| 标题 | 企业商誉现行处理规定的弊端及其改革建议 |
| 范文 | 于长春 王蕊 【摘 要】 以政治经济学资本价值循环及周转理论为基础，分析指出了商誉作为一种资产，在生产过程中必定会有损耗，损耗的这一部分价值在生产过程中会随之转移至成本费用，并随着经营活动进行资本循环与周转，进而得到补偿。当前会计准则虽然允许计提商誉减值准备，但税法不允许商誉减值在税前扣除，从而使得商誉投资陷入沉淀，导致企业的这部分投资补偿不足，对企业的经营产生负面的影响。文章采用规范研究方法，演绎推理和比较分析了会计与税法规定对商誉的差异原因，进而提出商誉摊销和税前抵扣的改革建议。 【关键词】 商誉； 会计处理； 税法规定； 改革建议 【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）05-0136-03 一、商誉的本质与功能 商誉是一种不可辨认的无形资产。它是由企业拥有和控制的多种因素所构成，包括因为所处的地理位置优越而使产销便利，或者因为品牌卓著、历史悠久而深入人心，抑或因为企业文化和管理团队精英而能力非凡等等因素，导致该企业能够取得超过其他同类企业的经济效益。这些因素为企业所做的贡献难以单独和准确地计量，往往要和其他可辨认资产共同发挥作用，才能创造超额收益。这种超额收益的能力成为各个企业趋之若鹜，力争获得的经济资源，即一项不可辨认的无形资产，有别于可辨认的无形资产，人们称之为商誉。 商誉的这种能够取得比同行业其他企业都要高的超额利润的能力自然是有价值的，是所有投资人都追求的。这种超额收益的能力绝不可能凭空而来，而是企业付出一定代价而获得的。如自创商誉，企业为此付出了研发费用、管理费用等支出；如合并商誉，企业为得到此商誉也付出了超出被并企业可辨认净资产公允价值的对价。而这种付出一定的支出来获取一种未来超额收益的能力，便与资产的定义相符合，因此应当将商誉本质看作是一项资产。[1] 但是，就其在未来生产经营过程中发挥的功能来看，商誉既不能像存货那样被一次性转化为商品的实体，也不能像固定资产那样帮助或作用于商品的生产和销售，还不能像其他可辨认的无形资产那样成为生产和销售商品产品的必要条件。商誉不能在生产经营活动中单独发挥作用，而必须与其他生产要素相结合，共同创造和实现企业价值。由此可见，商誉和其他资产一样参加企业资本循环与周转。 二、商誉的会计规定与争论 直至2006年我国企业将商誉归为不可辨认的无形资产列示在资产负债表之内，并且，唯有外购商誉的成本才准予列入资产（自创商誉的成本只能费用化，在其发生当期计入损益），对其进行不超过10年期的摊销。2006年财政部发布了新的《企业会计准则》，规定将商誉单独作为一项资产列示，并不再对商誉摊销，而是每年进行减值测试，如有减值，计提减值准备。 而对于商誉会计处理应当摊销还是进行减值测试计提减值准备，学者们的争论一直比较激烈。1993年，国际会计准则委员会（IASB）修正了一项国际会计准则：IAS 22——企业合并，规定商誉需确认为资产，并在适用寿命内进行摊销。我国直到2006年新会计准则颁布前，对商誉的处理也比照此准则进行摊销。但美国会计准则委员会（FASB）2001年颁布了财务会计准则公告（SFAS）——商誉和其他无形资产（FASB，2001a），规定用商誉减值测试的方法取代商誉摊销。国际会计准则委员会（IASB）也随之规定用商誉减值测试方法取代商誉摊销。我国2006年新会计准则颁布后，也是采取了与国际会计准则趋同的方式，对商誉进行减值测试取代摊销。 对于商誉的后续计量，围绕着“商誉减值准备”的计提，学者们进行了研究。一些学者支持商誉减值测试的方法，王平等[2]指出：对商誉“实行减值測试的计量方法更为科学，理由有：（1）符合国际大趋势；（2）考虑到商誉不一定会减值反而可能会出现增值的情况，对其进行减值测试更符合谨慎性与一致性原则。”同时也谈到，由于对商誉进行减值测试时的公允价值很难计量，考虑到我国目前情况，从操作性与可靠性考虑，对商誉在一定期限内进行摊销更为合适。另一些学者则认为对商誉进行摊销的做法更为合理。宁敏[3]对系统摊销法以及价值减损法做了比较与分析，提到“系统摊销法与价值减损法各有利弊，采用这两种方法是可靠性与相关性之间的权衡，但考虑到我国目前会计信息失真严重的情况下，可靠性是第一位的，因此采用系统摊销法符合实际情况。” 李启平等[4]的研究证明合并商誉对企业真正发挥作用的期间恰恰是企业合并后的近期，时间越近，与效益越相关。商誉摊销优于计提减值准备的做法还在于企业的寿命期长短不一，尤其处于行业龙头地位的企业兼并其他企业形成的商誉，如果需要等到企业清算或重组时才一次性冲抵收入，那时可能已经过去很多年，往往企业没有收入可供冲抵。总之，那时的抵冲已经没有经济意义。 三、商誉的税法规定与研讨 对于企业并购重组，现行税法（《企业所得税法》及相关公告文件）将其分为一般性税务处理与特殊性税务处理两大类。一般性税务处理视资产在法人之间的转移为购买交易行为，特殊性税务处理将资产在法人之间的转移不视为购买交易行为。税法这一规定的基本原则是，并购重组交易中的价值增值只有在交纳企业所得税后方具有计税基础地位，否则只能按原计税基础入账。简言之，只有一般性税务处理承认商誉。并且，税收遵从会计准则不摊销商誉的会计方法，但计提的减值准备却不得税前扣除，只有在企业整体转让或清算时才允许一次性扣除。 针对我国税法的规定，商誉减值是否应在税前扣除？学者们纷纷发表了不同的意见。一些学者认为商誉减值不应在税前扣除，周兰翔[5]曾提到：“虽然在企业经营过程中商誉价值可能会由于同业竞争、科技进步等因素减少，但商誉减少的价值难以真实确定，若对商誉计提的减值允许税前扣除，不符合税前扣除真实性原则，并且容易成为纳税人调节应税所得的工具”。而另一些学者则认为商誉减值应在税前扣除。马蔚华[6]认为商誉计提的减值无法在税前扣除，加大了并购时商誉的税收负担，从而导致企业并购成本上升，此举不利于鼓励企业的并购行为，不利于企业通过行业整合快速提升核心竞争力。 在商誉的税务处理方面，一些学者认为商誉减值不得税前扣除加重了企业并购负担，不利于企业通过并购进行企业转型，所以商誉减值准备应当在税前扣除；而另一些学者则认为由于商誉减值准备的金额难以准确计量，所以商誉减值准备若允许税前扣除则违反了真实性原则，同时也使得商誉减值成为企业操纵利润，调整税收的方式。 四、商誉的理论分析 （一）经济学理论分析 卡尔·马克思在《资本论》中指出，商品价值W=C+V+M，其中M是指商品的剩余价值，而减去剩余价值M所剩下的C+V，即生产资料耗费所转移的价值与劳动者自身劳动所创造的价值这两部分。这两部分正是生产商品自身所消耗的部分，商品价值里C+V正是对自身消耗的补偿。这一部分就是商品的成本。根据资本价值循环与周转理论，资产会随着生产经营活动进行价值循环与周转，使得成本得到补偿。资本循环公式G—W…P…W—G，其中G表示货币资本，W表示购买的生产要素，P表示生产过程，W表示增值商品，G表示将商品卖出换取货币资金。按照公式，资本的循环与周转可以分为三个阶段：第一阶段，资本家作为买者出现在市场，将货币转化为生产要素；第二阶段，资本家将购买的生产要素投入到生产环节，生产出增值的商品；第三阶段，资本家作为卖者回到市场，将商品转化为货币，资本实现增值，资本家获取剩余价值。在第二阶段，生产资料的耗费与劳动者劳动的价值随之转移到商品的成本里，使商品得到增值。在第三阶段，增值的商品转化为货币，以收抵支，即生产资料耗费所转移的价值與劳动者劳动所创造的价值得到补偿。商誉是企业付出一定代价而获得的一种未来获利的能力，从本质上看是一项资产，就必然具有资产的共同属性，在企业日常生产经营活动中势必和其他资产一样对生产过程发挥作用。同样，商誉在生产过程中也和其他资产一样会有损耗，损耗的这一部分价值也会随着生产过程转移至成本，并随着经营活动进行资本的循环与周转，进而得到补偿。显然，现行的会计准则与税法的规定都与这一政治经济学理论不符。 （二）收入与费用配比原则分析 无论会计准则还是税收法规都承认并遵循收入与费用配比这一原则。根据收入与费用相配比原则，在同一会计期间，收入应当与其相关的成本费用相匹配，以便准确地计量损益。商誉作为一项能给企业带来超额收益能力的资产，在生产经营活动中给企业带来超额收益的同时，自身必然产生与收益相配比的损耗。根据收入与费用配比原则，商誉所产生的与其收益相配比的损耗应当与收入在同一会计期间确认，即在商誉给企业带来超额收益的同时，也应当对商誉价值减损额进行抵扣。 （三）税法扣除原则分析 我国《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”根据此规定可以归纳总结企业所得税税前扣除五大原则：真实性原则（据实扣除原则）、相关性原则、合理性原则、税法优先原则以及凭合法凭据扣除原则。其中，据实扣除原则、相关性原则以及合理性原则是从理论层面对允许税前扣除的项目做出了规定，是所得税税前扣除的核心原则；税法优先原则是针对税法与会计遵从的原则不同，而出现的税会差异进行了说明；凭合法凭证扣除原则则是对税前扣除的具体操作方法做出了规定。 1.据实扣除原则 据实扣除原则是指在计算应纳税所得额时允许扣除的支出必须是实际发生的，没有实际发生的支出不得税前扣除。而准备金其实质是一种企业根据观察及判断所预先提取一定金额的准备，并不是一项实际真实发生的费用。按照据实扣除原则，我国税法规定任何根据会计准则提取的准备金（国务院批准的除外）均不得在税前扣除。而商誉减值准备也因此不允许税前扣除。 但在2006年新企业会计准则发布前，我国会计制度将商誉作为一项使用寿命有限的无形资产进行处理，像固定资产需要折旧一样每年进行摊销；而2006年《企业会计准则》规定商誉不再摊销，只是每年年末对其进行减值测试，如有减值计提减值准备。会计上所计提的准备金，是根据会计谨慎性的原则，基于对未来预期的判断所进行的一种会计处理。由于企业经营管理可以对商誉造成影响，商誉可能由企业经营管理妥善而升值，也有可能由于企业经营管理不善而减值，出于谨慎性原则，对于商誉价值的不稳定，会计上则认为最好不对其进行摊销，而若确有证据表明商誉减值，则对其计提商誉减值准备。这种做法既考虑了商誉的减损，又可以不对财务成果的计量产生影响。会计上计提的商誉减值，是在生产经营活动中所真实客观发生的损耗，只是会计基于其谨慎性原则，才不对其摊销而是计提减值准备。如果说税法上由于商誉减值损失不符合据实扣除原则，那么将其改为商誉摊销就可以税前扣除，这完全违背了实质重于形式原则！ 2.相关性原则 税法的相关性原则是指在计算应纳税所得额时，所扣除的成本费用必须是与取得的收入相关的支出。商誉作为一项给企业带来超额利润的资产，在企业的生产经营中给企业带来收益的同时也在产生损耗，即会计上计提的商誉减值是与企业收入紧密相关的支出，根据所得税税前扣除的相关性原则，应允许商誉减值在税前扣除。税法的相关性原则与本文之前谈到的会计上的收入与费用配比原则相类似，即要以收抵支，以便准确计量应纳税所得额。而会计在谨慎性原则、收入与费用配比原则之间进行衡量取舍，规定对商誉计提减值准备而不进行摊销。可税法遵从会计对商誉的处理是“不作为”行为，不仅违背了税法的相关性原则，而且在税收层面上对企业造成了负面的经济影响。 （四）核心能力理论分析 管理学的核心能力理论是衡量企业可持续发展能力的重要理论。1990年美国学者普拉哈拉德与英国学者哈默尔在《公司核心竞争力》一书中提出了核心能力理论。该理论认为核心能力是企业最重要的资源，是企业获取超额利润与竞争力的根本，是企业长期发展的源泉。普拉哈拉德与哈默尔对核心能力归纳总结了6个特点，认为核心能力具整体性，其关键在于协调以及有机组合，共同发挥价值，而不可将其进行单独的拆分；核心竞争力是隐性的，并非显性的；核心竞争力是难以被模仿的。他们认为现代市场的竞争其根本就是企业核心能力的竞争。 商誉是企业拥有的能为企业带来超额利润的各种因素的结合体，如企业拥有优越的地理位置从而使得产销便利；如企业品牌历史悠久，家喻户晓而乐于接受；又如企业的管理团队效率高赚钱快等因素。这些因素难以单独发挥其价值，往往与其他资产组合在一起共同发挥作用，这与核心能力的整体性相符合。同时商誉作为“最无形的无形资产”，并不是一种摸得着看得见的资产，与核心竞争力的隐形的特征相符。因此，商誉与核心能力理论中对核心能力的定义高度吻合，商誉是企业核心能力的重要组成部分。 基于上述理论分析，商誉是企业核心能力的重要组成部分，我国税法不允许商誉损耗税前扣除，使税收负担加重，不利于企业通过获取商誉建立核心能力，不利于企业获取长期发展能力与市场竞争力。 五、分析结论及改革建议 综上可得到结论：（1）我国现行的会计与税法对商誉的处理中，商譽只计提减值准备，不进行摊销，减值准备不得税前扣除。对此，虽然在会计上减值准备在年终冲减收入，使得费用未补偿不足，利润未被虚夸，但税法上费用则扣除不足，应纳税所得额被虚夸。税法遵从会计的此项举措，尽管使得企业所得税的计税基础增加，征收的税款也相应增多，产生了加重税负的后果，使得企业的现金回收不足，费用得不到补偿，企业资本沉淀，从而对企业的经济活动产生负面的影响。同时资产随着企业生产经营的进行而发生价值循环与周转形成成本与费用，这是一个客观的整体，但我国税法却将此分割为两部分，一部分随着周转得到补偿，而另一部分却不承认其周转，违背了经济学原理。（2）从《企业所得税法》扣除原则分析，商誉本质是一项资产，其在生产经营过程中，随着给企业带来超额收益的同时，自身也在发生着损耗。这一损耗虽然在会计上被确认为减值准备，但是实质上是真实的损耗，并不单纯是一种准备。因此，对商誉所计提减值准备不允许税前扣除，违背了税法的据实扣除原则以及收入费用配比原则。（3）从核心能力分析，商誉作为企业的一项核心能力，是企业最重要的资源，是企业长期发展及获取竞争力的关键。而我国税法对商誉减值损失不得税前扣除的规定，加重了商誉的税收负担，提高了商誉的成本，不利于我国企业转型，不利于企业建立核心竞争力。所以，本文认为会计准则规定对商誉进行减值测试从而取代摊销，是在谨慎性与可靠性中进行权衡的结果。同时，由于商誉减值测试方法的局限性，商誉减值的具体数额难以精确衡量，这也可能会导致商誉在企业生产经营过程中所产生的损耗不能及时得到足额补偿。为此，本文建议改革会计准则中商誉只计提减值准备的做法，应允许商誉摊销。同时税法也应该允许商誉摊销的费用在税前扣除。或者允许商誉减值损失税前扣除，使得商誉的成本能够补偿完全，同时也可以降低商誉的税收成本，进而鼓励并购市场发展，加快企业转型升级。 【参考文献】 [1] 于长春.现行商誉会计处理的困惑与思考[J].财务与会计，2010（9）：36-38. [2] 王平，李明辉.对我国合并商誉确认及其摊销的思考[J].财会通讯，2002（6）：29-30. [3] 宁敏.简评商誉的系统摊销法与价值减损法[J].财会月刊，2002（8）：37-38. [4] 李启平，盛晓静，龙海霞.企业并购商誉影响公司业绩的实证考察：以制造业为例[C].中国会计学会2016年学术年会论文集，2016. [5] 周兰翔.对企业并购商誉税收问题的认识[J].税务研究，2015（4）：103-107. [6] 潘霓.应准许企业并购商誉减值税前扣除[N].证券日报，2009-03-04. |
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