则制定机构改变准则来维护其自身的利益。Wazzs和Zimmerman在分红假设、债务假设和政治成本假设的前提下，以实证数据解释了经济后果出现的原因。上述分析表明，会计准则是各个利益主体为了各自利益相互博弈的结果。经济全球化带来了会计趋同的问题，要求全球资本市场采用统一会计准则—国际会计准则，而国际会计准则实际上是“发达国家”的准则，准则的制定更多地考虑以美国为首的发达国家的利益，较少考虑中国、巴西等新兴市场和转型经济国家。因此，发展中国家直接采用国际会计准则在一定程度上丧失了其应有的经济利益。因此笔者认为会计趋同要分两个阶段，第一阶段是以美国、欧盟、澳大利亚等发达国家内部首先趋同，然后再进一步考虑和发展中国家的会计趋同。在第一阶段还没有完成的情况下，发展中国家与发达国家会计的趋同等于拱手将利益让与发达国家。所以，我国当前在会计趋同中更应该保持应有的稳定性，或者通过影响国际会计准则的制定来保障我国的利益。 三、基于相对稳定的准则制定与会计国际趋同分析 （一）准则制定的相对稳定观 纵观我国会计规范变迁的历程，准则变迁比较频繁，而会计信息的质量并没有提高（刘峰，2004），准则的变迁助长了会计舞弊的产生，如“琼民源”、“红光实业”、“郑州亚细亚”等一系列的造假案均发生在准则变迁的过程中。而且准则的制定明显滞后于经济业务，缺乏前瞻性，准则生成的会计信息质量差，影响了投资者作出决策，造成资源的配置缺乏效率。1997年我国第一个具体准则《关联交易准则》正是为了解决企业利用关联交易操纵利润，而此前这种会计造假行为已经造成了很大的危害。在非货币性交易和债务重组中，公允价值的引入和取消只相隔短短两年的时间，由此可推断准则的制定缺乏审慎地考虑我国具体的经济环境，直到企业利用公允价值操纵利润造成很大的危害时才认识到这一处理方法的危害。财政部会计司于2008年6月发布了《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》，报告指出，我国上市公司较好地实现了企业会计准则从2006年末到2007年的新旧转换，企业会计准则体系实施平稳有效。而国外学者和香港的学者采用不同的方法研究表明，相比2007年以前的会计准则，我国会计趋同中采用新准则并未提高会计信息质量。根据国内外学者对我国准则变迁的研究，笔者认为，准则的频繁修订不是解决会计信息质量的关键，在一定的经济环境下，准则要保持相对稳定，避免频繁修改。解决的关键在于如何保证准则的有效实施并加强相应的监管。 （二）会计国际趋同中的相对稳定分析 2006年我国刚刚施行了新的39项会计准则，然而，G20峰会领导人倡导建立全球统一的会计准则，国际会计准则理事会（IASB）已着手修订部分准则，将于2011年6月正式公布。我国自1992年颁布基本准则以来，准则的修订不断向国际靠拢，然而，国内外学者的实证研究表明，我国会计准则向国际会计准则靠拢并没有提高会计信息质量，采用国际会计准则并不会增加有效的信息含量。在这一轮准则趋同中，务必保持我国会计准则的相对稳定，避免准则大幅的修订，笔者认为，应该做好以下两个方面的工作： 第一，基于我国特殊的经济环境、法律环境和文化环境，有选择地调整部分准则，而不是大幅修订或者直接盲从国际会计准则。以公允价值计量为例，不能仅仅看到公允价值计量的价值相关性，而应该具体考虑我国资本市场、产品市场、要素市场、房地产市场等不完善，市场化程度低甚至市场扭曲的现实，谨慎地有选择地采用公允价值计量。对于我国这样的新兴市场经济国家来说，会计趋同必须结合本国的实际，趋同的本质是提供对方认可的高质量会计信息，即提供等效的会计信息。趋同不是目的，等效才是目的。 第二，尽力获取准则制定的话语权，通过影响国际会计准则的制定来保持我国会计准则的相对稳定。我国在全球的经济实力日益增强，已成为新兴市场经济国家的代表。在国际会计准则的制定中，我国应该站在起新兴市场国家的立场，力争准则制定的话语权以保证发展中国家的利益。IASB在关联方交易和企业合并的处理中已经借鉴了我国的做法。当然，IASB没有采取我们的处理方式时，仍要保持我国的特色而不是盲从国际会计准则的处理方式。 四、建议 基于以上的分析，笔者提出以下两点建议： （一）改革我国会计准则制定的模式 我国会计准则由财政部统一制定，社会各界参与不多，对会计准则的不良经济后果认识不充分，未能预见到会计准则对企业的可能影响，导致了准则频繁的修改，进一步加大会计准则的运行成本，助涨了会计舞弊的发生。会计准则变迁受到经济、政治、文化与认知等多方面因素的影响。会计准则由政府主导并强制执行造成一系列的问题，必须对其制定模式进行改革，其关键在于引入民间组织参与准则的制定。因此准则制定机构应该由企业、金融部门、税务部门、学者等各个利益主体的代表共同组成，财政部授权准则制定机构制定准则，但保留最终的修改权。 （二）将相对稳定作为财务会计概念框架的组成部分 财务会计概念框架在我国体现为基本会计准则，其中没有相对稳定这一概念。研究发现，相对稳定原则在指导会计准则的制定，分析我国会计准则变迁中的问题，提高会计信息质量，减少会计舞弊的发生以及会计趋同中的利益博弈等等各方面提供很好的理论依据。因此，笔者建议，将相对稳定作为一个原则写入基本准则，以丰富现有的会计基本理论。 作者单位：郑州升达经贸管理学院会计系 |
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