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关于预付固定资产购置款账务处理的探讨

范文

秦仕胜

摘要：为准确核算固定资产购建所发生的资本性支出情况，医院预付固定资产购置款全部通过“在建工程”核算，而不通过“预付账款”进行核算。“预付账款”只用于核算不足固定资产价值的材料物资款的预付，以及接受服务、劳务款项的预付。

关键词：固定资产：设备购置;在建工程;预付账款

中图分类号：F810.6文献标识码：A

固定资产购置大致分为房屋及建筑物购置和设备购置两大类。根据实际观察，从房屋及建筑物购置来看，因其建设周期一般较长，如属发包工程即须频繁发生预付工程款和预付备料款的业务，承包企业一般平时提供收款收据，只在某工程结束或年末方进行阶段结算并提供结算发票。而设备购置则常常要在签订合同后要预付一定比例购置款，待设备运达方收取发票并办理入库结算等手续。可见，在固定资产购建过程中预付购置款的情况是大量且经常发生的，如何准确、合理地核算和反映该项业务，对于能否正确记录和反映固定资产投入资金的占用情况是不容忽视的。

根据多年的会计实践体会，对此项核算提出不同于教科书所讲办法的商榷性意见，以就教于专家和会计同仁。医院作为事业单位，2019年起要按统一要求同时进行财务会计和预算会计的核算，但所讨论的不同方法对于预算会计来讲并无二致，即不影响预算会计业务，故只讨论财务会计，预算会计省略。

1 预付固定资产购置款的通常核算方法

“在建工程”，从字面理解似乎只适用用于核算房屋及建筑物购置这种作为“工程”的投资归集和结算情况，但不论从教科书讲解还是从实习工作中也都有用于设备购置的核算。根据教科书的讲解，归集登记固定资产购置款时，部分用“在建工程”核算，部分则要先通过“预付账款”核算，以后分项结算时或直接转入固定资产，或转记为“在建工程”，再于总结算时转入固定资产。具体不同情形分别如下。

1.1 房屋及建筑物购置

例一，向承包工程的施工企业预付备料款和工程款时，借记“预付账款”（预付备料款或工程款），贷记“银行存款”等;根据建筑安装工程价款账单与施工企业结算工程价款时，按应承付价款借记“在建工程”（建筑安装工程投资），贷记“预付账款”（预付备料款或工程款），按差额贷记“银行存款”等科目。

例二，发生待摊投资、其他投资时借记“在建工程”（待摊投资或其他投资），贷记“银行存款”等;期末经分摊等业务处理后借记“在建工程”（建筑安装工程投资），贷记“在建工程”（待摊投资或其他投资）等。

例三，教科书例房屋改扩建：对病理科改扩建，先转出拆除部分价值，借记“在建工程”（建筑工程）3万元，借记“固定资产累计折旧”3万元，贷记“固定资产”6万元;支付改扩建费19万元，拆除费1万元，借记“在建工程”（建筑工程）20万元，贷记“银行存款”20万元。

1.2 设备购置

例四，教科书例购入设备一台，价款530000元，增值税90100元，运费2000元，安装费1500元，银行转账支付。购入设备，借记“在建工程”（设备投资）622100元，贷记“银行存款”622100元;支付安装费，借记在建工程“在建工程”（建安工程投资安装工程）1500元，贷记“银行存款”1500元;安装完成投入使用，借记“固定资产”623600元，贷记“在建工程”两个明细科目和余额。

例五，教科书例题简要为预付设备款2万元，借记“预付账款”2万元，贷记“银行存款”2万元;后收到设备付清货款，借记“固定资产”20万元，贷记“预付账款”2万元，贷记“银行存款”18万元。

2 分析讨论

房屋及建筑物购置，例二和例三未使用“预付账款”核算，而例一中，发生预付工程款款和预付备料款时则要先通过“预付账款”核算，在工程完工决算或阶段结算时收到相应发票后，借记“在建工程”（建筑安装工程投资），贷记“预付账款”（预付工程款或预付备料款）。房屋及建筑物投资期一般较长，往往投资的大部分资金要占用在预付工程款和预付备料款中，由此，月末或年末“预付账款”余额中即可能包含数额较大的预付工程款和预付备料款的资金占用，实际上这部分资金将来构成房屋建筑物造价的主体部分。特殊建设建设项目除外，即有的工程要求每次付款时都要求承包商提供阶段结算资料，开具发票方可要款。

设备购置投资核算的两个常见情形，按教科书所讲，如上例四，购入需要安装的设备不通过“预付账款”核算，在安装完毕验收入库前都通过“在建工程”核算;而例五所示，不必单独结算安装费用而需要预付设备购置款的，按教科书所讲则要用“预付账款”记录预付款项，购入结算时将“预付账款”冲转记入“固定资产”。实际工作中，设备价款一般占设置款的主要部分，而安装费用往往占投资额的較小比例，常见在签订设备购置合同时注明安装费已包含在设备价款中，有时供货商甚至免费提供安装服务。

无论是房屋建筑物投资，还是设备购置投资，也不管是两类投资的细分各种情形，所归集的投资支付金额性质都是一样的，都应属于资本性支出，但期末在资产负债表中则分别存在于“预付账款”和“在建工程”余额中。

2019年会计制度改革前后医院所用会计制度在所讨论问题方面无实质差别，资产负债表大致格式，如表1。

资产负债表的结构是按流动性从高到低的顺序排列的，从表中看出，预付账款是一项流动资产，而在建工程是一项非流动资产。固定资产为非流动资产，预付固定资产投资额虽未结算转入“固定资产”，在表中记入“在建工程”即可使购置费用归集成为非流动资产，反映固定资产投资在未完成前的资产占用，能相对准确、合理地反映固定资产投入资金的资本性投资占用情况，而记入“预付账款”恰恰相反，期末在表中成为流动资产，显然不能准确反映资金占用的实质归属。另外，如同时购买两台电梯，根据双方订立合同一台须单独支付安装费，另一台安装费己加入电梯设备价款中，虽安装费在电梯购置总费用中所占比重并不大，按教科书所讲也须一台用“在建工程”核算，另一台用“预付账款”核算，这样造成内容相类似的业务却记入性质不同的两个账户，账务缺乏统一性，不利于期末归类汇总分析资金占用情况;同样，预付房屋建筑物工程款和备料款作为所占份额较大的投资额通过“预付账款”核算，而配套费等相对占有份额较小的投资则记入“在建工程”，人为地将同一类工程投资数额割裂开来，同样难以准确全面地反映在建房屋及建筑物投资资金占用情况。

3 结论和核算建议

第一，因“预付账款”是流动资产，“在建工程”是非流动资产，而不论是作为房屋建筑物的固定资产的购置，还是作为设备的固定资产的购置，其预付款所占用资金日后结算后会结转成为固定资产的组成部分，属资本性投资，为准确、合理地核算和反映该项投资资金的占用情况，建议列入“在建工程”而非记入“预付账款”。试将例一借方改为“在建工程”（预付备料款或工程款），结算工程价款时，将此明细账户借方余额冲转记入“在建工程”（建筑安装工程投资），或如为工程完工收方结算，直接冲转记入“固定资产”;例五则将预付设备款2万元借方分录改为借记“在建工程”（预付x×公司设备款）2万元，结算付清货款时将此账户余额冲转入“固定资产”账户借方。

第二，无形资产购置类似，预付将来会构成无形资产总值一部分的投资，建议不通过“预付账款”核算，而记入“研发支出”归集投资成本，投资完成后转入“无形资产”。

第三，“预付账款”作为一项流动资产，用于核算日后不形成固定资产、无形资产的物资、材料、服务费用的预付，以及不增加固定资产价值的固定资产日常维修费用的预付。

第四，固定资产、无形资产购置结算后如须预留保证金，保证金须在一年内支付的，如前资产负债简表所示，记入“其他应付款”作为流动负债核算;如保证金要超过一年方可支付，财记入“长期应付款”作为非流动负债核算。

参考文献：

[1]徐元元，田立启，陈新平，等.政府会计制度医院会计实务与衔接[M].北京：企业管理出版社，2019.

[2]张永，赛岳，郝庆美.医疗机构执行政府会计制度实用手册[Z].本书编委会，2018.

[3]张潇文.新会计准则下在建工程核算问题研究[J].现代经济信息，2010（14）：133， 135.

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