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标题 资产负债表中合约租约许可和商誉等核算问题研究
范文 宋富宽 韩维 石磊 许文虎

摘要：合约、租约、许可和商誉等是通过生产过程以外的方式形成的没有实物形态的资产。合约、租约、许可使得所有者拥有某种资源的排他性使用权并因此获益；商誉是为企业经营带来超额利润的潜在经济价值。实践中，由于难以清晰界定衡量此类资产的范围口径和价值大小，导致对其的统计与核算方法研究相对滞后，不能及时反映其对经济发展的实际作用。本文遵循2008年SNA、立足国情现状，从财务会计和部门统计的现有资料入手，探讨国家和地区资产负债核算中合约、租约、许可和商誉等的核算问题。
关键词：资产负债表 合约 租约 商誉 核算问题
中图分类号：F22 文献标识码：A
Study on accounting problems of contract lease license and goodwill in balance sheet
Song Fukuan，Han Wei，Shi Lei，Xu WenHu
（Tianjin Municipal Bureau of Statistics，TianJin 300020，China）
Abstract：Contracts， leases and licenses and goodwill etc.， are assets without physical form formed by means other than the production process. The holder of contracts， leases and licenses may get benefi ts due to the exclusive basis of agreements. Goodwill which means potential economic value may bring excess profi ts for enterprise operation. In practice， due to the diffi culty in clearly defi ning the scope and value of such assets， the research on their statistical and accounting methods lags behind， failing to timely refl ect their practical role in economic development. According to SNA 2008 and Chinas actual conditions， starting from the existing data of fi nancial accounting and department statistics，this paper discusses the accounting problems of contracts， leases and licenses and goodwill in the accounting of national and regional assets and liabilities.
Keywords：The Balance Sheet Contracts、Leases and Licenses Goodwill Accounting problems
1 2008年SNA中合約、租约、许可和商誉等的核算
1.1概念和分类
1.1.1概念
合约、租约、许可和商誉等资产不同于非生产但有实物形态的自然资源，也不同于生产性但无实物形态的知识产权产品，更不同于生产性且有实物形态的固定资产、存货等非金融资产，这一类资产的特征是没有可辨识的实物形态，同时也不是通过生产活动获得的。其所有者有权从事某种具体的活动并为其带来垄断利润，未经所有者允许其他机构单位不得从事该活动。
第一，合约、租约、许可。作为资产的合约、租约、许可，是指法律协议使得持有者的收益超出了支付给自然资源出租人、所有者或者许可发放者的价格，并且在法律上和实践中得到持有者的认定。
第二，商誉和营销资产。商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，其价值中还可能会包括诸如品牌、注册商标、公司标识和域名等被称为营销资产的公司项目的价值。如果与其他资产分离，商誉可能是没有价值的，但商誉却增加了那些其他资产的价值，它是因这些单项资产能够彼此联合起来使用而附加于各单项资产价值之上的价值。
1.1.2基本分类
合约、租约、许可，可能是进行市场交易的自然资源的租约和许可证，也可能是开展某项活动的许可以及未来货物和服务专用的授权。具体分为四个小类：可交易的经营租赁、自然资源使用许可、从事特定活动的许可、货物和服务的未来排他性权利，见图1。
第一，可交易的经营租赁。可交易的经营租赁，是指与固定资产有关的第三方财产权，承租人有权独立于出租人，把租约转让给原合约明确的两方以外的一个单位。
第二，自然资源使用许可。自然资源使用许可，是指与自然资源有关的第三方财产权，许可所有者准许使用者在相当长一段时间内使用该资源，使用者在这段时间内实际控制了资源的使用而几乎不受法定所有者的任何干预。
第三，从事特定活动的许可。从事特定活动的许可，是指进行一项特定活动需要获得准许，该准许完全独立于活动所涉及的任何资产，也不依赖于任何一项合格标准，有权从事该项活动的单位数目是有限制的，此类准许或由政府授予或由私有机构单位授予。
第四，货物和服务的未来排他性权利。货物和服务的未来排他性权利，是指已经签约在将来某一时点以固定价格购买货物或服务的一方能够把协议第二方的义务转移给第三方。
1.2估价方法
资产估价方法主要有永续盘存法、净现值法、市场价格法和账面价值法等，在合约、租约、许可和商誉等资产的估价中多采用会计账面价值。由于合约、租约、许可和商誉等资产的资料获取难度较大、识别过程较为复杂，建议仅在有充分的证据表明其已在法律上和实践中得以实现时才将这些资产予以记录，并以此为基础对资产进行重新估价。在下述情况下可将其纳入重估价范围考虑。
1.2.1合约、租约、许可
合约、租约、许可作为资产的两个条件：一是明确规定了所使用的资产或提供服务的价格，该价格不同于缺少合约、租约、许可时遵循的价格；二是合约的一方必须能够合法地并且实际上实现这个价格差异。2008年SNA建议只有在资产价值较大，且在实践中合约、租约、许可的持有者确实行使了他的权利以实现价格差异时，才将合约、租约、许可记录在资产账户中。其价值应随着合同剩余期限的缩短而下降，一旦超出合同协议时间，该资产便不复存在。
第一，可交易的经营租赁。在可交易的经营租赁中，明确了一项资产使用的预定价格，且该价格与该资产当前租赁的价格不同，承租人在法律上和实践中都能通过转租给第三方来实现这一价格差异，此时记录该资产。例如，一栋房子的租户以约定的价格交纳固定数量的租金，没有租约则房子租金会更高，如果这个租户能够合法且实际地转租这间房屋实现价差，则记录该项资产。
第二，自然资源使用许可。在自然资源使用许可中，相当于创造了一种区别于资源本身的资产（对于使用者而言），且该资产（资源使用许可）和资源价值又是相关的资产。例如，一个人持有捕鱼配额，他能够合法且实际地把这个配额转卖给其他人，则记录该资产。
第三，从事特定活动的许可。在从事特定活动的许可中，许可必须在数量上是有限的，它可以为持有者带来垄断利润，且垄断利润不是来自于使用属于许可发放方的资产，同时，持有者能够合法且实际地对第三方出售其许可。例如，政府通过发放许可来限制授权从事出租车运营的汽车数量，或限制授权的娱乐场所数量，实际上是为已获得授权的运营者创造了垄断利润，如果获准许可者通过出售资产许可能够实现这种权利，那么这种未来的收入流就应该被视为资产，该资产的价值取决于其出售的价值，在无法得到此数据时，也可采用估算未来垄断利润流的现值。
第四，货物和服务的未来排他性权利。在货物和服务的未来排他性权利中，如果某项合约可使持有人有权限制指定个人服务于其他单位的能力，这种合约可视作一项资产。例如，一家足球俱乐部可将其球员“出售”给另一家，实际上他们卖出的并不是人，而是此人为其工作的排他权利，再如出版文学作品、音乐演出等，所有这些合约都要作为资产处理，该类资产拥有在排他性的基础上获得货物和服务的权利。
1.2.2商誉和营销资产
商誉和营销资产不能被单独识别并出售给另一方，只有当一个机构单位被整体购买或者一项可识别的营销资产被售予另一机构单位时，才记录商誉和营销资产。2008年SNA建议采用一种一致的方法来计算“商誉和营销资产”的价值，无论该实体是上市公司还是非上市公司，是准公司还是非法人企业，可以用购买一家持续正常经营企业而支付的金额，减去该企业的总资产与其负债之差。
2 我国合约、租约、许可和商誉等的核算
目前，我国关于合约、租约、许可和商誉等的核算尚处于探索研究阶段。
2.1数据现状和主要问题
2.1.1合约、租约、许可和商誉等核算的数据现状
第一，从会计准则看。合约、租约、许可和商誉等核算数据主要来源于基层单位财务会计核算资料，按照《企业会计准则（2006）》定义，企业无形资产、商誉等会计科目中均有类似合约、租約、许可和商誉等特征的资产。
一是会计核算中的“无形资产”。《企业会计准则（2006）》第6号：无形资产，是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等。
无形资产中的专利权、商标权、著作权、特许权等带“权”字的无形资产，代表了被授予者的一种权益，该权益是基于法律基础达成的协议、合同，与2008年SNA定义的生产毫无关系，属于国民经济核算中的合约、租约、许可。无形资产中的专利技术、计算机软件和数据库等无形资产，属于国民经济核算中的知识产权产品。
二是会计核算中的“石油天然气开采”。《企业会计准则（2006）》第27号：油气开采活动包括矿区权益的取得以及油气的勘探、开发和生产等阶段。其中，矿区权益，是指企业取得的在矿区内勘探、开发和生产油气的权利。为取得矿区权益而发生的成本在发生时予以资本化，作为构成项之一计入油气资产。
会计核算中的矿区权益在指标内涵上，相当于自然资源使用许可，属于国民经济核算中的合约、租约、许可。
三是会计核算中的“商誉”。《企业会计准则（2006）》第20号：企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值份额的差额，应该确认为商誉。由于它的不可辨认性，2006准则将其从无形资产中分离出来独立确认为一项资产。
商誉是由各种因素相互影响、相互作用而产生的，没有任何一笔支出能够确认是专为创造商誉而支出的，确定商誉存在及其对它做出会计计量是相当困难的。因此，在会计实务中，一般只对企业外购商誉即合并商誉加以确认入账，自行创造的商誉不予入账。关于商誉的确认标准，会计和统计基本是一致的，即只在企业合并、重组、买卖发生时方才予以确认记录。
第二，从统计调查制度看。一是综合统计调查制度。从综合统计调查范围看，经济普查年份是全面调查，调查范围包括各行业所有“四上”和“四下”企业，“四上”即规模以上工业企业、有资质的建筑业企业、限额以上批零住餐企业、房地产开发经营企业、规模以上服务业企业，“四下”是相对于“四上”而言；非经济普查年份仅对各行业“四上”企业进行全面调查，对“四下”企业进行抽样调查。
从综合统计调查指标看，各行业均没有设置资产负债调查表，仅在企业《财务状况》中对资产总计、存货、固定资产、应收账款等重点资产指标进行调查统计，《非金融资产投资情况》中对无形资产进行统计调查，对于商誉、无形资产明细项、油气资产及其明细项则缺少统计调查。
二是部门统计调查制度。国资委、税务局、银监局、证监局、保监局等政府部门的统计调查制度中均设置了企业资产负债统计报表，要求企业按年度、季度不同频次进行上报，并经加工整理形成不同口径范围的资产负债汇总表，其中包含对企业无形资产和商誉等资产指标的统计调查。具体看：
国资委《资产负债表》填报范围为辖区直管国有及国有控股单位、辖区直属部门单位以及下辖区域的国有及国有控股单位，不含中央住地方单位；调查指标中有无形资产、油气资产和商誉的调查，没有无形资产和油气资产明细项的调查。
税务部门《资产负债表》填报范围为全部税收申报单位，根据申报单位所属行业及其会计记账特点，金税三期共设置了8类资产负债表，包括一般企业资产负债表、商业银行资产负债表、证券公司资产负债表、保险公司资产负债表、企业资产负债表、小企业资产负债表、事业单位资产负债表和民间非营利组织资产负债表。一般企业资产负债表中有无形资产和商誉的调查，没有无形资产明细项的调查；商业银行资产负债表、证券公司资产负债表、保险公司资产负债表、企业资产负债表、小企业资产负债表、事业单位资产负债表和民间非营利组织资产负债表中有无形资产的调查，没有无形资产明细项和商誉的调查。
银监部门《资产负债表》填报范围为各政策性银行、国有商业银行、股份制商业银行、城市商业银行、农村商业银行、农村合作银行、企业集团财务公司、中国邮政储蓄银行、外资法人银行和金融租赁公司的境内分支机构；调查指标中有无形资产和商誉的调查，没有无形资产明细项的调查。
证监部门《资产负债表》按申报单位所属行业分为3类，包括证券业资产负债表、基金业资产负债表和期货业资产负债表。证券业填报范围为辖区内证券公司、分公司和营业部、证券资产管理公司等；基金业为辖区内基金包括基金公司、基金公司子公司等；期货业为辖区内期货公司和营业部、期货公司子公司等。证券业调查指标中有无形资产和商誉的调查，没有无形资产明细项的调查；基金业和期货业调查指标中有无形资产的调查，没有无形资产明细项和商誉的调查。
保监部门《资产负债表》填报范围为辖区内的保险总公司、分公司、支公司和营销服务部等；调查指标中有无形资产的调查，没有无形资产明细项和商誉的调查。
2.1.2合约、租约、许可和商誉等核算的主要问题
合约、租约、许可和商誉等核算中面临的主要问题是基础数据资料缺失，缺失的原因主要有两方面：一方面是此类资产辨识困难、确认复杂；另一方面是关于此类资产的统計调查制度不健全。从制度方面看，一是综合统计制度中极少涉及合约、租约、许可和商誉等资产类指标的调查；二是部门统计制度只对其监管单位进行调查，调查数据不是全行业全口径；三是综合统计制度和部门统计制度中均不设无形资产、油气资产等指标明细项调查，故无法掌握企业二级、三级会计科目下的合约、租约、许可和商誉等资产情况。
尽管会计核算中对专利权、著作权、特许权等权益类无形资产，以及矿区权益等自然资源使用许可有计量，商誉也在企业发生合并重组时予以核算，一定程度上具备了合约、租约、许可和商誉等资产核算的基础，但由于统计调查制度的不健全不完善，核算基础薄弱，合约、租约、许可和商誉等资产的核算难度依然较大。
2.2合约、租约、许可和商誉等核算的建议
2.2.1合约、租约、许可和商誉等指标调查的建议
国民资产负债表的编制是一项庞大的工程，涉及部门多、数据量大，一方面可以从部门借力获取数据资料，另一方面要完善统计调查制度，增加合约、租约、许可和商誉等资产类指标的调查统计。具体看：一是健全统计调查制度，夯实数据基础，增加合约、租约、许可和商誉等资产指标的常规性调查。二是增加典型性调查，提高测算精度，增加无形资产、油气资产等资产明细情况的调查。
2.2.2合约、租约、许可和商誉等核算方法的建议
第一，“商誉”核算。鉴于目前综合统计部门和其他部门数据现状，建议利用国资委、财政部门、银监部门和证监部门资产负债表数据进行“商誉”指标的核算。其中，非金融企业部门数据主要来自国资委和财政部门分行业资料，金融机构部门数据主要来自银监和证监等部门资料。
一是非金融企业部门“商誉”核算。非金融企业部门包括农业企业，工业企业，建筑业企业，批发零售业企业，住宿餐饮业企业，交通运输、仓储和邮政业企业，房地产业企业，其他服务业企业等各类非金融法人企业。各行业商誉之和即为非金融企业部门商誉，各行业商誉分别利用本行业国有及国有控股企业商誉、本行业国有及国有企业资产占本行业总资产的比重测算得到。
二是金融机构部门“商誉”核算。金融机构部门包括货币金融服务、资本市场服务、保险业和其他金融业等。其中，货币金融服务业商誉取自银监部门资产负债表中的商誉，资本市场服务商誉取自证监部门资产负债表中的商誉，保险部门资产负债表中暂无商誉数据统计，其他金融业商誉取自财政部门和行业协会数据。
三是政府部门和住户部门“商誉”核算。政府部门和住户部门不涉及商誉核算，由于商誉是企业在合并、重组过程中，或者在买卖某一企业的过程中得以确认记录的，一般不会涉及到政府部门和住户部门，因此两个部门不进行商誉的核算。
第二，“合约、租约、许可”核算。国资委、财政部门、银监部门、保监部门和证监部门的资产负债表中只有无形资产指标的统计，需要对其进行调查分析、加工整理出合同权益类资产的情况，以此为基础测算分机构部门的合约、租约、许可。非金融企业部门数据主要来自国资委和财政部门分行业资料，金融机构部门数据主要来自银监、证监和保监等部门资料。此外，根据企业会计准则，油气资产中可能含有矿区权益，在可获知的情况下，也应将其纳入到合同权益中。
一是非金融企业部门“合约、租约、许可”核算。各行业合约、租约、许可之和即为非金融企业部门合约、租约、许可，各行业合约、租约、许可分别利用本行业国有及国有控股企业合同权益类资产、本行业国有及国有企业资产占本行业总资产的比重测算得到。其中，各行业国有及国有控股企业合同权益类资产等于各行业国有及国有控股企业无形资产、油气资产中合同权益类资产所占份额之和。
二是金融机构部门“合约、租约、许可”核算。货币金融服务、资本市场服务、保险业和其他金融业合约、租约、许可之和即为金融机构合约、租约、许可。货币金融服务合约、租约、许可等于银监部门资产负债表中的合同权益类资产；保险市场服务合约、租约、许可等于保监部门资产负债表中的合同权益类资产；资本市场服务合约、租约、许可为证监部门三类企业合同权益类资产之和，即证券公司资产负债表中的合同权益类资产、基金公司资产负债表中的合同权益类资产、期货公司资产负债表中的合同权益类资产；其他金融业合约、租约、许可取自财政部门和行业协会有关数据。其中，货币金融服务、资本市场服务、保险业和其他金融业合同权益类资产等于各部门资产负债表中无形资产、油气资产中合同权益类资产所占份額之和。
三是政府部门和住户部门“合约、租约、许可”核算。政府部门和住户部门一般不涉及合约、租约、许可资产核算。被视作资产的合约、租约、许可的交易与转让多发生在企业部门，政府部门基本不涉及，住户部门虽有可能发生，但数额通常较小，因此，政府部门和住户部门不进行合约、租约、许可的核算。
参考文献：
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更新时间：2025/3/21 20:03:19