| 标题 | 审计失败与若干相关概念关系探讨 |
| 范文 | 中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）14-0098-02 摘要：审计失败、经营失败、审计风险、审计质量、监管处罚是审计中的重要概念，明确上述概念对研究审计相关问题具有重要作用。审计失败与各概念之间既存在区别又存在联系，因此为了进一步厘清它们之间的关系，以更好地理解上述概念的含义，文章首先对审计失败、经营失败、审计风险、审计质量、监管处罚的概念进行界定或解釋，其次对审计失败与各概念之间的区别与联系分别予以论述，最后将上述概念融入具体的审计失败案例中予以说明。 关键词：审计失败 经营失败 审计风险 审计质量 监管处罚 一、概念的界定 （一）审计失败 对于审计失败的界定有两种观点：一种是结果论，一种是过程论。结果论是指当企业财务报告存在重大错报或漏报时，审计师发表了错误的审计意见。过程论是指当企业财务报告存在重大错报或漏报时，审计师由于没有遵守审计准则而发表了错误的审计意见。结果论强调审计结果，忽视审计过程，如果期望审计师查出企业所有的错误或舞弊，那么这对审计师的期望过高，因为审计师接受股东的有偿委托对企业进行审计，没有行政执法权，没有强制要求企业提供相关资料的权力，且受审计时间和审计成本的限制，这就是审计师自身的局限性。结果论忽视了审计师的局限性，放大了审计师的责任，是一种片面的、不合理的观点，结果论不利于审计行业的健康发展。而过程论强调审计过程，一般来说，企业财务报告存在重大错报或漏报是由企业的财务舞弊行为造成的，如果审计师由于没有遵守审计准则而发表了错误的审计意见，那么审计师应承担审计责任；如果审计师发表了错误的审计意见但审计过程遵守审计准则，那么审计师不承担审计责任。过程论以审计准则来衡量审计师工作质量的高低，这种观点有利于完善审计准则，有利于促进审计师勤勉尽责，有利于审计行业的健康发展，所以本文采用第二种观点，即过程论。 （二）经营失败 经营失败是指企业无法偿付到期债务而破产，企业无法偿付到期债务的原因主要是企业经营管理不当，经营管理不当最终会导致企业财务状况恶化，现金流量不足，无法偿付到期债务，以至于企业破产。 （三）审计风险 审计风险是当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。重大错报风险是指企业财务报告在审计前存在重大错报的可能性；检查风险是指如果企业存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降低至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。于是审计风险、重大错报风险和检查风险三者之间的关系可以表述为：审计风险=重大错报风险×检查风险。在确定了可接受的审计风险以后，如果重大错报风险高，则应增加审计程序，以降低检查风险；如果重大错报风险低，则可以提高检查风险，以减少审计程序，降低审计成本。 （四）审计质量 DeAngelo（1981）是讨论审计质量的前沿学者，他将审计质量定义为审计师发现并报告企业重大错报或漏报的联合概率，并提出审计师发现企业重大错报或漏报的可能性取决于其专业胜任能力，报告企业重大错报或漏报的可能性取决于其独立性。冯均科（2002）在其审计质量控制理论研究专著中对审计质量进行了解释，认为审计质量是指依据专业性的标准所做出的审计工作及其产品（报告）的优劣程度。本文借鉴冯均科的观点，认为审计质量是审计师依据审计准则所实施的审计工作（包含出具的审计报告）的优劣程度，即审计师严格遵守审计准则实施审计工作，则审计质量高，反之则低。这与本文对审计失败的界定一致，即审计质量高低和审计失败与否都以审计准则为衡量标准。 （五）监管处罚 审计工作底稿是审计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的审计证据、得出的审计意见做出的记录。社会公众一般不具备相应的专业知识，也没有权力去查阅审计师的工作底稿，无法得知审计师是否遵守了审计准则，无法衡量审计质量的高低，无法判断审计意见的可靠性。中国证监会从保护社会公共利益的角度出发，利用其权威性和强制性对审计师进行监督管理，并有权力组织专业人士查阅审计师的工作底稿，如果审计师未遵守审计准则而发表了错误的审计意见，则证监会可以依据相关法律法规对审计师做出处罚，公布处罚报告，督促审计师勤勉尽责，提高审计质量，强化审计师在资本市场中的作用。 二、概念之间的关系研究 （一）审计失败与经营失败 两者之间的区别：一是主体不同。审计失败的主体是审计师，而经营失败的主体是公司及管理者。二是原因不同。审计失败原因主要是审计师没有严格遵守审计准则而发表了错误的审计意见，而经营失败的原因主要是企业经营管理不善。三是责任不同。审计师对审计失败承担审计责任，而管理者对经营失败承担经营管理责任。 两者之间的联系：经营失败很可能导致审计失败，但经营失败并不必然导致审计失败。当企业在发生经营失败时，企业利益相关者会更加关注审计报告，他们希望将自己的损失转移到审计师身上，在西方社会，基于“深口袋”理论，利益相关者往往会起诉审计师存在审计失败行为，大部分审计师被起诉是由被审计单位的经营失败引起的，因为经营失败导致企业利益相关者遭受损失，利益相关者往往将审计师作为替罪羊而要求审计师承担责任。企业发生经营失败前，往往存在较强的财务舞弊动机，如果审计师没有严格遵守审计准则而发表了错误的审计意见，则在被起诉时，很可能败诉。但是如果审计师严格遵守审计准则，即使被起诉，也不会败诉。 （二）审计失败与审计风险 两者之间的区别：一是性质不同。审计失败是一种既成的事实，是由于审计师没有遵守审计准则而发表了错误的审计意见；审计风险是一种不确定性，审计风险给审计主体造成的损失或不利只是一种潜在的可能性。二是可控性不同。审计失败只存在于个别审计活动中，审计失败在形成既定事实后，是无法改变的；而审计风险普遍存在于审计活动中，是一种不可避免的客观现象，是无法被消除的，但可以通过职业谨慎予以控制。三是主体不同。审计失败的主体是审计师；审计风险的主体是企业和审计师，企业涉及的是重大错报风险，审计师涉及的是检查风险。四是影响不同。审计失败只有负面影响，会损害审计师的声誉和经济利益；而审计风险具有利害双重性，减少审计程序和审计时间会增加审计风险，但可以降低审计成本；增加审计程序和审计时间会减少审计风险，但增加了审计成本。因此，石爱中等（2002）认为审计风险具有潜在性、普遍性、可控性和利害双重性等特征。 两者之间的联系：一是当审计师因减少审计程序等原因使审计风险的水平超过一定界限时，审计风险给审计师造成的损失便成为事实，则发生审计失败，即审计风险在一定条件下可以转化为审计失败，而审计失败作为一种客观状态则不能向審计风险转化。二是审计失败和审计风险都是可控的。审计师可以通过实施充分适当的审计程序等措施来降低检查风险，以避免审计失败。企业可以通过提高管理水平等措施来降低重大错报风险，以降低审计风险。控制好审计风险则可以避免审计失败，企业和审计师是控制审计风险的主体。 （三）审计失败与审计质量 两者的区别：一是审计质量有高有低，存在量的划分，而审计失败只是一个既定事实，不存在量的划分。二是如果发生审计失败，那么审计质量一定低，而审计质量低不一定会导致审计失败，其原因是如果企业财务信息真实可靠，即使审计师没有遵守审计准则，但只要审计师发表了正确的审计意见，仍不会发生审计失败。 两者的联系：一是审计质量与发生审计失败的可能性成反比，即审计质量越高，发生审计失败的可能性越低；审计质量越低，发生审计失败的可能性越高。二是审计准则成为衡量审计质量高低、判断是否发生审计失败的依据。审计师严格遵守审计准则实施审计工作，则审计质量高，发生审计失败的可能性小；审计师未严格遵守审计准则，则审计质量低，发生审计失败的可能性大。 （四）审计失败与监管处罚 依据本文对审计失败的界定可知，如果上市公司财务报告中的重大错报或漏报未暴露出来，审计师没有发现并报告错误或舞弊的事实也未暴露出来，证监会没有发现也没有处罚上市公司和审计师，这样就存在未被发现的事实上的审计失败，于是审计失败就相应地分为隐性审计失败和显性审计失败两种，很显然我们所能观察到的审计失败都是显性审计失败，本文对显性审计失败的判断依据是证监会对上市公司和审计师的处罚公告。 综上所述，企业由于自身的经营管理不善，盈利能力低下，现金流量不足，导致无法偿付到期债务，企业在面临经营失败情况下，必然有较大的财务舞弊动机或压力，而且经营管理不善的企业很可能存在内部控制上的缺陷或缺失，这为企业财务舞弊提供了机会，企业财务报告的重大错报风险增加，审计师面临的审计风险也随之增加，为了将审计风险控制在可接受的低水平，审计师必须严格遵守审计准则，增加审计程序，以降低检查风险，但是如果审计师缺少职业谨慎，在重大审计程序方面未遵守审计准则，必然导致审计质量低下，在遵守审计准则方面越不严格，那么审计质量越低下，当审计质量低到一定程度，必然导致发表错误的审计意见，以至于发生隐性审计失败，在此情况下，如果审计师受到证监会的处罚，审计失败被披露出来，审计失败由隐性变为显性，审计师被证监会处罚后将对审计师声誉及审计师公信力产生重大不利影响。 参考文献： [1]冯均科.注册会计师审计质量控制理论研究[M].北京：中国财政财经出版社，2002. [2]中国注册会计师协会.审计[M].北京：经济科学出版社，2016. [3]孙乃中.上市公司收入舞弊审计策略的多案例研究[J].商业会计，2016，（24） [4]孙乃中.监管处罚与审计质量研究——基于证监会处罚公告的分析[J].中国注册会计师，2016，（9）. |
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