| 标题 | 论税收契约的运行机制 |
| 范文 | 蔡昌 税收契约的安全与否，对税收契约维护交易安全、经济秩序与促进经济增长功能的正常发挥至关重要，而税收契约的效率取决于税收契约的运行机制。税收契约的运行机制是税收契约如何发挥其功能与作用的机制，包括税收契约各参与方在信息搜寻、谈判、签约、完善、履行和监督等重要环节的内在关联及运行方式。税收契约的运行机制主要包括签订机制、履约机制、监督机制。 一、税收契约的签订机制 对于注定不完备的税收契约，如果能够构造合理的签订机制，那么也可最大限度地提高税收契约的完备性程度，接近达到帕累托最优的纳什均衡状态，从而使其具有良好的自我保障条件和履约基础，大幅度节约税收契约成本，提高运行效率。 由于法定税收契约是单边强制性契约，其签订过程一般由国家委托政府部门（具体为税务机关）制定税收制度并强制执行，不存在严格意义上的国家与纳税人之间的一对一协商签订过程。相比较而言，交易税收契约属于纯粹的市场交易框架下的契约形式，其签订过程明显不同于法定税收契约。 （一）法定税收契约的签订机制 1.法定税收契约的制定与完善：一个博弈均衡的过程 法定税收契约其实就是一国或地区税务当局制定的税收制度或规则。税收制度与规则的形成是一个多重社会博弈过程，其不可避免受到来自社会各利益主体之间的复杂的交互影响。税收制度或规则在本质上是一种公共契约，很多国家或地区的税收法律或规则的制定权最终安排给了政府，而政府或其代理人的有限理性决定了其对税收制度与规则的制定与完善只能是一个渐进的过程。政府制定的税收制度或规则如有漏洞，各市场主体便会乘虚而入，获取税收利益，而一旦政府发现便会调整税制或重新规制加以堵塞，这个“避税”与“反避税”过程实际上是政府与市场主体就税收制度或规则进行的社会博弈过程。一次“博弈”过程的完成，税收制度或规则暂时达到“纳什均衡”状态。但这种均衡状态不是稳定的，也自然不会长久，一旦外部经济环境发生变化或纳税人获取新的避税方法，便又会引起新一轮的政府与市场主体之间的博弈，其结果又会达到新的“博弈均衡”状态。税收制度或规则经过多次博弈便会得到不断完善，税收制度与规则日臻精美，复杂程度及有效性不断提高。但这种博弈过程会一直持续下去，因为人类的有限理性和外界环境的变化等因素的约束，所谓的博弈均衡只是暂时的，永远不会达到帕累托最优。 2.法定税收契约的制定规则：公平、公正、公开 为使制定“法定税收契约”的社会博弈过程顺利进行，首先需要建立博弈规则。就税收法律制度而言，博弈规则就是要使税收法律制度的制定与实施符合公平、公正、公开的“三公”原则。公平原则就是要体现税收法律制度的“公共契约”本质，做到不偏不倚，不能以损害某一社会主体的利益而使另一社会主体受益；公正原则就是要求监督税收法律制度运行的政府机关和社会中介机构秉公执法，既不能徇私舞弊，更不能与利益主体同流合污；公开原则就是要使税收法律制度的制定置于众目睽睽之下，让尽可能多的市场主体和社会公众参与，避免“暗箱操作”。 作为法定税收契约，一旦制定颁布就具有权威性和严肃性。法定税收契约所约定的税务当局级纳税人的权利与义务是由法律明确规定的，而且这些规定能够被第三方（主要指税收复议机构、法院和社会中介组织）所验证。税务当局无权超出税法规定的范围和额度征税，任何契约之外的事项除非双方签署新的契约，纳税人都有权不予接受。[1]而纳税人也没有任何理由不遵守税法，偷逃税款及其他税收违法行为都将被追究法律责任。 3.法定税收契约的制定权：结构与程序 法定税收契约的制定权就是税收立法权，即立法机关依据法定权限和法定程序，制定、认可、修改、补充和废止税收法律、法规的权力，税收立法权还包括税法解释权、税种的开征与停征权、税目和税率的调整权、税收减免权等。目前税收立法权主要集中于中央政府手中。但从契约理论角度分析，纳税人不再是完全被迫地接受税务当局施加的各项税收政策，中央政府制定修改税收制度或制定新的税收政策时也逐渐听取来自纳税人方面的不同声音。 从效率的角度分析，不同层次的公共产品应当由中央政府和地方政府分别提供。因此，对税收立法权进行有效配置，合理界定各级政府税权范围，为社会提供更好的公共产品。同时，我国区域经济发展中的不均衡，对不同层次的公共产品也存在着不同的偏好。因此，税收立法权适当下放给地方政府是必要的。 中国税收法律由国家税务总局草拟，这是出于税法严肃性和历史惯例的考虑。但是由行政执法部门起草不符合一般立法惯例。税收立法程序应为：由人大法律工作委员会负责组织专家小组（包括专家、学者、律师、会计师、经济学家等）起草税法；草拟完成后交由人大法律工作委员会审查；然后向国税总局、财政部、国务院有关部委及各省级人大、政府征求意见，在此过程中，也应听取广大纳税人的意见，以增强立法的公开性和透明性；最后统一修改后提交全国人大或人大常务委员会颁布执行。 （二）交易税收契约的签订机制 1.交易税收契约的达成：谈判理论 签订交易税收契约的首要环节就是对具有缔约意图的对象进行搜寻，对具体契约条款进行谈判，签订契约文本或确认默认契约的达成。其中，最重要的是交易税收契约条款的谈判，它涉及到缔约各方权利义务的界定、享有利益的计量和税收契约的安全性程度。因此，运用谈判理论对交易税收契约的签订机制进行研究较为适宜。 谈判理论又称讨价还价理论（Bargaining theory），它主要解决缔约各方在可能合作的条件下如何进行契约协商。交易税收契约的签订是一个市场过程，实际上也就是各缔约主体之间谈价还价的过程，其结果或是在相互合作的条件下达成一致同意的协议，并将各自的权利与义务确定在税收契约条款上，或是未能达成一致同意而使交易税收契约谈判中止。 一般来讲，交易税收契约的谈判与签订，以各契约方达成一致协议、进行合作并通过合作获取所期望的福利改善为出发点。否则，各缔约方不会进入谈判过程以谋求交易税收契约的达成。然而，各缔约方主体的自利性决定了在谈判博弈过程中，可能存在缔约开始前的逆向选择行为和契约履行开始后的道德风险行为，其结果表现出非合作博弈特征。因此，在绝大多数契约的博弈谈判中，各缔约当事人主观上自愿进行合作性博弈，在客观上却得到非合作博弈结果，这是因为存在许多阻碍合作博弈成功的因素，如信息不对称、机会主义倾向等。 2.交易税收契约的签订程序与方法 根据谈判博弈理论的观点，交易税收契约的签订程序与方法主要包括以下三个环节，即建立风险值、预测合作剩余与确定合作剩余分配的政策。 （1）建立风险值便是确定交易税收契约参与者的资源禀赋情况，并明确缔约各方的竞争情况，以确定竞争出价。它实际上是界定各缔约方参与交易税收契约合作的机会成本，即若不进行合作，各自的资源用于其他用途所可能得到的收益。确立缔约风险值是谈判过程中确定合作剩余的基础，没有风险值的确定，便不能确定通过缔结该项契约所可能获得的合作剩余。 （2）预测合作剩余是对资源由于合作将其从估价低的地方流入到对其估价高的地方，所产生的各缔约方福利的改善量所作的预测。预测合作剩余，一般需要寻找合作均衡解—各缔约方应获得风险值加上合作剩余的平等份额。合作剩余可以表述如下： Rc=Vc-Vi Rc-合作剩余 Vc-签订合约所得到的财富总额 Vi-各缔约方不进行合作而具有的财富总额 （3）确定合作剩余的分配政策是契约签订程序中的核心环节，分配政策的合理与否直接影响到交易税收契约能否最终达成，一般来讲，在缔约方谈判实力均等及不存在外界压力情况下，当事人可以通过自由谈判找到合作均衡解。此时合作剩余的分配基本上是一种平均主义，每个契约参与者的合作剩余份额均为（Vc-Vi）/n；当各缔约方的谈判力并不均等时，很可能导致合作剩余分配的不平等，但其结果仍具有均衡性。 需要指出的是，合作剩余的分配不仅需要缔约各方的一致同意，更需要缔约各方对契约的切实履行，这必然需要对契约的履约过程进行监督与控制，以确保契约的顺利履行。 二、税收契约的履约机制 税收契约不可能达到真正完备的程度，这一客观事实使得税收契约的需要有一个切实有效的履行机制才能保障其功能发挥。经济学的研究表明，有三种类型的不完全契约事项导致契约各方发生争议时，需要一套合理有效的履约机制作为其执行基础：（1）由于外生契约因素影响了当事人的履约能力，缔约一方当事人欲解除其履约责任；（2）一方利用缺少契约风险管理条款的机会来侵害另一方利益；（3）一方由于利润减少欲想终止契约而非基于契约困难[2]。税收契约也是如此，根据税收契约履行需不需要司法权威的参与，税收契约的履约机制可分为自我履约机制和强制履约机制。在税收契约履行过程中，不能偏颇或偏爱某一种履约机制，而应该将两者结合起来，共同促进税收契约的有效履行。可以说，提高税收契约的履约机制关键在于实现自我履约机制与强制履约机制之间的平衡。 （一）自我履约机制 自我履约机制的研究，长期以来就受到经济学家的关注。哈耶克和马歇尔认为，在没有任何第三方执行者的情况下，“声誉”和商标名称便可以成为激励确保契约绩效的私人手段[3]。作为契约的一种，税收契约的履行也更多地依赖其内在保障机制的作用而自动执行，因此，构造税收契约的自我履约机制可以更好地完成契约的履约过程。 1.自我履约机制的基础条件：声誉机制 税收契约能够自动地实施，其本身必须是各缔约方通过博弈所达成的处于纳什均衡状态的契约性协议。博弈论的研究表明，如果一项契约或协议不能构成纳什均衡，它便不能自动实施。这就意味着，税收契约只有在处于纳什均衡或接近纳什均衡状态时，才能在不需要外界力量直接参与的前提下自动实施。同时也意味着，此时的纳什均衡状态是一种帕累托最优境界，遵守税收契约所约定的行为规则对各契约方来说是都是一种帕累托改进。 从博弈论角度分析，要使税收契约能自动地履行，签订契约的博弈行为就必须重复进行，参与人要有足够的耐心，因为在一次性博弈中，当事人是不会讲信誉的，只有在多次博弈中，参与博弈的人才会有足够的耐心关注其未来的收益，此时声誉机制才会起作用，契约才能自动履行。由此，可以归纳出税收契约自我履约机制能够运行的几个基本条件：（1）参与税收契约博弈的各缔约方要有足够的耐心，并且缔结税收契约的博弈行为能够重复进行；（2）税收契约缔约各方必须重视未来利益，即未来利益的驱动和吸引促使各缔约方自动遵守契约条款；（3）缔约各方的不诚实行为能被及时观察到，由此引申出信息披露与信息透明的制度需求；（4）作为税收契约基础的数据提供与加工必须讲诚信原则，即税收契约基础信息的形成或获取必须以契约诚信为基础。 对照分析法定税收契约与交易税收契约，我们不难发现：（1）政府制定和修改税收制度是经常性的、重复发生的事情，这说明政府与纳税人缔结法定税收契约的行为属于重复博弈；征税人和纳税人都重视双方合作的未来利益，两者相互依存；作为税收契约基础的税收数据或信息来源相对准确可靠；缔约各方的违约行为很容易被识别和发现，具有较高的违约成本，但现实中也存在缔约方无视法律尊严，出现恶意践踏税法的现象。（2）交易税收契约并不如法定税收契约那样完全具备基本条件。只有与拥有长期合作关系的利益相关者才能保证实现重复博弈，否则，与非长期利益相关者之间的合作通常都属于一次性交易合作，如果未来再合作需要重新订立契约关系。因此，缔约各方并不重视未来利益。即使缔约各方的不诚实行为能够被即使观察到，那么因为属于非重复博弈合作，所以约束力并不强。因此，交易税收契约必须严格界定违约政策，以便在违约行为出现时按照契约条款实施相应惩罚。 2.自我履约机制的作用机理：私人惩罚 税收契约的自我履约以缔约当事人的声誉为基础。一方面，当声誉的价值超过违约行为的收益时，损失威慑就可以促使其自动履约，而声誉的积累则以当事人过去的行为记录和履约历史情况如诚实、诚信情况为基础。另一方面，在税收契约履约过程中，一个不好的信誉记录将会导致当事人获取持续的未来交易变得十分困难，这是通过缔约相对人对违约方交易关系的终止来实现的，尤其是存在健全的信用报告制度时[4]。这种通过交易关系的终止和信用报告制度的信息传递功能来促进当事人履约的机制，便是私人惩罚机制的形成，它构成了税收契约自我履约机制的作用机理。私人惩罚机制赖以为基础的声誉损失通常有两种具体形式：一是与交易者关系终止有关的未来损失，另一种则是与交易者在市场上的直接声誉贬值有关的损失，这将导致该交易者在未来与他人交易时的成本增加。 3.自我履约机制的环境条件：法律制度与产权界定 税收契约的自我履约需要以完善的法律制度为基础，完善的法律制度可为迪约双方在发生契约纠纷时提供解决问题的参照基准，使各缔约方形成稳定的预期。而且，法律震慑力量的存在对未来的税收契约履约产生事前的规制效应。为何在法制相对完善的国家或地区，契约的自我履约机制能够正常运行？其原因在于清晰的法律条款可给予人们稳定的预期，而在法制不健全、处于变动中的一些发展中国家，企业的自我履约机制的作用在一定程度上是扭曲的，交易者的行为在很大程度上也是扭曲的，交易者的行为在很大程度上受制于其对法律、法庭处理契约纠纷时的态度与结果的判断[5]。 产权是声誉机制的基础，税收契约自我履约机制的运行同样需要完善的产权制度作为环境条件，因为产权制度的基本功能就是给缔约当事人提供一个追求长期利益的稳定预期和重复博弈规则[6]。如果产权不清，契约当事人便无须对自己的行为负责，单方面守信也不可能从重视声誉行为中获取利益，于是也就没有追求声誉的动力了。一个社会的诚信程度与该社会对产权与契约的保护制度有关，对产权与契约的保护越有效，社会的诚信度就越高。就税收契约而言，无论是法定税收契约，还是交易税收契约，无不需要合理的产权制度作为诚信基础。中国的现实情况恰好说明了这一点，由于缺乏完善的产权制度，导致了社会信用的缺失，使得税收契约乃至各类契约的自我履约机制的正常运行收到了极大挑战。从这个角度讲，在中国重新树立契约诚信和契约精神，有赖于产权制度改革的最终完成。关于产权与税收的关联性关系等问题，在后文将专门研究。 （二）强制履约机制[7] 一般情况下，税收契约的履行依靠自我履约机制，即有效利用“声誉机制”降低交易费用。但是，当缔约各方的利益冲突无法协调解决时，尤其是存在尖锐利益冲突时，法律强制履约机制就能发挥出其应有的裁决和震慑功能。 1.法律机制：解决契约纠纷的参照系 税收契约的强制履约机制，实际上是一种法律机制，因为其主要依赖于法律的权威与裁决，不容契约参与者对法律权威展开谈判。从经济学角度看，法律是一种通过第三方实施的行为规范，其作用在于法律本身也是通过博弈形成的[8]。然而，法律本身是一种不完全契约，当作为其他契约的强制选择性权威时，便不可避免地需要拥有其剩余控制权的司法部门有一个适当的出发点。就此而论，有两种竞争性的法律契约理论提出了不同要求，传统法律契约理论认为，法庭在对注定不完全的契约进行裁决时，所需强调的是提供“公正”的契约条文来填契约“空隙”，而法律经济学则认为，法庭作为裁决方不应直接以公正性作为判断标准，而应该在考虑各缔约方签约意图的基础上，以减少交易成本、签订经济上有效率的契约为前提[9]。出发点不同，对法律机制的功能及其效率的认识便存在较大差异。法律机制作为一种强制性的税收契约履约机制，其功能在于提供一种契约争议私下解决的参照物，而比一定非要直接参与税收契约纠纷的调解与平息不可，其效率不在于直接带来多少履约成本的节约，而在于其震慑力和参照系的作用而减少了税收契约纠纷。 2.强制履约机制的本质：违约赔偿 强制履约机制的本质是违约赔偿。违约赔偿是保障履约机制的核心手段，其原理是通过强制性违约赔偿来增强缔约各方的信任度及由此协调其交易行为，保证契约的公平履行。 违约赔偿手段的运用首先要辨别税收契约能否被强制履行，这便涉及到免责条款的判定。一般来说，如果契约当事人违约是因为受到另一方的强迫和意外事件，使得契约不可能或没有必要而不能有效履约，那么法律上就不能强制履行契约。一旦税收契约通过司法辨别可被强制履行，便需要对适用的违约赔偿机制进行选择。 违约赔偿机制有三种：一是损失补救赔偿，二是超额赔偿，三是衡平赔偿。三种赔偿机制的适用范围如下：（1）当违约损失易于判定且违约影响范围较小时，损失补救赔偿就是适当的，它适合于违约“私害”[10]的赔偿，通常对于市场主体之间签订的交易税收契约，当出现契约一方违约时就适合采用损失补救赔偿。（2）当违约损失不易被判定且违约范围较大、时间较长时，通过“禁令”形式的衡平赔偿就是适当的，它适用于“公害”[11]的赔偿。（3）当违约性质严重，并易于造成对法律权威的蔑视及对后续性契约行为有不良导向性影响时，适于采用超额赔偿机制以扭转不良势头。 3.法律机制对契约履行的影响 法律在税收契约的强制履行过程中发挥着重要作用。在传统法律契约理论下，法庭对税收契约的强制执行主要是试图对其不完全的契约条款提供公正的契约补充。但在法律经济学下，法庭则倾向于在考虑各签约方的缔约意图的基础上，对注定不完全的税收契约提供有效率的契约条款来弥补契约的不完全性，但法官的有限理性及其在税收专业知识的缺乏可能导致其采取被动战略，即要么对不完全的税收契约置之不理、不予执行，要么对不完全税收契约视为完全税收契约来处理，在少数情况下也可能主动对不完全税收契约进行完善。因此，法庭在对税收契约的强制履行过程中，其基本功能是对不完全的税收契约进行完善。但出于谨慎原则的考虑，法庭采取的具体策略是：谁能够以较小成本避免契约履行失败，其损失便由谁来承担。权且把这种策略称之为“谨慎策略”，即“谨慎策略”已不再是追求公平正义，而是强调基于经济学效率意义基础上的要求了。“谨慎策略”对法庭至少有两种好处，一是避免因对专业知识及相关知识的不熟悉而对税收契约强制执行出现显失公平、更加无效率的裁决，二是节约规范税收契约条款的各种成本。当然，更深层次分析，法庭采取这种策略的根本原因在于，面对日益复杂的经济法律环境和商业环境，法庭可以尽量避免滥用“自由裁量权”带来的执法风险。基于此种现状，笔者认为“谨慎策略”已经影响了公平正义，可能会一定程度上扭曲事实、颠倒是非，可以考虑通过两种途径予以解决：其一，借助权威，即借助税务当局、社会研究机构、专家学者的智慧和力量判定专业问题，给出相对公正、有说服力的裁决；其二，组建基于税收与经济领域的专业性法庭。 三、税收契约的监督机制 （一）税收契约监督的一般模型：税务稽查博弈 税收契约的监督旨在发现税收契约运行过程中的违约行为信号，并予以监察和督促，以及对已发生的违约行为进行纠正、补救，使其不致于偏离契约缔结的基本原则和要求。税收契约的运行效果依赖于税收契约的监督机制。 税收契约的监督受制于成本效益原则的约束。当对税收契约进行监督的成本大于其所带来的预期收益时，这种监督其实是无意义的。因此，按照经济学边际分析方法，对税收契约监督的最佳点位于监督的边际成本与其边际收益相等的均衡点上。 税务稽查是税务当局对法定税收契约实施的一种有效的监督手段。税务稽查的目的在于发现纳税人的税收违法行为。税务稽查的博弈通常不是一次性的，而是多次性的动态博弈，所以具有一定的约束功能。 下面运用博弈论分析方法构建税收契约监督的一般模型。 在税务稽查博弈模型中，参与人包括税务当局和纳税人。假定纳税人不诚信纳税可少缴税额为T，税务稽查成本为C，税务当局实施稽查概率为θ（0≤θ≤1），纳税人不诚信的概率为ω（0≤ω≤1），税务当局稽查后发现纳税人不诚信的处罚额为F。为了简化模型，假定税务稽查的边际收益大于边际成本。表1概括了税务当局和纳税人对应的策略组合支付矩阵。 1.在给定ω时，税务当局选择稽查（θ=1）和不稽查（θ=0）的期望收益分别为： U（1，ω）=（T+F-C）ω+（T-C）（1-ω）=ωF+T-C U（0，ω）=0×ω+T（1-ω）=T（1-ω） 令两种期望收益相等，即得到：ωF+T-C=T（1-ω） 解得：ω=C/（T+F） 当ω>C/（T+F）时，税务当局的最佳选择是进行税务稽查；当ω 2.在给定θ时，纳税人选择不诚信纳税（ω=1）和诚信纳税（ω=0）的期望收益分别为： U（θ，1）=-（T+F）θ+0（1-θ）=-（T+F）θ U（θ，0）=-Tθ+（-T）×（1-θ）=-T 令两种期望收益相等，即得到：-（T+F）θ=-T 解得：θ=T/（T+F） 当θ>T/（T+F）时，纳税人的最佳选择为不诚信纳税； 当θ 进一步分析可以得出以下结论：纳税人不遵守税收契约的概率与税务稽查成本成正比，与处罚额成反比，即对不遵守税收契约的行为惩罚越重，纳税人就趋于遵守税收契约；税务稽查成本越高，纳税人越趋于不遵守税收契约。所以，降低税务稽查成本，加大对纳税人不遵守税收契约的惩罚力度，就可以有效促进纳税人遵守税收契约，有利于提高税收契约的履约率。这充分体现出税收契约的监督机制对提高契约履约率的显著效果。 （二）税收契约监督的辅助工具 税收契约监督不仅局限于上面讨论的税务稽查博弈模型，还有一些税务监督的其他辅助性工具，比如纳税评估、信用评级等。 1.税务审计与第三方审计 审计是指通过客观地获取和评价有关经济活动和经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果转达给有关使用者的系统化过程[12]。审计在税收契约的履行过程中发挥着重要的监督作用，主要体现在对税收契约履约行为的适当性、真实性等方面的监督。在委托代理理论中，审计作为一种监督力量内嵌于委托-代理契约之中。审计是为监督企业契约签订与执行而产生的，并对契约运行中的履约行为和产生的信息进行鉴证。 审计日益渗透进税收领域，近年来税务审计（Tax audit）在全球经济监管中的异军突起体现了对法定税收契约的审计监督力度。事实上，税务审计是一种有效的税收监管方式，已经在世界上很多国家得到了普遍应用。OECD对税务审计的定义是：税务机关采取特定的程序和方法核实纳税人报送的税务申报材料是否符合事实的审核评定过程，其主要目的是为了保证纳税人申报数据资料的正确性、及时性以及完善性，并不包含审计处罚环节。税务审计的主要职能是其对税收契约履约情况的监督职能，其次是对纳税人税收不遵从行为的教育职能。 对于交易税收契约的审计监督，主要体现在第三方审计机构的介入。如果交易税收契约的履行出现契约争议和冲突，为了澄清事实进一步保证契约履行的公正性，通常契约各方会邀请第三方审计机构实施审计鉴证过程，并由第三方审计机构发表独立的、公正性的审计意见。但是，中国审计诚信日益受到关注，审计本身所存在的合谋、寻租行为严重损害了其鉴证职能的发挥，审计对税收契约的监督作用也受到一定程度的削弱。因此，大力整治审计市场，重树审计独立、公正、诚信原则，才能更好地发挥审计对税收契约的监督作用。 2.纳税评估 纳税评估是指税务当局运用数据信息比对分析的方法，对纳税人申报纳税的真实性、准确性进行分析，通过税务函告、税务约谈和实地调查等方法进行核实，从而做出定性、定量判断，并采取进一步征管措施的税收监管行为。纳税评估作为税务当局对纳税人履行纳税义务情况进行税务管理的有效方式，利用纳税评估可以发现税收征管中的不足，强化管理监控功能，以帮助纳税人发现和纠正在履行纳税义务过程中出现的纳税错漏事项，提高纳税人的纳税意识与税收遵从度。 纳税评估不同于税务审计与税务稽查，有其独特的特征，也显示出其对税收契约监督的独特价值：（1）实施纳税评估时，一般仅限于税务机关内部，不对客体进行实地稽查；（2）纳税评估的基础信息资料来源渠道广泛，包括来源于税务管理信息系统存储的信息资料，包括税务登记、纳税申报、行政审批、发票、财务核算等资料，以及从银行、政府机关、行业协会等取得的外部信息数据；（3）纳税评估侧重的是事中、事后评估；（4）纳税评估主要借助于计算机技术和数理统计学等现代化科学手段，对评估客体的各项涉税指标等进行比较和分析，以揭示其异常波动程度，作为评定纳税人申报税款是否真实、准确的参照；（5）纳税评估注重评估客体的陈述申辩。在实施纳税评估过程中，可以采取约谈、提供纳税资料等多种方式获取信息，允许评估客体陈述举证，实现交互式信息反馈，更适合于税收契约的监督；（6）纳税评估为纳税信用等级管理提供全面的信息来源，所以纳税评估的结果是形成了系统的纳税信用评价资料，这为税收契约的监督打开了税收信用视角的窗口。 3.其他工具 除了税务审计、第三方审计，以及纳税评估之外，可能对税收契约起到监督作用的还有公证机构、评估机构、信用评级机构、调查机构等社会机构。这些处于中立地位的社会机构也应该成为税收契约的监督力量。 三、税收契约的监督机制 （一）税收契约监督的一般模型：税务稽查博弈 税收契约的监督旨在发现税收契约运行过程中的违约行为信号，并予以监察和督促，以及对已发生的违约行为进行纠正、补救，使其不致于偏离契约缔结的基本原则和要求。税收契约的运行效果依赖于税收契约的监督机制。 税收契约的监督受制于成本效益原则的约束。当对税收契约进行监督的成本大于其所带来的预期收益时，这种监督其实是无意义的。因此，按照经济学边际分析方法，对税收契约监督的最佳点位于监督的边际成本与其边际收益相等的均衡点上。 税务稽查是税务当局对法定税收契约实施的一种有效的监督手段。税务稽查的目的在于发现纳税人的税收违法行为。税务稽查的博弈通常不是一次性的，而是多次性的动态博弈，所以具有一定的约束功能。 下面运用博弈论分析方法构建税收契约监督的一般模型。 在税务稽查博弈模型中，参与人包括税务当局和纳税人。假定纳税人不诚信纳税可少缴税额为T，税务稽查成本为C，税务当局实施稽查概率为θ（0≤θ≤1），纳税人不诚信的概率为ω（0≤ω≤1），税务当局稽查后发现纳税人不诚信的处罚额为F。为了简化模型，假定税务稽查的边际收益大于边际成本。表1概括了税务当局和纳税人对应的策略组合支付矩阵。 1.在给定ω时，税务当局选择稽查（θ=1）和不稽查（θ=0）的期望收益分别为： U（1，ω）=（T+F-C）ω+（T-C）（1-ω）=ωF+T-C U（0，ω）=0×ω+T（1-ω）=T（1-ω） 令两种期望收益相等，即得到：ωF+T-C=T（1-ω） 解得：ω=C/（T+F） 当ω>C/（T+F）时，税务当局的最佳选择是进行税务稽查；当ω 2.在给定θ时，纳税人选择不诚信纳税（ω=1）和诚信纳税（ω=0）的期望收益分别为： U（θ，1）=-（T+F）θ+0（1-θ）=-（T+F）θ U（θ，0）=-Tθ+（-T）×（1-θ）=-T 令两种期望收益相等，即得到：-（T+F）θ=-T 解得：θ=T/（T+F） 当θ>T/（T+F）时，纳税人的最佳选择为不诚信纳税； 当θ 进一步分析可以得出以下结论：纳税人不遵守税收契约的概率与税务稽查成本成正比，与处罚额成反比，即对不遵守税收契约的行为惩罚越重，纳税人就趋于遵守税收契约；税务稽查成本越高，纳税人越趋于不遵守税收契约。所以，降低税务稽查成本，加大对纳税人不遵守税收契约的惩罚力度，就可以有效促进纳税人遵守税收契约，有利于提高税收契约的履约率。这充分体现出税收契约的监督机制对提高契约履约率的显著效果。 （二）税收契约监督的辅助工具 税收契约监督不仅局限于上面讨论的税务稽查博弈模型，还有一些税务监督的其他辅助性工具，比如纳税评估、信用评级等。 1.税务审计与第三方审计 审计是指通过客观地获取和评价有关经济活动和经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果转达给有关使用者的系统化过程[12]。审计在税收契约的履行过程中发挥着重要的监督作用，主要体现在对税收契约履约行为的适当性、真实性等方面的监督。在委托代理理论中，审计作为一种监督力量内嵌于委托-代理契约之中。审计是为监督企业契约签订与执行而产生的，并对契约运行中的履约行为和产生的信息进行鉴证。 审计日益渗透进税收领域，近年来税务审计（Tax audit）在全球经济监管中的异军突起体现了对法定税收契约的审计监督力度。事实上，税务审计是一种有效的税收监管方式，已经在世界上很多国家得到了普遍应用。OECD对税务审计的定义是：税务机关采取特定的程序和方法核实纳税人报送的税务申报材料是否符合事实的审核评定过程，其主要目的是为了保证纳税人申报数据资料的正确性、及时性以及完善性，并不包含审计处罚环节。税务审计的主要职能是其对税收契约履约情况的监督职能，其次是对纳税人税收不遵从行为的教育职能。 对于交易税收契约的审计监督，主要体现在第三方审计机构的介入。如果交易税收契约的履行出现契约争议和冲突，为了澄清事实进一步保证契约履行的公正性，通常契约各方会邀请第三方审计机构实施审计鉴证过程，并由第三方审计机构发表独立的、公正性的审计意见。但是，中国审计诚信日益受到关注，审计本身所存在的合谋、寻租行为严重损害了其鉴证职能的发挥，审计对税收契约的监督作用也受到一定程度的削弱。因此，大力整治审计市场，重树审计独立、公正、诚信原则，才能更好地发挥审计对税收契约的监督作用。 2.纳税评估 纳税评估是指税务当局运用数据信息比对分析的方法，对纳税人申报纳税的真实性、准确性进行分析，通过税务函告、税务约谈和实地调查等方法进行核实，从而做出定性、定量判断，并采取进一步征管措施的税收监管行为。纳税评估作为税务当局对纳税人履行纳税义务情况进行税务管理的有效方式，利用纳税评估可以发现税收征管中的不足，强化管理监控功能，以帮助纳税人发现和纠正在履行纳税义务过程中出现的纳税错漏事项，提高纳税人的纳税意识与税收遵从度。 纳税评估不同于税务审计与税务稽查，有其独特的特征，也显示出其对税收契约监督的独特价值：（1）实施纳税评估时，一般仅限于税务机关内部，不对客体进行实地稽查；（2）纳税评估的基础信息资料来源渠道广泛，包括来源于税务管理信息系统存储的信息资料，包括税务登记、纳税申报、行政审批、发票、财务核算等资料，以及从银行、政府机关、行业协会等取得的外部信息数据；（3）纳税评估侧重的是事中、事后评估；（4）纳税评估主要借助于计算机技术和数理统计学等现代化科学手段，对评估客体的各项涉税指标等进行比较和分析，以揭示其异常波动程度，作为评定纳税人申报税款是否真实、准确的参照；（5）纳税评估注重评估客体的陈述申辩。在实施纳税评估过程中，可以采取约谈、提供纳税资料等多种方式获取信息，允许评估客体陈述举证，实现交互式信息反馈，更适合于税收契约的监督；（6）纳税评估为纳税信用等级管理提供全面的信息来源，所以纳税评估的结果是形成了系统的纳税信用评价资料，这为税收契约的监督打开了税收信用视角的窗口。 3.其他工具 除了税务审计、第三方审计，以及纳税评估之外，可能对税收契约起到监督作用的还有公证机构、评估机构、信用评级机构、调查机构等社会机构。这些处于中立地位的社会机构也应该成为税收契约的监督力量。 三、税收契约的监督机制 （一）税收契约监督的一般模型：税务稽查博弈 税收契约的监督旨在发现税收契约运行过程中的违约行为信号，并予以监察和督促，以及对已发生的违约行为进行纠正、补救，使其不致于偏离契约缔结的基本原则和要求。税收契约的运行效果依赖于税收契约的监督机制。 税收契约的监督受制于成本效益原则的约束。当对税收契约进行监督的成本大于其所带来的预期收益时，这种监督其实是无意义的。因此，按照经济学边际分析方法，对税收契约监督的最佳点位于监督的边际成本与其边际收益相等的均衡点上。 税务稽查是税务当局对法定税收契约实施的一种有效的监督手段。税务稽查的目的在于发现纳税人的税收违法行为。税务稽查的博弈通常不是一次性的，而是多次性的动态博弈，所以具有一定的约束功能。 下面运用博弈论分析方法构建税收契约监督的一般模型。 在税务稽查博弈模型中，参与人包括税务当局和纳税人。假定纳税人不诚信纳税可少缴税额为T，税务稽查成本为C，税务当局实施稽查概率为θ（0≤θ≤1），纳税人不诚信的概率为ω（0≤ω≤1），税务当局稽查后发现纳税人不诚信的处罚额为F。为了简化模型，假定税务稽查的边际收益大于边际成本。表1概括了税务当局和纳税人对应的策略组合支付矩阵。 1.在给定ω时，税务当局选择稽查（θ=1）和不稽查（θ=0）的期望收益分别为： U（1，ω）=（T+F-C）ω+（T-C）（1-ω）=ωF+T-C U（0，ω）=0×ω+T（1-ω）=T（1-ω） 令两种期望收益相等，即得到：ωF+T-C=T（1-ω） 解得：ω=C/（T+F） 当ω>C/（T+F）时，税务当局的最佳选择是进行税务稽查；当ω 2.在给定θ时，纳税人选择不诚信纳税（ω=1）和诚信纳税（ω=0）的期望收益分别为： U（θ，1）=-（T+F）θ+0（1-θ）=-（T+F）θ U（θ，0）=-Tθ+（-T）×（1-θ）=-T 令两种期望收益相等，即得到：-（T+F）θ=-T 解得：θ=T/（T+F） 当θ>T/（T+F）时，纳税人的最佳选择为不诚信纳税； 当θ 进一步分析可以得出以下结论：纳税人不遵守税收契约的概率与税务稽查成本成正比，与处罚额成反比，即对不遵守税收契约的行为惩罚越重，纳税人就趋于遵守税收契约；税务稽查成本越高，纳税人越趋于不遵守税收契约。所以，降低税务稽查成本，加大对纳税人不遵守税收契约的惩罚力度，就可以有效促进纳税人遵守税收契约，有利于提高税收契约的履约率。这充分体现出税收契约的监督机制对提高契约履约率的显著效果。 （二）税收契约监督的辅助工具 税收契约监督不仅局限于上面讨论的税务稽查博弈模型，还有一些税务监督的其他辅助性工具，比如纳税评估、信用评级等。 1.税务审计与第三方审计 审计是指通过客观地获取和评价有关经济活动和经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果转达给有关使用者的系统化过程[12]。审计在税收契约的履行过程中发挥着重要的监督作用，主要体现在对税收契约履约行为的适当性、真实性等方面的监督。在委托代理理论中，审计作为一种监督力量内嵌于委托-代理契约之中。审计是为监督企业契约签订与执行而产生的，并对契约运行中的履约行为和产生的信息进行鉴证。 审计日益渗透进税收领域，近年来税务审计（Tax audit）在全球经济监管中的异军突起体现了对法定税收契约的审计监督力度。事实上，税务审计是一种有效的税收监管方式，已经在世界上很多国家得到了普遍应用。OECD对税务审计的定义是：税务机关采取特定的程序和方法核实纳税人报送的税务申报材料是否符合事实的审核评定过程，其主要目的是为了保证纳税人申报数据资料的正确性、及时性以及完善性，并不包含审计处罚环节。税务审计的主要职能是其对税收契约履约情况的监督职能，其次是对纳税人税收不遵从行为的教育职能。 对于交易税收契约的审计监督，主要体现在第三方审计机构的介入。如果交易税收契约的履行出现契约争议和冲突，为了澄清事实进一步保证契约履行的公正性，通常契约各方会邀请第三方审计机构实施审计鉴证过程，并由第三方审计机构发表独立的、公正性的审计意见。但是，中国审计诚信日益受到关注，审计本身所存在的合谋、寻租行为严重损害了其鉴证职能的发挥，审计对税收契约的监督作用也受到一定程度的削弱。因此，大力整治审计市场，重树审计独立、公正、诚信原则，才能更好地发挥审计对税收契约的监督作用。 2.纳税评估 纳税评估是指税务当局运用数据信息比对分析的方法，对纳税人申报纳税的真实性、准确性进行分析，通过税务函告、税务约谈和实地调查等方法进行核实，从而做出定性、定量判断，并采取进一步征管措施的税收监管行为。纳税评估作为税务当局对纳税人履行纳税义务情况进行税务管理的有效方式，利用纳税评估可以发现税收征管中的不足，强化管理监控功能，以帮助纳税人发现和纠正在履行纳税义务过程中出现的纳税错漏事项，提高纳税人的纳税意识与税收遵从度。 纳税评估不同于税务审计与税务稽查，有其独特的特征，也显示出其对税收契约监督的独特价值：（1）实施纳税评估时，一般仅限于税务机关内部，不对客体进行实地稽查；（2）纳税评估的基础信息资料来源渠道广泛，包括来源于税务管理信息系统存储的信息资料，包括税务登记、纳税申报、行政审批、发票、财务核算等资料，以及从银行、政府机关、行业协会等取得的外部信息数据；（3）纳税评估侧重的是事中、事后评估；（4）纳税评估主要借助于计算机技术和数理统计学等现代化科学手段，对评估客体的各项涉税指标等进行比较和分析，以揭示其异常波动程度，作为评定纳税人申报税款是否真实、准确的参照；（5）纳税评估注重评估客体的陈述申辩。在实施纳税评估过程中，可以采取约谈、提供纳税资料等多种方式获取信息，允许评估客体陈述举证，实现交互式信息反馈，更适合于税收契约的监督；（6）纳税评估为纳税信用等级管理提供全面的信息来源，所以纳税评估的结果是形成了系统的纳税信用评价资料，这为税收契约的监督打开了税收信用视角的窗口。 3.其他工具 除了税务审计、第三方审计，以及纳税评估之外，可能对税收契约起到监督作用的还有公证机构、评估机构、信用评级机构、调查机构等社会机构。这些处于中立地位的社会机构也应该成为税收契约的监督力量。 |
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