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资源价值流会计三维分析框架探析

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肖序++曾辉祥

【摘要】 “物质流-价值流”二维分析作为一种优化物质流转路线和提高资源利用效率的方法体系，得到了企业层面的广泛认可，如何将该方法延伸至工业园区乃至国家（地区）层面是本研究领域亟须解决的问题。鉴于此，基于全生命周期视角下物质流转分析的内涵，尝试性地提出了“物质流-价值流-组织”三维分析框架，并分别阐述了在企业、园区、国家（地区）等组织层面的应用思路。三维分析框架的提出不仅拓展了资源价值流分析的对象，也对实现多级组织间物质流和价值流信息的集成具有重要指导意义。

【关键词】循环经济；物质流；价值流；组织；三维模型

【中图分类号】 F235 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）16-0002-06

一、问题的提出

近年来，全球工业经济的崛起加剧了资源耗费和环境破坏，包括中国在内的诸多国家纷纷采取措施节约资源和减少污染。无论是德国的“工业4.0”、美国的“工业互联网”，还是“中国制造2025”，都将绿色发展、循环发展及低碳发展置于至关重要的位置。伴随着人类与组织、环境之间错综复杂的交互影响，人类所遇到的诸多情况均需要会计的核算与监督职能为其提供信息支撑，尤其是环境会计作为实现环境与经济相互融合的有效体系，会计信息成为一种连接环境与经营的共同语言。

自20世纪70年代初期环境会计概念进入研究视野以来，逐步形成了环境财务会计和环境管理会计两大领域[1]。在众多环境管理会计工具中，物质流成本会计（Material Flow Cost Accounting，简称MFCA）源于20世纪90年代德国可娜蒂（Kunert）纺织公司的一个环境管理项目，其原型由最早普及Eco-Balance的Wagner教授和Strobel博士共同开发，随后被作为一项重要的环境管理技术载入联合国《环境管理会计业务手册》（2001，2002）和国际会计师联合会《环境管理会计国际指南》（2005）。MFCA以实物量和货币量为基础追踪企业活动现场中的物质流，将生产过程中产生的正制品和废弃物（负制品）都作为成本核算对象，以物质流转平衡原理（原材料+新投入=输出端正制品+输出端负制品）为基础揭示生产过程中非效率点。自2001年日本引入MFCA后，MFCA所提供的有关废弃物成本信息被作为减少废弃物排放、减轻环境负荷并降低成本的原动力。以国部克彦教授为代表的日本学者在传统MFCA的基础上增加了环境损害价值核算，并形成了一套完整的资源流成本会计体系。其中，废弃物环境损害成本借助“损害测定型环境影响评价法（Life-cycle Impact Assessment Method Based on Endpoint Modeling，简称LIME）”进行核算。在日本的推动下，ISO14051的出台标志着MFCA正式由一种管理工具上升为一种标准[2]。基于MFCA分析工具，以肖序教授为首的研究团队从循环经济视角对MFCA进行了拓展，增加了经济附加值核算，提出了一套基于资源流转的“物质流-价值流”核算体系[3]。根据生产工艺中物质流与价值流之间的联动规律进行资源价值流分析，这一方法广泛应用于有色冶金、化工、水泥、造纸等流程制造企业，借助PDCA循环思想发掘资源利用中的薄弱环节及非效率点，以优化生产工艺流程。

物质流转是价值流转的载体，资源价值流分析以物质流为基础。物质流分析是研究特定系统物质资源输送、转换和存储的工具，主要以经济活动中物质资源的新陈代谢来定量评价循环经济实践。当前，无论是MFCA、资源流成本会计还是资源价值流转会计，其核算边界主要集中在企业的制造环节，局限于企业边界的“物质流-价值流”分析无法满足跨组织间或经济系统内部实现信息集成的需要。对此，本文拟构建的“物质流-价值流-组织”三维分析框架，提出一种有效的解决途径。循环经济视角下的“物质流-价值流”分析将循环经济闭环模式（即“资源-产品-废弃物-再生资源”）与物质流的生命周期相结合，向制造环节的上游和下游延伸，拓展了“物质流-价值流”分析的对象。循环经济实践包括小循环、中循环和大循环三种模式，企业层面的小循环是“资源-产品”的代谢过程，工业园层面的中循环是上游企业副产品（废弃物）到下游企业原料的共生集成过程，国家或地区层面的大循环则是物质在生产、消费及进出口之间的配置过程。此外，ISO14051也明确指出，MFCA不仅适用于流程制造业领域的单个企业或组织，也可以借助供应链扩展到多个企业或组织。因此，基于供应链管理理论、生命周期理论及MFCA理论，将“物质流-价值流”二维分析向“物质流-价值流-组织”三维分析拓展，既是组织边界的拓展，也是多级组织间物质流成本信息及废弃物成本信息集成的重要途径。

二、“物质流-价值流-组织”三维分析框架的构建

基于物质流循环和价值流循环耦合的“物质流-价值流”二维分析是将物质流、能源流、资本流及劳动力等要素有机整合的可视化工具，其目标在于揭示企业内部物质循环流动规律，以及该循环过程中货币资金在企业内部发生的相应价值循环流动。循环经济视角下的“物质流-价值流-组织”三维分析框架是资源价值流分析方法在组织维度的延伸，有助于构建一套组织尺度下的资源价值流分析理论和方法体系。

（一）“物质流-价值流-组织”三维模型

“物质流-价值流-组织”三维模型是会计学、工业生态学、资源科学等学科的系统集成，本文根据系统性原则和扩大生产者责任原则，结合资源价值流分析的流程体系和应用模式，从物质流、价值流、组织层级三个维度构建了“物质流-价值流-组织”三维模型（如图1所示）。

由图1可以看出，三维模型通过物质流、价值流和组织三个维度构建而成。其中，物质流维度是根據全生命周期原则由资源、制造、物流、使用、回收、废弃等一系列相互联系的价值创造活动形成的链式集合，且生命周期中物质流的各项活动相互关联、相互影响。价值流维度依托于输入组织的原材料、能源等实体物质，反映了资源在时空流转中的价值转移，包括正制品、负制品、系统成本、废弃物损害价值、经济附加值等。组织维度自下而上分为车间、企业、园区和国家四个层级，资源价值流分析体系中对组织层级的界定体现了工业共生的理念，将工业系统的输入与输出过程视为有机体的新陈代谢过程，组织间以工业共生链（物质传递和能量流动）为纽带，资源价值流分析边界由企业向园区、国家层面演进。整体而言，“物质流-价值流-组织”三维模型的本质是实现三项集成——纵向集成、横向集成和端到端集成。其中，纵向集成是基于多级组织间物质流和价值流的一体化核算、分析及评价，实现企业、园区和国家（地区）三个层面从物量和价值两方面使全生命周期的物料损失结构和非效率环节“可视化”；横向集成是企业、园区和国家（地区）之间通过价值链以及信息网络实现资源整合，从国家整体层面提高资源利用效率和实现国家层面的物质流路线优化；端到端集成是贯穿于物质全生命周期价值链的工程化集成，根据企业之间或园区之间的“食物链”关系通过工业共生和逆向物流实现物质资源的重复利用和高效集成。

（二）“物质流-价值流-组织”三维分析思路

资源价值流核算是基于制造流程中材料、能源的投入、生产、消耗及转化为产品的流量管理理论，借助成本逐步结转方法，通过跟踪资源实物数量的变化，提供资源全流程物量和价值信息的核算，其最终目的在于改进循环经济物质流路线[4]。前文从整体上展现了“物质流-价值流-组织”三维模型的架构，为更好地解读“物质流-价值流-组织”三维模型，揭示其内在的强大功能，可以结合图1从组织维度分别剖析企业、园区和国家（地区）资源价值流分析在“物质流-价值流-组织”三维模型中所处的位置。对任何组织而言，全生命周期视角下内部资源流转的每一个环节都会产生正制品（最终消费品或进入下一流程的半成品）、负制品（废弃物）、系统成本、废弃物环境损害及价值增值等，只因组织层级划分不同而导致其核算边界存在差异。

为了进一步揭示组织层级之间的差异及其内在联系，图2和图3分别从横向和纵向勾画出了三维模型中组织层级间的关系。对于流程制造业企业而言，车间是生产活动的基本业务单元，伴随着中间产品在车间之间的流转，既可以根据物质品种将车间作为一个资源价值流核算主体，也可以根据企业的物质输入和输出，将企业作为一个资源价值流核算主体。围绕单个企业内部如何实现物质流、能量流、价值流的闭环流动而展开，要求企业实行清洁生产，从生产资料的开发到中间产品的制造，再到负制品及废弃物的处理整个流程遵循循环经济的“3R”原则。生态工业园则是根据产业生态学原理建立起来的一种产业组织形态，在生态工业园区内，一家企业产生的废弃物或副产品被用作另一家企业的投入或原材料，通过企业间的废弃物交换、循环利用、清洁生产等方式实现园区资源节约和污染排放最小化。同理，根据园区的物质输入、企业之间的物质交换及园区的物质输出，也可以将园区视为资源价值流核算的主体，要求企业间的物质流、能量流、信息流和价值流通过工业代谢和共生关系，实现物质流、价值流等在企业间或产业间的闭环流动，减少资源的消耗和废弃物的排放。对国家（地区）而言，是将一定地域范围内的所有组织或子系统（企业、园区）视为一个经济系统。伴随着一种物质（或元素）输入和输出经济系统及其在内部子系统之间的流动，也有价值的流入与流出，同时也存在隐蔽的环境负荷泄漏，国家（地区）也可以作为一个资源价值流核算主体。国家（地区）层面的资源价值流分析是宏观尺度的综合考量，将经济系统的物质流分为输入、贮存与输出，同时也是一定地域边界内资源、环境、经济等资源要素在不同产业部门和工业群落之间的有效集成，目的在于改善整体环境绩效，提高资源利用效率，实现区域可持续发展。

三、“物质流-价值流-组织”三维分析的应用前瞻

资源价值流分析的目的在于为组织提供真实有效的价值流转数据和信息，辅助组织选择有助于可持续发展的战略路径。当前，资源价值流分析在企业层面的应用已基本成熟，“物质流-价值流-组织”三维模型的核心思想在于提倡从组织视角进行资源价值流分析，将资源价值流分析应用的组织边界从企业层面向园区和国家层面延伸[5]。

由图1中的三维模型可以看出，通过组织层级、物质流阶段及价值流项目三者之间的任意组合，可以满足出于不同需求的资源价值流分析。无论是何种层面的资源价值流核算，其逻辑起点都是物质资源的流动，成本会计学中的逐步结转理论是资源价值核算的基本工具。例如，我们不仅可以核算特定组织视角下不同物质品种在各生命周期的价值流及某一种物质的全生命周期价值流（如表1），还可以对全生命周期的直接成本和间接成本进行价值流跟踪（如表2）。从物质品种、生命周期和成本项目对资源价值流的核算，不仅细化了正制品和负制品的价值结构，也为组织层面的资源价值流核算奠定了基础。

组织层面的资源价值流分析，仍然可以从正制品和负制品的角度衡量物质流转过程中的价值归属，通过负制品的种类和属性进一步核算环境损害价值。企业层面的资源价值流分析以物质品种为研究对象，跟踪从物质投入到产品产出的过程，以企业生产线上的车间为基本业务单元，通过优化物质流转路径，降低企业生产过程中的环境成本，减轻环境负荷。园区层面物质流转在企业之间完成，企业之间通过共生集成消化吸收其他企业排放的负制品或废弃物，对园区的资源价值流核算通常以具体的物质集成为研究对象，例如水集成、能源集成等，在计算物质集成价值的基础上改进和优化园区的工业共生网络。产业链上各节点企业之间在原材料投入和负制品循环利用方面的协同，不仅可以提高资源循环利用率、减少废弃物的外部环境损害，还可以推动园区内企业进行产品设计改进和设备更新。国家层面的物质流更宏观、更复杂，物质在地区之间、部门之间流转，但可以通过研究特定元素的物质流转过程，将物量信息转化为价值信息，评估其环境损害成本，服务于经济性决策。

从物质生命周期的角度来看，资源开采、原材料加工、产品制造、物流运输、产品消费、产品废弃、产品再资源化等各阶段都会产生资源损失，涉及废弃物资源的循环再利用。然而，面临的现实挑战是不同生命周期阶段的物质归属于不同组织部门，在资源有效利用和外部环境损害方面缺乏一种跨组织的延伸评价方法。尽管基于“资源流内部损失-环境外部损害”核算的循环经济决策参考模型，为物质流中的潜在改善点识别和优化方案选择提供了一种直观的方法，但其研究视域仍限于企業层面，无法直观地实现跨组织的潜在改善点识别。其中，上一环节流转至下一环节的半成品即资源有效利用成本，废弃品则为内部资源损失成本，废弃物造成的环境影响即为废弃物外部环境损害。据此，本文尝试在继承已有研究成果的基础上提出一种跨组织的“资源流内部损失-废弃物外部损害”评价思路，如图4所示。

从图4可以看出，在准确计算某一物质的资源内部损失价值和废弃物外部损害价值的基础上，借助三维坐标可以直观反映某一物质流经各级组织时的资源价值流表现。其功能主要表现在两方面：（1）发现该物质流动过程中的潜在改善点，明确改进责任所对应的组织（U1曲线）；（2）直观反映物质流路线的改善效果，挖掘持续改进的空间（U2曲线）。图中，假定A（x1，y1，1）和B（x3，y3，1）是生产过程中某物质流经的两个不同车间，C（x4，y4，1）则代表园区层面某物质的资源价值流表现，为同级组织间的对比和跨级组织间的对比提供了可能。例如，若A车间的资源价值流表现绝对优于B车间，则满足：■<■，且x1

四、结语

本文在继承“物质流-价值流”二维分析方法体系的基础上，从物质流、价值流和组织三个维度构建了“物质流-价值流-组织”三维分析框架，并分别提出了三维分析框架在企业、园区和国家层面的实施与应用思路。“物质流-价值流-组织”三维分析框架的提出主要有以下三个方面的贡献：

第一，已有的有关MFCA的文献更多的是提出问题而不是给出解决问题的答案，且已有文献主要是基于行为的案例研究，关于MFCA的理论研究却很少。本文作为环境管理会计的方法论研究，有助于寻求促使组织实践MFCA工具的理论解释，也为后续研究提供了一种思路。

第二，ISO指出MFCA可应用于任何组织层面（成本中心、工厂、企业、行业、区域等），但目前MFCA的采用者仍以单个企业为主，其主要障碍在于经济系统内部或组织间无法实现信息共享。本文从全生命周期视角追踪物质流和价值流信息，有助于MFCA与其他系统的集成，实现组织间物质流成本信息及废弃物成本信息的共享。

第三，标准化是提高资源产出率、减少污染物排放和技术推广的重要保障，环境管理会计工具的推广应用显然也需要借助于规范的标准和流程体系。本文构建的“物质流-价值流-组织”三维分析框架，为资源价值流分析标准化建设中的价值流网络绘制和组织边界划分提供了顶层设计参考。●

【参考文献】

[1] 周志方，肖序.国外环境财务会计发展评述[J].会计研究，2010（1）：70-86.

[2] KATHERINE L C，et al. ISO 14051： A new era for MFCA implementation and research[J]. Revista de Contabilidad-Spanish Accounting Review，2016，19（1）：1-9.

[3] 肖序，金友良.論资源价值流会计的构建——以流程制造企业循环经济为例[J].财经研究，2008（10）：122-132.

[4] 肖序，熊菲.环境管理会计的PDCA循环研究[J].会计研究，2015（4）：62-69.

[5] 杨世忠.环境会计主体：从“以资为本”到“以民为本” [J].会计之友，2016（1）：14-17.

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