| 标题 | 谨慎性原则的适度性研究 |
| 范文 | 海泉涌 摘要:谨慎性从其产生以来,经历了定性分析和定量分析两个阶段。本文通过对谨慎性原则适度性的必要性和量化分析,旨在定性区分谨慎性原则适度运用和滥用的界限,最后对怎样适度运用谨慎性原则提出了对策。 关键词:谨慎性原则适度性对策 1.引言 谨慎性原则又叫稳健性原则,是会计理论与实务界的一个重要原则。在我国《企业会计准则—基本准则》中只是从概念框架描述了谨慎性的大致含义,对于如何判别企业会计处理的稳健性程度(即稳健性的适度性研究),需要我们进一步的探讨。同时,谨慎性原则与其他的会计原则相冲突,这也使得谨慎性原则的应用受到了很大的阻碍。因此,本文从谨慎性的适度应用的角度,讨论谨慎性原则的合理运用,从定性角度试图划分谨慎性原则适度运用与滥用的界限。 2.谨慎性原则的研究综述 2.1定性分析相关观点 我国《企业会计准则—基本准则》对谨慎性的表述为:企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或收益、低估负债或者费用。美国财务会计准则委员会概念公告第2号将谨慎性定义为“对不确定性谨慎的反应,以努力确保经营环境的不确定性和内在风险能被充分加以考虑”。 国际会计准则中的基本定义是:“谨慎性是指在有不确定因素的情况下做出所要求的估计时,在判断中加入一定程度的谨慎,以便不虚计资产或盈利,也不少计负债或费用。”它要求在会计方法、会计政策上以及在财务报表中报告项目时按照导致较坏财务结果的金额进行报告。” 从以上官方对谨慎性原则的定义可以看出,它们强调的是谨慎性原则是会计人员对于不确定性的一种态度,即对于资产或收益、负债或费用的确认和计量的不同尺度。这些都是从定性角度理解谨慎性原则。 2.2定量分析相关观点 学者的研究则比较趋向从谨慎性的后果出发,对谨慎性进行界定和定量描述,将谨慎性原则转化为可研究的变量。但是在变量的选择上角度不同,大体上可以分为两类:一是以盈利影响角度选择衡量谨慎性的指标;二是以资产角度选择衡量谨慎性的指标。 Smith和Skousen认为,谨慎性原则是在两种或更多的报告方法中进行选择时,应当选择使股东权益回报最小的方法。Givoly和Hayn等认为根据稳健性原则,一旦有损失应马上确认,可能与之对应的现金流出还没发生,但是利得只有在现金流入发生时才能确认。那么随着时间的推移,应计利润的净累计额趋向于被低估并且持续为负,此负值越大,财务报告的稳健程度也越高。以上是以盈利影响角度选择衡量谨慎性的指标。 Feltham和Ohlson把谨慎性描述为:在长期内账面净资产少于其市值的现象。用净资产账面价值值与市场价值之比衡量谨慎性原则的程度。在这种情况下,净资产账面值比市场价值低得越多,说明会计处理越稳健。Pae等认为,会计盈余的谨慎性不仅可以定义为企业确认坏消息更加及时,而且也可以定义为低的年初市净率的企业组合比高的年初市净率的企业盈余有更高的谨慎性 。 3.谨慎性原则适度应用分析 3.1谨慎性原则适度应用的必要性 谨慎性原则应用需要适度,最根本的原因在于:当会计人员应用谨慎性原则时,通常是有不确定的事项发生时,要求会计人员根据现有的资料对未来的情况做出职业判断,比如:资产是否发生减值的迹象、固定资产折旧方法的选择、对或有事项的处理等。既然是不确定的、需要估计的事项就难免存在着误差,而且这种误差是不可避免的,这就需要控制好谨慎性原则的“度”。 更进一步,谨慎性原则的运用与其他准则存在冲突。首先,谨慎性原则与真实性原则相冲突。真实性原则是指会计计量能够真实地反映经济交易或事项的经营成果、现金流量等,保证会计信息真实可靠。既然谨慎性原则中体现了会计人员的职业判断,那么信息的真实性就要受到一定的影响。其次,稳健性原则与一致性、可比性原则相冲突。会计制度准则中有对会计信息一致性与可比性的要求:企业的会计处理方法前后各期应当保持一致,不得随意变更。同时企业会计提供的会计信息应当具备可比性。采用成本与市价孰低的方法进行核算时,存货有时以成本计价,有时以市价计价,计价基础不断变化,长期来看两种计价方法成交替出现。这不仅违背了一致性原则,而且使存货的会计处理方法前后期不一致,使得会计信息失去了可比性,导致与可比性原则冲突。 综合以上观点,谨慎性原则的适度运用是十分必要的。适度谨慎强调谨慎性原则与其他会计信息质量特征之间保持一种平衡。适度谨慎可以看作是谨慎性原则与其他会计基本原则在理论上调和的结果,同时也是保持会计理论体系内部协调一致的必然要求。 3.2适度性的量化分析 谨慎性原则适度运用关键在于“度”的控制,这就要求对谨慎性原则运用进行量化处理,但是量化绝对不是精确的纯数学化,这是不符合事实的,由于谨慎性原则应用的条件多是不确定事项的判断,如果能够准确的话也就不能是不确定事项了。 不确定性是产生谨慎性原则的根源,故对于谨慎性原则适度性的量化其关键在于对于不确定性的量化。当前,国际上流行的可能性评估方法主要有三种:①众数概率法。其着重反映的是最可能发生的结果,在这种方法下,若某一结果发生的可能性最大,则认为该事项的发生是“很可能”的,否则就认为是“不可能”的。②累计概率法。简称累积法,是一种根据累计概率来判断某一事项发生可能性的方法。若累计概率超过50%,认为该事项“很可能”,否则就认为该事项的发生“不可能”。③加权概率法。该方法要求考虑所有可能的结果以及每种可能结果发生的概率,即将每一种可能的结果数值作为权数与相应的概率相乘后,将乘积累加得出加权概率,并以之来计算可能的结果。第三种方法是最精确的一种方法,虽然理论上会计人员无法考虑所有的结果,更不可能将每种结果的概率都准确的估计出来。但是量化并不代表百分之百的准确,只要能够大体上估计出结果和概率,有充分的证据支持这种判断,应该认为谨慎性原则的运用是适度的。 有研究者认为:新准则对适度稳健原则进行具体应用时,没有提出数量化的参考,这应是以后应该加以完善的内容;对于适度稳健原则与其他会计原则出现矛盾时应该如何处理,也应该做出相应的规定。但是以上观点对适度稳健原则的量化理解有失偏颇。不同行业、不同时期、不同情况之下企业是否适度应用稳健性原则的判断标准是不同的。因此,准则不可能将具体的数量体现出来。 因此,稳健性原则适度性的量化不是绝对的数字化,而是建立在定性分析基础上的量化,是有条件的、适度的量化。 4.滥用谨慎性原则的相关分析 4.1滥用谨慎性原则的原因 造成滥用谨慎性原则的原因有主观原因和客观原因。其中客观原因主要是:会计人员的职业素质低,职业判断不准确。由于新准则刚实施不久,可以通过培训和会计人员经验的积累逐步得到改善。这个造成滥用的原因是可以避免的。而主观原因主要是:蓄意通过谨慎性原则应用的灵活性,利用会计政策、会计估计选择权调节利润。这一主观原因是需要坚决杜绝的,本文主要讨论由于主观原因造成的滥用谨慎性原则。 4.2如何划分滥用与适度应用谨慎性原则 适度运用与滥用的划分包括两方面的内容,既不能过度运用即不能过度谨慎,也不能运用不足即不够谨慎。过度运用和运用不足都属于滥用。针对企业谨慎性原则的滥用的方式,本文试图从以下几个方面定性分析如何划分谨慎性原则适度运用和滥用之间的界限。 (1)企业是否有操纵利润的动机 企业滥用谨慎性原则的目的大多是为了操纵利润。那么就要站在企业角度分析利润多对企业有利还是利润少对企业有利,然后反其道而行。例如,若企业是上市公司,那么多数情况是利润多对企业有利,这有利于企业的融资。那么就需要重点关注企业应用谨慎性原则使利润增加的事项,尤其是金额较大的事项,比如应收款项坏账准备的计提比例等。还有的上市公司钻政策法规的空子,为了使公司免于“摘牌”的困境,在亏损时故意打着应用谨慎性原则的幌子巨额计提减值准备,以后年度再转回造成企业盈利的假象。如果有这些情况存在,那么企业做出这种判断的依据就显得十分重要,如果依据不充分就可以判定企业滥用谨慎性原则操纵企业利润。 (2)企业是否充分披露使用谨慎性原则做出判断的依据 如果企业用到谨慎性原则做出判断的依据真实可靠且能够在财务报表附注中充分披露,同时根据企业提供的依据和谨慎性原则的相关规定其他人员也能够得出和企业的判断相近的判断,则表示企业没有滥用谨慎性原则,使用是适度的。例如:企业存货的可变现净值的确定,以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值,那么售价、完工成本和销售费用3个估计值的确定依据应充分披露。 (3)相关项目的金额是否巨大或有重要影响 这个类似于审计实务当中对于金额重大或有重大影响的事项应特别关注。金额的重大与否不是以数额的大小,而是要根据具体的企业而定。金额不重大或没有重大影响的事项对于企业的会计信息质量影响就不大,也就不应该划入滥用谨慎性原则的范畴。 (4)企业应用谨慎性原则时是否与其他准则存在巨大的冲突 由于谨慎性原则本身的局限性,使得在运用时难免与其他准则发生冲突,但是会计人员要做的正是在它们中间寻找一个平衡点。如果谨慎性的应用严重违背了其他会计准则,那么应视为滥用谨慎性原则。 (5)企业与关联方之间是否应用谨慎性原则粉饰报表 由于资本市场的不断发展,企业之间相互控股的关系日益复杂,企业与其关联方之间相互勾结制造虚假会计信息的现象并不少见,因此谨慎性原则很可能成为关联企业之间粉饰报表的工具,应引起充分的关注。 稳健性原则事实上是一把“双刃剑”,用好了有利于如实反映企业资产的真实状况,提高收益质量,实现资本保全,否则就可能成为企业进行盈余管理的工具。 5.适度运用谨慎性原则的对策 (1)增加运用谨慎性原则的参考数据 当前谨慎性原则的运用仍然处于一种探索阶段,对于怎样运用才算适度也只是定性的分析,因此在此阶段应该给予企业可参考的经验数据。如:根据一些实证分析得出的结论对谨慎性原则的运用做出限制。虽然这种方法没有达到运用谨慎性原则的最高境界,即不能根据具体的业务做出精确的判断,但是这是防止滥用谨慎性原则的有效途径。 (2)将谨慎性原则的运用与会计信息披露结合起来 谨慎性原则的运用是对会计领域中存在的不确定性事项进行判断时所持的一种态度,这种态度体现在具体的会计处理中。所以,凡是与谨慎性原则有关的内容都应在财务报告中全面陈述,包括谨慎性原则运用的范围、具体的会计处理方法及产生的影响,使会计信息使用者能够获得更多的信息以便做出正确的决策。 (3)不断完善评估不确定性的方法 我国有必要在借鉴国际上采用的可能性评估方法的基础上,建立一套科学的、合理的、可操作的、适合我国国情的可能性评估方法。为会计人员进行适度谨慎的会计估计提供可操作的方法,提高会计判断的科学性。 (4)推行谨慎性原则要循序渐进 在当前谨慎性原则应用的具体操作细则尚未明确的情况下,一定要控制“度”的掌握,宁可不是绝对准确的计量也绝不可以过度使用。 6.结论 通过对谨慎性原则的适度性运用的详细阐述,从不确定性的判断与计量角度对谨慎性原则的适度性进行量化分析,并提出运用类似不同时期不同行业经验数据对企业运用谨慎性原则加以限制。同时,对谨慎性原则的滥用和适度运用进行了定性划分,并提出适度运用谨慎性原则的相关建议。对于怎样适度运用谨慎性原则具有很强的指导性。◆ 参考文献: [1]马敏,会计谨慎性原则在我国上市公司的实例研究及相关理论探讨.电子科技大学工商管理硕士学位论文,2005:5~7 [2]财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社,2006.2 [3]赵莹,田跃新.谨慎性会计原则研究综述及展望.财会通讯(学术版).2007(2):85~89 [4]龚曜辉,唐寿琴.会计核算中稳健性原则的适度运用及应注意的问题.会计之友.2008,9:50~51 |
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