| 标题 | 税法与会计准则在收入确认方面的比较分析 |
| 范文 | 吴红梅 [摘要]2008年10月30日，国家税务总局发布《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》，进一步缩小与《企业会计准则》中关于收入确认方面的差异，本文针对税法与会计准则在收入确认方面的有关规定。进行比较分析、 [关键词]收入；税法；会计准则；比较 国家税务总局发布《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)(以下简称《通知》)，明确了《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中关于确认企业所得税收八的若干问题。与《企业会计准则第14号——收入》(以下简称《准则》)相比，二者的差异有所缩小。这里仅就税法与会计准则对收入的相关规范作比较分析。 一、收入的确认原则 (一)税法与《准则》对收入确认原则的规定 《企业所得税实施条例》规定收入确认应符合权责发生制原则，《通知》又进一步明确规定，收入确认必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则，而之前的所得税税法只认可收入确认的权责发生制原则，不认可实质重于形式原则。在会计准则中，权责发生制是收入确认的基础，实质重于形式是所有会计信息应遵循的质量要求。 (二)二者比较 《通知》在收入确认原则上的最大改变就是新增加了实质重于形式原则，即现行税法要求，收入在确认时应考虑收入风险与报酬转移等实质问题。而不能仅关注收入的实现形式。可以看出，税法在收入确认的原则上与会计准则进行了协调，二者已趋于一致。 二、收入的确认条件 (一)税法与《准则》对收入的确认条件的规定 《通知》规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：商品销售合同已经签定。企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。《通知》对劳务收入的确认条件做了如下规定：劳务收八的金额能可靠计量；交易的完工进度能够可靠确定；交易中已发生和将发生的成本能够可靠核算。《准则》中规定的商品销售收入和劳务收八的确认条件，除了《通知》中规定的确认条件外，还包括“相关的经济利益很可能流入企业”。其中的“很可能”是指销售收入收回的可能性超过50％，这需要企业结合买方企业信誉、财务状况等条件进行具体分析、判断。 (二)二者比较 可以看出，税法认可了《准则》中的“已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方”等收入确认条件，反映了实质重于形式原则。但税法不认可《准则》中“相关的经济利益很可能流入企业”这项收入确认条件。二者之所以会产生确认条件上的差异，笔者认为。是基于税法与会计准则的制定原则不同。税法制定的基本原则是维护国家的税收，而会计准则遵循的是会计基本原则。“相关的经济利益很可能流入企业”体现了会计的稳健性原则，但该确认条件带有较强的主观性，如果税法允许企业自行进行判断，则企业很可能利用这项确认条件进行盈余管理，调整税前利润，从而影响国家的税收收入。 三、收入确认的时间 (一)税法与《准则》对收入确认时间的规定 《通知》明确了各种销售方式下商品销售收入确认的具体时间：销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入；销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收八。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入；销售商品采用支付手续费代销的，在收到代销清单时确认收入；销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。同时。《通知》对商业折扣、现金折扣、销售折让与退回等都做了相应的规定。这些规定与企业会计准则的相关规定基本一致。另外，《通知》对多种劳务的收入的确认时间也做了具体的规定。如对于安装费，应根据安装完工进度确认收入；安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入；对于宣传媒介的收费，应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收八；对于广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收八；对于为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入；对于包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入；艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入；收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入；长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收八。这些规定与企业会计准则的相关规定基本一致。 (二)二者比较 税法与《准则》在确认商品销售收入和劳务收入的实现时间上基本一致。但对于销售退回和折让的确认时间，《通知》规定应当在发生当期冲减当期商品销售收入；而《准则》规定，属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项进行会计处理。 四、特殊收入业务的处理 (一)关于售后回购 《通知》规定，采用售后回购方式销售商品，按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式作为融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。《准则》规定，采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。由此可见。税法原则上认为售后回购不是一项融资业务，只有在有证据表明售后回购不符合销售收入确认条件时，才可作为一项融资业务处理；《准则》原则上认为售后回购是一项融资业务，只有在有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的。销售的商品才按售价确认收入，同时回购的商品作为购进商品处理。在《通知》发布之前，税法不承认售后回购是融资行为，而《通知》则与会计准则进行了协调，采用了会计上的“实质重于形式”原则，允许在有证据表明售后回购不符合销售收入确认条件时，作为一项融资业务处理。但很明显，税法还是侧重于把售后回购看作是一般的销售和购入业务，这与税法最大程度的保障国家税收的原则是相关的。 (二)关于“买一赠一”销售方式 《通知》规定。企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。例如，企业在销售一台价值100元的电饭锅时，赠送一瓶价值10元的清洗剂。税法处理时不将赠送清洗剂当作一项额外的赠送行为，而是看作用100元的公允价值组合销售一台电饭锅和一瓶清洗剂。其中，一台电饭锅的销售收入为100 x100／(100+10)_90，91(元)。一瓶清洗剂的销售收入为100x 10，(100+10)_9，09(元)。《准则》对“买一赠一”方式组合销售商品的收入确认没有专门的规定，在会计实务中，多数企业对正常销售的商品按售价做正常商品销售，而对赠送商品的成本计入正常销售商品的成本中。也有的企业将“买一赠一”视同捐赠处理，计入营业外支出。由此可见，《通知》规定了“买一赠一”销售方式的处理原则。而《准则》没有相应的规范。《通知》的这项规定，不仅规范了该类业务的税务处理原则，同时有利于会计实务处理中的一致性。 (三)关于坏账的处理 根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《实施条例》中解释损失包括坏账，损失。这说明企业的坏账，只有在实际发生时税法才容许扣除，企业计提的坏账，准备不允许税前扣除。《准则》中规定计提的坏账。准备可作为资产减值损失从收入中扣除。由此可见，税法不允许计提的坏账，准备在税前扣除。而《准则》允许计提的坏账，准备作为资产减值损失从收入中扣除，二者之所以产生这样的差异，主要是因为税法不认可会计上的稳健性原则，而是从保障国家税收的角度出发，不允许未实现的坏账，损失提前抵扣收入，从而减少企业应交纳的税款。对于税法与会计准则之间的这项差异，实务中应注意纳税调整。 |
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