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行为审计客体论：理论框架和例证分析

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郑石桥　李媛媛

【摘要】行为审计究竟是审计个人，还是审计单位？文章从空间范围和时间范围两个维度探究行为审计客体。关于空间范围，单位和个人都是审计客体。当单位作为审计客体时，必须同时也将个人作为审计客体，一般情况下是以特定单位作为审计客体，当某类单位在某些行为上具有普遍性时，该类单位可能成为审计客体；当个人作为审计客体时，多数情形下以特定个人作为审计客体，当某类个人在某些行为上具有普遍性时，该类个人可能成为审计客体。关于时间范围，一般情况下，对审计客体实施选择性审计，当某类行为具有特别的重要性，或某类行为相关治理不健全从而缺陷行为较多，或者是二者同时具备时，对该类行为实施法定审计。

【关键词】行为审计；审计客体；项目审计；联合审计；专项审计调查

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）10-0116-05

一、引言

审计客体主要涉及“对谁审计”或“审计谁”。根据经典的审计理论，代理人在履行经管责任过程中，由于自利和有限理性，再加上激励不相容、信息不对称、环境不确定等因素的存在，代理人可能出现代理问题和次优问题。为此，委托人会推动建立应对代理问题和次优问题的治理构造，审计是其中的要素（郑石桥和马新智，2012）[ 1 ]。然而，这里的代理人究竟是谁，是单位的最高领导还是单位的管理团队，或者是单位作为一个整体？这个问题的理解不同，审计客体选择也就不同。

现有文献认为，经管责任的代理人或履行者是审计客体，但并未解释代理人或履行者的具体范围。本文从空间范围和时间范围两个维度探究行为审计客体，构建行为审计客体选择的理论框架。随后内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；然后从空间范围和时间范围两个维度分析行为审计客体选择，构建理论框架；在此基础上，用这个理论框架来分析若干行为审计业务的审计客体选择，以一定程度验证上述理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

现有文献对于审计客体的认识有高度的一致性，那就是经管责任的代理人或履行者是审计客体（杨时展，1986）[ 2 ]。根据本文的主题，文献综述主要关注另外两个问题，一是自然人是否是审计客体，二是组织群体能否作为审计客体。

关于自然人作为审计客体，主要集中在经济责任审计中。邢俊芳（2005）[ 3 ]认为，历史转型期的中国，社会、经济、政治复杂变革，腐败几乎无处不在。为此，约束和内律就成为党政干部的一种必需，经济责任审计是其中之一。徐雪林、郭长水（2005）[ 4 ]认为，我国权力制约和监管体系尚不完善，所以，应当开展经济责任审计。冯均科（2009）[ 5 ]认为，我国法制基础十分薄弱，经济责任审计较好地解决了政府以及国有单位负责人在经济责任履行方面的监管问题。戚振东、尹平（2013）[ 6 ]认为，经济责任审计是权力安全运行自律和自控的机制设计，是现行干部管理体制实践总结的制度完善。上述文献尽管视角不同，但共同的认识是我国领导干部的不当行为较严重，经济责任审计可作为应对领导干部不当行为的制度安排。领导干部成为经济责任审计客体的原因可以归结为组织治理不健全。

关于组织群体作为审计客体，主要集中在专项审计调查中。一般认为，凡是与被调查事项有关的单位和个人都属于专项审计调查的范围。所以，几乎一致地认为，某种特征的组织群体可以作为审计客体（颜志敏，2005；王志楠，2006；林图，2008；颜志敏，2010；桂春荣，2011）[ 7-11 ]。

综上所述，行为审计客体之选择还缺乏系统理论框架。现有研究虽然没有直接研究行为审计客体，但是，对于行为审计客体之研究具有一定的启发价值。本文从空间和时间两个维度构建行为审计客体的理论框架。

三、行为审计客体：理论框架

（一）行为审计客体组合

一般来说，审计客体就是对谁审计的问题。行为审计客体选择涉及两方面的问题：一是从空间范围来说，审计客体如何选择，从而出现单位客体和个人客体。二是从时间范围来说，审计客体如何选择，也就是对于审计客体的审计时点是否具有可选择性，也有两种情形：一是对于某类审计客体，必须在特定的时点进行审计，从而出现法定审计客体；二是对于某类审计客体并不要求在特定的时点进行审计，从而出现选择性审计客体。上述两个方面的问题密切相关，组合起来形成行为审计客体的多种情形，如表1所示。以下对上述两个方面的审计客体选择作详细分析。

（二）行为审计客体的空间范围：单位和个人

一般来说，只是在少数情形下财务信息和非财务信息与特定个人关联，一般情形下它们难以与特定个人关联，所以信息审计客体是以单位为主。但是，行为审计不同，行为审计以行为作为审计内容，而行为一定是有行为者或行为主体的，所以，行为者或行为主体就是行为审计的审计客体。

1.单位和个人是两个行为主体

从空间范围来说，行为审计客体究竟是作为行为主体的单位还是作为行为主体的个人？有一种观点认为，特定个人在单位的行为都是职务行为，个人执行的是单位意志，个人是代表单位在行为，所以行为审计客体应该是单位而不是个人。这种观点似是而非。笔者认为，作为行为主体的单位和个人应该同时作为行为审计客体。其原因如下：

第一，就个人代表单位意志的行为来说，单位和个人具有双重人格。个人在单位意志支配下，为单位利益而实施的行为当然是属于单位行为的组成部分，应该界定为单位行为。但是，个人在为单位利益而行为时，仍然具有自己的独立人格和意志。所以，单位与个人都应属于行为主体，应该同时承担行为责任（林荫茂，2006）[ 12 ]。

第二，在一些情形下，个人的行为可能并不代表单位意志，只是其个人意思，这些行为可能是为单位谋取利益，也可能只是为行为者本人谋取利益。在为单位谋取利益时，虽然单位本身并不知情，但是，个人能够实施某些行为，可能是单位管理存在薄弱环节，单位也应该为此承担责任，所以，此类行为应该由单位和个人同时承担责任。如果只是为个人谋取利益，虽然单位并不能由此获利，有时甚至还会有损失，但是，谋取个人利益的行为之所以能实施，也正是源于单位管理漏洞的存在，所以，单位也应该为此承担责任。综合起来，即使是不代表单位意志的个人行为，单位和个人也应该同时承担责任，这就需要将个人和单位作为审计客体。

第三，行为审计不只是鉴证某行为是否存在缺陷，在多数情形下，对于违规行为或严重的瑕疵行为还要进行处理处罚，这时的处理处罚就涉及责任人。所以，对于鉴证确定的缺陷行为，一般要求确定到具体的责任人，即使是代表单位意志的行为，也需要确定责任人。对于不代表单位意志的行为，更是需要将责任人作为处理处罚对象。行为审计对于所有的缺陷行为，都要确定具体的责任人，这就需要将个人作为审计客体。

根据上述分析，关于行为审计客体得出如下结论：单位和个人都是审计客体，当单位作为审计客体时，必须同时也将个人作为审计客体。

2.单位作为审计客体的两种选择：特定单位与同类单位

虽然单位和个人要同时作为行为审计客体，但是，对于单位和个人还具有不同的选择。先来看单位的选择。

某一审计机构负责审计的被审计单位应该有多个（对于政府审计来说，就是审计管辖范围；对于内部审计来说，就是全部下属单位），在这种情形下，作为审计客体的单位就存在两种选择，一是只选择特定单位进行审计，二是选择同类单位进行审计。究竟如何选择呢？

一般来说，在多数情形下，行为审计是以项目审计的方式来开展，在这种情形下，会选择特定单位作为审计客体。然而，行为审计也可以采用联合审计和专项审计调查的方式来开展，此时，审计客体就不是特定单位，而是同类单位。

就联合审计来说，虽然对联合审计的认识不同，但是，根据《中华人民共和国国家审计准则》，联合审计是指审计机关统一组织多个审计组共同实施一个审计项目或者分别实施同一类审计项目，在这种情形下，审计机关业务部门应当编制审计工作方案。很显然，这时的审计客体就不是一个单位，而是多个单位，甚至是具有某一特性的全部单位。例如，国家审计署统一组织的全国审计机关共同参与的社会保障资金审计、土地出让金审计，就是对所有的社会保障资金管理机构、土地出让金管理机构都进行了审计，这是典型的联合审计。然而，什么情形下会选择联合审计呢？一般来说，如果某类特定行为引起了审计人的高度重视，或者是成为相关利益者关注的重点问题，那么，为了彻底搞清楚该问题，就可能将所有涉及该问题的单位纳入审计范围，作为审计客体。通过对这些单位的审计，能够从整体上搞清楚该问题的状况，为相关后续行为奠定基础。

就专项审计调查来说，也存在不同认识。但是，根据《中华人民共和国国家审计准则》，凡是与被调查事项有关的单位或个人都属于专项审计调查的范围。所以，专项审计调查会涉及某类单位，审计客体不是特定单位，而是某类单位。然而，什么情形下会选择专项审计调查呢？《中华人民共和国国家审计准则》规定，符合下列情形的，可以进行专项审计调查：涉及宏观性、普遍性、政策性或者体制、机制问题的；事项跨行业、跨地区、跨单位的；事项涉及大量非财务数据的；其他适宜进行专项审计调查的。上述规定表明，从政府审计来说，纳入专项审计调查的问题一般具有普遍性的特征，也就是说，当某问题在很多单位都存在，具有一定的普遍性时，就可以将存在该问题的所有单位都纳入审计范围，作为审计客体，通过对这些单位的审计调查，能够从整体上搞清楚该问题的状况，为相关后续行为奠定基础。这与联合审计具有异曲同工之妙。

根据上述分析，关于单位作为审计客体，有如下结论：一般来说，以特定单位作为审计客体，当某类单位在某些行为上具有普遍性时，该类单位可能成为联合审计或专项审计调查的客体。

3.个人作为审计客体的两种选择：特定个人与同类个人

上述分析表明，单位作为一个客体必须与个人客体同时存在，而单位客体本身有多种选择。那么，个人能否作为独立的审计客体？个人作为审计客体是否又有多种选择呢？

首先，关于个人能否作为独立的审计客体。经管责任履行中的个人，肯定有一定的行为，所以，从审计技术上来说，以个人作为审计客体并不存在困难。这里的关键是，是否有必要将个人作为审计客体。在一些情形下，如果将个人作为审计客体已经成为必要，则个人可以单独作为审计客体。此时，个人的行为既可以包括其为单位利益而实施的行为，也可以包括其为个人利益而实施的行为；既可以是其全部行为，也可以是其某些特定行为。那么，在什么情形下，个人成为审计客体具有必要性呢？一般来说，应该具备以下条件：一是个人对于经管责任的履行具有重要的作用，抑制其缺陷行为，对经管责任的履行具有较大的意义；二是针对该个人的相关治理不健全，该个人出现缺陷行为的机会较多，所以，为了形成抑制该个人缺陷行为的治理构造，可以将行为审计作为其中的要素之一；三是委托人及利益相关者对该个人的关注程度较高，如果该个人缺陷行为较多，则影响较大。具备上述条件时，个人的行为可能成为审计内容，从而个人成为审计客体。

其次，关于个人作为审计客体时的选择。一般来说，在多数情形下，以个人为客体的行为审计是以项目审计的方式开展的，所以，会选择特定个人作为审计客体。然而，以个人作为客体的行为审计也可以采用联合审计或专项审计调查的方式来开展，此时，审计客体就不是特定个人，而是同类个人。在这种情形下，就不只是关注某一特定的个人之行为，而是关注某类个人的行为。这里的行为，多数情形下是某些特定行为。一般来说，当某类人具有某些共同的行为，并且这些共同的行为引起委托人及利益相关者高度关注，同时，该类行为的相关治理还不健全，从而这类行为方面的问题具有一定的普遍性。此时，该类个人的该类行为就可能成为联合审计或专项审计调查的内容，该类人就成为审计客体。

根据上述分析，关于个人作为审计客体，有如下结论：个人可以独立作为审计客体，在多数情形下，以特定个人作为审计客体，当某类个人在某些行为上具有普遍性时，该类个人可能成为联合审计或专项审计调查的客体。

（三）行为审计客体的时间范围：法定审计和选择性审计

一般来说，审计客体的选择是根据若干维度对审计范围的单位进行评估，在此基础上，根据评估的结果来选择一定时期的审计客体，也就是说，在什么时点审计某客体，主要是基于对该客体的评估而确定的，审计客体的审计时点具有选择性。

然而，现实生活中还存在另外一类方法来确定审计时点，就是在特定时点必须实施的、具有强制性的审计，这种审计称为法定审计。为什么会出现法定审计呢？一般来说，有如下三种情形：

第一，某类行为具有特别的重要性。某类行为在社会或某组织中具有特别的重要性，关注该类行为的利益相关者较多，从而需要对该特定行为进行定期审计。例如，《中华人民共和国国家审计准则》规定从多个方面对初选审计项目进行评估，以确定备选审计项目及其优先顺序，第一个方面就是项目重要程度，要求评估在国家经济和社会发展中的重要性、政府行政首长和相关领导机关及公众关注程度、资金和资产规模等。

第二，某类行为相关治理不健全，缺陷行为较多。缺陷行为是由一个整体的治理构造来应对的，如果治理构造中的其他要素较粗糙，抑制缺陷行为的效果较差，致使缺陷行为较多，在这种情形下，对于行为的需求就较强烈，从而需要对该特定行为进行定期审计。例如，《中华人民共和国国家审计准则》规定从多个方面对初选审计项目进行评估，以确定备选审计项目及其优先顺序，第二个方面就是评估项目风险水平，风险水平越高，越是要优先列入年度计划，这里实际上强调的是相关的治理越是不健全，其风险水平越高，从而越是需要优先进行审计。

第三，如果某类行为具有特别的重要性，并且相关治理不健全，缺陷行为较多，则更加需要对该类行为予以特别关注，从而对其审计时点作出强制性规定。

根据以上分析，关于行为审计客体的时间范围有如下结论：一般来说，对于审计客体实施选择性审计，根据对审计客体的评估确定审计时点；当某类行为具有特别的重要性，或者某类行为相关治理不健全从而缺陷行为较多，或者是二者同时具备时，对该类行为可能实施法定审计。

四、行为审计客体：若干制度或例证分析

以上从空间和时间两个维度分析了行为审计客体，提出了一个关于行为审计客体选择的理论框架。下面用理论框架来分析我国政府审计的若干制度或案例，以一定程度验证这个理论框架。

（一）责任人和责任单位同时作为审计客体

《中华人民共和国审计法实施条例》第五条规定，审计机关对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为，在法定职权范围内作出处理、处罚的决定。

《中华人民共和国审计法》第四十四条规定：审计机关认为对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法应当给予处分的，应当提出给予处分的建议，被审计单位或者其上级机关、监察机关应当依法及时作出决定，并将结果书面通知审计机关；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

国务院颁布的《财政违法行为处罚处分条例》第五条规定，有财政违法行为的单位，其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，以及有财政违法行为的个人，属于国家公务员的，由监察机关及其派出机构或者任免机关依照人事管理权限，依法给予行政处分。

上述三方面的法律法规显示，对于发现的违规行为，一方面要追究责任单位的责任，另一方面还要追究直接责任人的责任，实行的是双罚制。既然如此，在审计过程中，就必须将违规行为确定到具体的责任人，如果不确定到具体的责任人，又如何对直接责任人进行处理处罚呢？可见，对于违规行为，我国的现行制度是将责任单位和责任人同时作为审计客体。

本文前面的理论框架指出，单位和个人都是审计客体，当单位作为审计客体时，必须同时也将个人作为审计客体。我国的现行制度规定与本文的理论预期相一致。

（二）责任人独立作为审计客体

虽然多数情形下是责任单位和责任人同时作为审计客体，但是，在一些特定情形上却将责任人作为独立的审计客体，并不包括责任单位。中共中央办公厅、国务院办公厅颁布的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》第五条规定，领导干部履行经济责任的情况，应当依法接受审计监督。根据干部管理监督的需要，可以在领导干部任职期间进行任中经济责任审计，也可以在领导干部不再担任所任职务时进行离任经济责任审计。这个规定表明，领导干部已经成为独立的审计客体。为什么会有如此规定呢？有两方面的原因：第一，领导干部的作为对于我国的经济社会很重要，他们的作为或不作为或如何作为，已经成为广大民众关注的焦点。第二，对于领导干部的相关管理制度还不健全，对于领导干部的权力约束激励机制还比较粗糙。在这种背景下，领导干部较容易出现违规问题。当然，就行为来说，能够将领导干部本身的行为与其所领导的单位区别开来，这是审计的技术前提。正是由于上述原因，领导干部成为独立的审计客体。这与本文前面的理论框架之预期完全一致。

（三）一些审计客体成为法定审计项目

根据本文的理论框架，对于一些审计客体，可能出现强制性规定。我国是否有这种情形呢？目前，至少有两方面的审计已经是这种情形：

（1）预算执行审计属于每年必审计的法定审计。《中华人民共和国审计法》第四条规定，国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告。审计工作报告应当重点报告对预算执行的审计情况。必要时，人民代表大会常务委员会可以对审计工作报告作出决议。

（2）政府投资的工程项目，投资金额超过一定规模的，属于法定审计项目。虽然没有全国性统一规定，但是，各级政府都有自己的明文规定。例如，《江苏省国家建设项目审计监督办法》第二条规定，凡以本省国有资产投资或者融资为主的基本建设项目和技术改造项目均应当接受审计机关的审计监督。《江苏省省属高校建设工程项目审计实施办法》第十六条规定：高校单项工程投资1 000万元以上（含1 000万元）的建设项目，必须对建设项目各阶段开展全过程审计；单项工程投资小于1 000万元的建设项目，高校根据重要性和成本效益原则，结合具体情况，可对部分阶段或环节进行审计。

为什么上述两方面会成为法定审计？其原因如下：

第一，就预算执行审计来说，预算资金来源于税收，其使用情况有广泛的利益相关者，并且，使用于公共领域来生产公共服务，与众多的利益相关者相关，所以，预算资金的使用情况在整个社会经济中具有很大的重要性。正是因为如此，大多数国家都将预算审计作为法定审计，我们选择的预算执行审计，主要关注预算收支行为是否合规，并且每年都要审计，所以，仍然属于法定审计。

第二，就工程审计来说，超过一定规模的工程审计作为法定审计的主要原因是这个领域的相关治理不健全，缺陷行为较多。中央纪委研究室委托地方纪委和有关统计部门开展的党风廉政问卷调查显示，五大领域的不正之风和腐败问题引起了受访者的高度关注。其中38.54%受访者认为建设工程领域这一问题“比较严重”，位居五大领域的首位①。正是因为工程建设领域的腐败严重，所以这个领域才成为法定审计领域。

五、结论和启示

在经管责任履行中，为了应对代理问题和次优问题，需要对代理人进行审计。然而，这里的代理人究竟是谁，是单位的最高领导还是单位的管理团队，或者是单位作为一个整体？这个问题的理解不同，审计客体选择也就不同。本文从空间范围和时间范围两个维度，探究行为审计客体，构建行为审计客体选择的理论框架。

一般来说，审计客体就是对谁审计的问题。行为审计客体选择涉及两方面的问题：一是从空间范围来说，审计客体如何选择，从而出现单位客体和个人客体；二是从时间范围来说，审计客体如何选择，也就是对于审计客体的审计时点是否具有可选择性，从而出现法定审计和选择性审计。上述两个方面的问题密切相关，组合起来形成行为审计客体的多种情形。

关于行为审计客体的空间范围，有如下结论：单位和个人都是审计客体，当单位作为审计客体时，必须同时也将个人作为审计客体；当单位作为审计客体时，一般来说，以特定单位作为审计客体，当某类单位在某些行为上具有普遍性时，该类单位可能成为联合审计或专项审计调查的客体；当个人作为审计客体时，个人可以独立作为审计客体，在多数情形下，以特定个人作为审计客体，当某类个人在某些行为上具有普遍性时，该类个人可能成为联合审计或专项审计调查的客体。

关于行为审计客体的时间范围，有如下结论：一般来说，对于审计客体实施选择性审计，根据对审计客体的评估确定审计时点；当某类行为具有特别的重要性，或者某类行为相关治理不健全从而缺陷行为较多，或者是二者同时具备时，对该类行为可能实施法定审计。

在我国的审计现实中，责任人和责任单位同时成为审计客体；在经济责任审计中，责任人成为独立的审计客体；同时，我国还出现了预算执行审计、工程审计这些法定审计。上述这些审计的实践和制度安排，与本文提出的理论框架之预期相一致。

审计有许多基本问题，也可以说是基础性的制度构建之选择，审计客体是其中之一。行为审计要想取得其设定的审计目标，选择恰当的审计客体是非常重要的。如果审计客体选择不同，则审计效率效果将受到严重影响。当然，选择一定的审计客体是有其条件的，一方面，不能模仿他人的审计客体选择；另一方面，根据相关审计环境因素的变化，对审计客体的选择也要随之变化。总体来说，根据不同的审计环境，选择恰当的审计客体是行为审计效率效果的基础性因素。

【参考文献】

[1] 郑石桥，马新智.审计基础理论探索：机会主义、问责和审计[M].中国出版集团，2012.

[2] 杨时展.审计的产生和发展[J].财会通讯，1986（4）：4-8.

[3] 邢俊芳.经济责任审计对领导干部升迁和奖惩的影响[J].理论前沿，2005（5）：10-12.

[4] 徐雪林，郭长水.经济责任审计对象研究[J].审计研究，2005（4）：80-83.

[5] 冯均科.国家审计问责客体的探讨[J].财会研究，2009（10）：66-68.

[6] 戚振东，尹平.国家治理视角下的经济责任审计发展创新研究[J].学海，2013（2）：129-135.

[7] 颜志敏.开展专项审计调查应把握的几个重点[J].审计月刊，2005（3）：31.

[8] 王志楠.试析专项审计调查项目的四种组织方式[J].审计月刊，2006（4）：15.

[9] 林图.对专项审计调查相关问题的探讨[J].商业会计，2008（11）：42-43.

[10] 颜志敏.怎样搞好专项审计调查[J].审计月刊，2010（10）：24-25.

[11] 桂春荣.专项审计调查中的六大矛盾关系[J].审计月刊，2011（6）：7-9.

[12] 林荫茂.单位犯罪理念与实践的冲突[J].政治与法律，2006（2）：37-45.

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