| 标题 | 论公允价值运用及其利弊分析 |
| 范文 | 杜心宇 【摘 要】 在2006年企业会计准则实施之后，公允价值（Fair Value）作为一种计量属性被广泛应用。文章对公允价值定义及其具体应用进行了分析，并针对我国市场经济现状，阐述了运用公允价值计量的利弊，同时提出了自己的建议。 【关键词】 公允价值； 会计准则； 运用 确认、计量、记录和报告是会计工作的四个环节，其中会计计量是会计最基本和核心的环节，而计量属性的选择又是计量的关键。随着经济的飞速发展，以单一的历史成本计量显然不能满足会计上的需求，于是公允价值开始引起会计界的普遍关注。公允价值一直被认为是最复杂、最先进、应用最广泛但研究最不深入的计量属性，在我国2006年发布的企业会计准则中涉及了大量的公允价值的计量，成为了本次改革的一大亮点。 一、公允价值计量概述 （一）公允价值的发展历程 20世纪70年代以后，由于金融衍生工具的不断创新与应用，采用实际发生原则和历史成本已经不能对其进行准确的确认和计量。于是，在这种情况下，1990年9月10日，美国证券交易管理委员会（SEC）主席查德·C·布雷登首次提出了应当以公允价值作为所有金融工具的计量属性。后经多方商定，最后决定由美国会计准则委员会（FASB）于1991年10月开始负责制定公允价值相关会计准则。 在我国1998年6月发布的《企业会计准则第12号——债务重组》中，首次提出了公允价值这一计量属性，并在随后，财政部尝试在债务重组等五项会计准则中引入公允价值作为计量属性。但由于我国市场发展不够成熟，易导致利润操纵等问题，于是在2001年修订的准则中极力回避使用该计量属性。可是，伴随着国际形势的变化，FASB和IASB均将公允价值作为重要的计量属性，截至2004年底，国际会计准则委员会（IASC）制定的41个国际会计准则（IAS）中，涉及公允价值计量的多达23个，使得公允价值被广泛地应用，其优势也不断展露出来。为了达到中国会计准则委员会与国际会计准则理事会签署的联合声明中提到的有关中国会计准则与国际会计准则的趋同，在我国2006年的新版会计准则包含的38项的具体准则中，有17项涉及使用公允价值计量，并有9项要求披露公允价值。 （二）公允价值计量的含义 美国会计准则委员会（FASB）第7号《财务会计概念公告》中对公允价值进行定义为：“在当前的非强迫性或非清算性销售中，熟悉情况的当事人自愿据以交易的金额”。而我国会计准则委员会在新企业会计准则中提出“公允价值是在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额”。由此可见，公允价值都是存在于“交易”、“公平”、“自愿”的前提下的，它能够公平计量并得到市场认可，也就是说公允价值是公允的。 二、公允价值的运用 公允价值计量属性广泛应用于各项准则中，其中包括以下具体方面： （一）投资性房地产 《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十条规定“有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值计量模式进行后续计量”。而符合该要求的投资性房地产必须满足所在地有活跃的房地产交易市场和能够从市场上取得同类或类似的房地产价格及相关信息两项要求。“活跃的交易市场”是指交易量极大并且买卖差价一般比较小的市场，因为在这种情况下资产的公允价值容易获得，使资产的计量更加准确。“相同或类似”的房地产可以理解为环境、性质、结构、新旧程度、可使用状况相同或相近等方面。 （二）非货币性资产交换 《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定：非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。不满足上述两个条件的，则以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。这样，使得换入资产的账面价值与换出资产的公允价值相关，并可能产生一定的收益。 （三）债务重组 新准则规定：对于债务人转让的非现金资产、将债务转为资本时，分别按照非现金资产的公允价值、股份的公允价值以及修改条件后债务的公允价值来作为重组后债务的入账价值。并将重组债务的账面价值与上述公允价值之间的差额，计入当期损益。这样虽然使资产和交易可以更为公允地反映，但债务重组后的利得计入了当期损益，会给公司带来巨额收益，为上市公司带来调整利润的机会。 三、公允价值计量的优势 （一）能真实地反映财务状况 在历史成本计价法下，企业的各项资产（或负债）均按取得时的实际成本计量，除法律、法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业不能自行调整其账面价值。但是，由于市场物价的变动必然导致资产（或负债）价值的变动，而企业的资产（或负债）仍按账面价值计价，容易造成企业资产（负债）的高估或低估。相对于历史成本，公允价值是由市场评估的现行公平价值，能更加准确地反映企业的资产、负债。用公允价值计量成本，可将其与当期出售的资产收入相匹配，资产的成本和收益站在同一时点，符合配比原则。 （二）有利于对金融衍生工具及其他非货币性资产的计量 由于金融衍生工具建立在基础产品或基础变量之上，其价格随基础金融产品的价格变动而变动的派生金融产品，因此传统的计价模式无法对其进行计量，为了准确地反映企业的财务信息，就必须对其进行创新性的资产计量。而公允价值对资产（或负债）的计量则不必在业务发生后计量，它只要在非强迫的自愿交易下即可，符合金融衍生工具计量的要求。并且使用公允价值计量可将衍生工具进行表内反映，对报表信息进行了完善。 （三）公允价值的时效性 资产（或负债）在不同时期的供求关系决定了对同一资产预期的未来现金流量不同，由预期现金流量决定的现金流量现值可能也不同。因此，无论是价格机制所决定的共同认可的市场价格还是各“现值”博弈平衡所产生的金额肯定是不相同的，即同一资产（或负债）在不同时期的真实“价值”是不同的，而公允价值正能良好地反映资产的这一属性，随时间的变化而变化，从而达到一种动态计量的效果。 （四）为决策者提供准确的财务信息 历史成本计量只能体现所计量资产（或负债）当时的价值，而与之相比，公允价值计量体现的是在活跃市场下的相同或类似资产的市场现值，是市场参与者对所计量资产（或负债）的未来现金流量的一致估计。公允价值计量可以更公正地根据市场的交易价格将企业的资产反映在会计报表上，使报表反映的企业资产、负债及所有者权益的价值与市场承认的价值区域一致，更准确地披露企业当前的经营能力和偿债能力。 四、公允价值计量的弊端 （一）计量数据难以取得，可操作性较差 采取公允价值计量的首要目标就是确定资产（或负债）的公允价值，而公允价值的确定应首先按活跃市场中自愿交易形成的公平价格，若该种资产（或负债）不存在市场价格则应考虑相同或类似资产的市场价格，但实际操作中，经常会有在活跃市场上找不到同类或相似资产（或负债）的情况，有的甚至根本不存在活跃的市场，在这种情况下公允价值就很难确定，所以如果连公允价值的确定都很难或者要有大量的花费成本，那么这种计量属性在实务中就很难应用。 （二）市场尚未发展完善并缺乏相关会计准则指导 公允价值的本质要求交易的市场具有活跃性，交易的双方具有自愿性，交易的价格具有公平性，交易的信息具有公开性。但是，就我国目前情况来看，还具有一定的差距。首先，由于大量的垄断企业的存在，市场达不到公平竞争，无法形成价格完全自由的活跃市场；其次，资产（或负债）的信息与价格市场的不成熟导致相当一部分资产缺乏完善的市场，难以通过市场来获取公允价值所需要的信息；另外，我国2006年颁布的《企业会计准则》要求公允价值计量的17项准则中只有两项较为详细地提供了公允价值计量的相关指南，其他有关准则涉及的方面有限，并且准则中对不同项目交易规定了不同的应用条件，很容易出现计量结果缺乏一致性和可比性的情况。 （三）公允价值计量容易引起利润操纵 由于公允价值不容易确定，实际应用时只能选择最接近的公允价值计量，尤其是不存在市场价值的情况下，公允价值就有很大的变动空间。例如在企业债务重组时使用该属性，虽然可以使资产和交易可以更为公允地反映，但债务重组后的利得计入了当期损益，会给公司带来巨额收益，为上市公司带来调整利润的机会。目前，公司往往把利润作为公司发展是否良好的重要指标，同时，公司上市前需要连续三年的盈利，因此，由于利益的驱动，会计人员容易利用公允价值的变动空间来高估收益，增加利润，从而获取一些私人利益。 （四）会计人员的判断水平和理解水平有限 公允价值的确定很大程度上由会计人员的主观判断影响，因此对公允价值的计量对会计人员的职业道德水准有很高的要求。在当今经济形势下，为了实现与国际接轨，我国的企业会计准则基本上是以原则导向作为基准，但在许多操作层面的细则没有作出明确规定，这样对会计人员判断力提出了更高的要求。而且，客观上来说，我国的信息使用者对会计信息的理解还不是特别全面，即使是按照传统的历史成本模式计价都有大量的使用者不能理解，更不用说是公允价值计量了，如果再加上交易信息不透明等因素，会计信息使用起来就是难上加难，并且会由于理解上的问题导致决策方向的错误。 五、公允价值的发展前景 公允价值在新准则中较大范围的应用对我们广大的会计人员是一项重大挑战。无论是从市场经济的价格机制还是从数学博弈论的观点来理解，公允价值都是能体现资产（或负债）最佳平衡点的计量属性。并且随着国内会计准则向国际会计准则的趋同，公允价值的作用也会越来越明显。如果我国能进一步完善公允价值评估制度，改善市场经济环境，提高市场的完善水平，提高会计人员的职业水平，公允价值在会计计量方面将会发挥更大的作用。 【参考文献】 ［1］ 黄晓榕.会计计量若干问题探析［M］.北京：中国财政经济出版社，2006：48-53. ［2］ 财政部会计司.企业会计准则［M］.北京：经济科学出版社，2006：15-18；33-35；56-58. ［3］ 葛家澍.关于在财务会计中采用公允价值的探讨［J］.会计研究，2007（11）：3-8. ［4］ 李端生.我国运用公允价值面临的五大困难及对策［J］.会计之友，2010（8）：23-25. ［5］ 许学丹.如何防范由公允价值计量引起的利润操纵［J］.会计之友，2010（8）：64-65. |
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