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浅析新租赁准则的会计处理及变化影响

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李明岱

摘要 2018年12月财政部发布了《企业会计准则第21号——租赁》，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行;其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。新租赁则实施后租赁业务的会计确认、计量、报告及变化是本文关注的重点。

关键词租赁业务租赁准则变化影响

1租赁的确认与计量

新租赁准则对租赁业务进行了重新定义，引入了“控制”、“已识别资产”等概念。新准则严格区分租赁合同和服务合同，租赁将记入资产负债表内，服务合同则仍然保留在资产负债表外。对企业而言，对租赁的识别判断尤为重要，识别确认错误会导致核算错误，无法真实反映资产和负债及相关费用，影响报表的准确性和真实性。

1.1租赁的判断识别

租赁判断的三要素：存在已识别资产;客户获得几乎所有經济利益;客户有权主导资产的使用。在实务中如何判断与识别可分为三个步骤，首先判断合同中是否存在一项可辨认的资产;如果不存在，该项合同为非租赁合同，如果存在已识别资产;第二，应判断在使用期间客户是否有权获得该资产产生的几乎所有的经济利益;如果未获得，则该项合同为非租赁合同;如果已获得几乎所有的经济利益。第三，再判断合同期内客户和供方谁有权主导该资产的使用方式和目的，或者客户和供方谁有权对该资产的设计使得该资产的使用方式和目的已预先被确定。若为客户，则该项合同含有一项租赁;若为供方，表明供方未将资产使用权转移给客户，该项合同不能被认定为租赁合同。通过上述判断分析，如果一个合同同时具备三要素：存在已识别资产;客户获得几乎所有经济利益;客户有权主导资产的使用;则该合同为租赁或包含租赁。

在实务中，识别判断方面常遇到对租赁合同与服务合同的判断不准确的问题，如企业签订的车辆租赁合同，合同条款中约定的租赁车辆不固定，租赁时间不固定，下月初按照企业上月用车的公里数结算租赁费用;再如企业与宾馆签订租赁的房屋合同，租赁的房间不固定，租赁的天数不固定，下月初按照企业上月租赁房间的天数进行结算费用。企业把这类业务识别租赁合同，但按照新租赁准则的要求，该类租赁业务的标的物车辆不固定、房屋不固定，是不可识别的资产，且该类租赁的资产供应商有实质的替换权，客户未获得几乎所有经济利益。所以该类业务不属于租赁合同，应属于服务合同在服务费核算。建议企业加强新准则的培训工作，根据业务实质正确做出识别判断。

1.2租赁的计量及变化

（1）初始计量，新租赁准则提出了资产使用权模型，初始确认时，承租人应分别确认使用权资产和租赁负债。使用权资产的金额由以下四个部分组成：租赁负债;初始直接费用;承租人初始预付的租赁金额减去收到的租金激励的净额;弃置成本。租赁负债的金额等于按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值加上租赁期结束时预计需要支付款项的现值。其中租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本。

（2）后续计量，根据新准则，在后续计量中承租人对使用权资产以直线法计提折旧。折旧期间根据租赁物所有权是否转移或是否可能行使购买权来确定。如果所有权转移或可能行权，折旧期间为从租赁开始日至租赁物经济使用寿命止;否则使用权折旧期间为从租赁开始日至租赁物经济寿命止或租期两者中的较短者。此外，对租赁负债的后续计量应采用摊余成本法，每期期末将租赁负债划分为短期负债和长期负债。原租赁准则承租人对融资租入的固定资产和对应负债的后续计量方式与新准则基本类似，主要变化是经营租赁的承租人只需按直线法记录租赁费用，无需确认资产和负债。

在实务中，很多公司在提供租赁的同时，还提供其他服务。但租赁和服务往往在一份合同中。新准则强调，租赁与服务的会计处理截然不同，所以应该严格区分。新租赁准则实施后，为了确保租赁数据的真实性和完整性，企业需要评估现行租赁合同数据管理情况并严格区分租赁与非租赁部分。

2新租赁准则的会计核算及变化

2.1承租人的会计核算及变化分析

（1）短期租赁和低价值资产租赁，承租人无需确认资产和负债。可按直线法直接确认租赁费用。但下列几种情况在核算中应特别注意，第一种情况，如果承租人对租入资产拥有优惠购买权，无论租期是否低于12个月，都必须按照新准则的规定确认所有权资产和租赁负债;第二种情况，如果承租人选择采用短期租赁豁免，但租赁期发生了改变或者租赁被修订，则承租人应将该租赁作为一项新的租赁来核算;第三种情况，低价值租赁，是指单项租赁资产为新资产时价值较低的租赁;但是承租人转租或预期转租租赁资产的，原租赁不属于低价值资产租赁;第四种情况，如果一项低价值标的资产高度依赖合同中的其他标的资产，或与合同中的其他标的资产高度关联，则承租人不能就该单项资产的租赁采用确认豁免，因为该单项资产不构成单独的租赁组成部分。在实务中，存在对上述特殊点没有正确判断，直接按照豁免合同核算，造成部分租赁资产未在表内核算，无法真实反映租赁资产状况，形成账外资产。

（2）承租人改用单一会计处理模型。承租人业务不再区分是经营租赁和融资租赁类型，要求承租人对几乎所有租赁（短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，将租赁付款额进行折现，按照现值入账。对于资产部分，承租方需要按照直线法计提折旧，折旧年限为租赁期与使用寿命中较短者。对于负债部分，企业需在会计期期末按摊余成本法进行摊销，摊销使用的折现率确定方法与融资租赁类，同时确认租赁负债的利息费用。支付租金时应当递减记相关金融负债;当租赁合同相关事项变动时，应当对相关使用权资产和金融负债进行重新计量，作出相应调整。上述处理方法使得承租人承担的利息费用和折旧费用合计数在租赁期内呈现“前高后低”的形式。

新租賃准则下具体处理的会计分录如下：

①初始计量：

借：使用权资产? ? 租赁付款额现值

贷：租赁负责? ? ? 租赁付款额现值

②后续计量：

A使用权资产计提折旧

借：使用权资产折旧费? ? 租赁付款额现值/折旧年限

贷：累计折旧-使用权资产? 租赁付款额现值/折旧年限

B租赁负债的后续计量

借：财务费用-租赁负债利息支出? ?租赁负债摊余成本渍巯致？

贷：租赁负债

C支付的租金

借：租赁负债? ? ? 贷：银行存款

2.2出租人的会计核算及变化分析

新租赁准则总体上继承了原准则中有关出租人的会计处理规定，即保留了融资租赁与经营租赁的双重模型。在分类方面，新租赁准则强调了要依据交易的实质，而非合同的形式，有关融资租赁与经营租赁分类的规定更原则化，并增加了可能导致租赁被分类为融资租赁的其他判断迹象。同时，根据承租人会计处理的变化，调整了转租出租人对转租赁进行分类和会计处理的有关规定。此外，根据实务需要，增加了对生产商或经销商作为出租人的融资租赁的会计处理规定。

3新租赁准则对财务报表的变化及影响

本文以炼化企业Y分公司为例，新租赁准则实施后，以2018年的财务报表信息为依据，对受租赁准则影响最大的土地租赁为分析对象，编制简单的资产负债表、利润表和现金流量表的调整项目报表，分析新租赁准则对资产负债表、现金流表的影响。

3.1新租赁准则对资产负债表影响

在新租赁准则下，承租人应该在租赁期开始日确认一项资产和一项负债。每年支付的租赁付款额均为1.39亿元，30年租赁付款额的现值=1.39祝≒/A，30，4.9%）=21.60亿元，则租赁负债初始计量的金额=租赁付款额的现值=21.60亿元;使用权资产的初始计量金额=租赁负债+租赁开始日或之前支付的租赁付款额-租赁激励+初始直接费用+使租赁财产恢复到约定状态发生的成本=21.60亿元。因此，资产负债表内资产和负债同时增加21.60 亿元。根据新准则调整后的数据计算得出资产增加10.01%，负债增加22.93%。调整项目报表如表1 所示。

通过上表分析企业资产负债率由原来的43.68%上升到48.80%，新准则实施后资产负债率都有不同程度的提高。

3.2新租赁准则对利润表影响

新准则的变化会影响企业的资产、负债、费用等科目，而不会直接影响营业收入，但是利润总额会发生一定的变化。旧的租赁准则下，经营租赁的租金支出计入到利润表中，以生产成本下的明细科目租赁费进行反映。

新的租赁准则变化后，准则要求对使用权资产按租赁期与租赁资产剩余使用寿命内较短者计提折旧，对租赁负债按照实际利率法计提利息费用。按照平均年限法，使用权资产的折旧=使用权资产初始计量金额/折旧年限=21.60/30=0.72亿元;根据实际利率法，租赁负债产生的财务费用=租赁负债账面价值资导世？21.60？.9%=1.06亿元。在利润表里，折旧费调增0.72亿元，财务费用调增1.06亿元，则应计入利润表的承租人的费用调增总计为=0.72+1.06=1.78亿元，租赁费调减为：1.39亿元，利润总额调减=1.78-1.39=0.39亿元。很明显，在租赁初期新准则下的营业费用比旧准则计入的费用要高，由于每个会计年度折旧相同，租赁负债的利息随着租金的支付而逐年降低，呈现“前高后低”的模式，这将会对利润表内利润总额的稳定性产生影响，不利于公司股价稳定。将准则变化后的损益类数据填入利润调整表，见表2。

3.3新租赁准则对现金流量表影响

新准则规定，用于偿还租赁负债的付款额以及利息而形成的现金的流出应当计入筹资活动现金流出。而对于租赁期限小于12 个月和低价值资产租赁的特殊情况，准则允许将租赁付款额计入经营活动现金流出。租赁准则的变化，对于现金流量的总额不会产生影响，只是将现金从“支付经营活动有关的现金”项目转记到“筹资活动支付的现金”项目，改变了现金流量的分布结构。这将会使经营活动的现金净流量增加1.39亿元，而筹资活动的现金净流量减少1.39亿元，调整项目表见表3。

3.4新租赁准则对主要财务指标影响

执行新的租赁准则，会影响企业的资产、负债、费用和利润等项目，进而会影响到众多财务指标，并将关系到企业未来的决策活动。在偿债能力方面，企业的举债经营比率（资产负债率）为48.80%，较之前增加了5.12 %。主要是因为经营租赁的租赁租金资本化增加了企业的债务水平，随着资产负债率的提高，企业的债务负担加重，企业长期偿债能力减弱，同时这也反映出，新租赁准则的实施，原采用经营租赁方式取得的资产及支付义务需在资产负债表中列示，消除了承租人利用经营租赁进行表外融资的机会，可以更为全面真实反映企业资产债务情况。在营运能力方面，资产周转率从2.6次降低为2.37次，下降了8.85%，是因为2019年首次确认使用权资产，资产总额变高。资产周转率的降低，反映企业利用资产经营的效率较差。在获利能力分析方面，营业利润率下降1.43%，主要是因为租赁负债的应付款额和利息费用计入费用，影响了企业的利润总额。企业按实际利率法计算利息费用，利息费用会随着租金的支付而逐渐减少，利润总额也会产生较大波动，降低经营的稳定性。经济增加值下降1.78%，净利润下降幅度大于资本成本降低幅度，损益未来期间逐年降低，分摊财务费用逐年降低后，EVA总体呈逐年上升趋势。调整项目表见表4。

4结论

综上，炼化Y分公司在实施新的租赁准则后，在有关经营租赁的调整后，资产周转率、营业利润率降低，资产负债率有所提高，由于炼化企业的资产、营业收入、营业利润的总体规模基数较大，故对其影响不大。但是，新租赁准则将经营租赁纳入报表进行管理，在一定程度上加强了会计信息的披露范围和质量，降低了出租人和承租人为了利益最大化滥用经营租赁合同，掩盖真实的资产负债关系，提供不真实、不可靠的财务信息的风险。

新租赁准则实施后，受影响的行业众多，比如租赁飞机的航空业，租赁店铺的零售业等等。租赁的规模越大，对关键报告指标的影响就越大。对会计人员的职业判断能力提出了更高的要求，一定程度上加大了会计确认、核算、列报的工作量，对会计人员的业务水平要求也较高，为了防止对某些租赁业务采用不同的处理方法，确保判断和估计在具体运用时的一致性和准确性，企业应及时更新会计政策并为会计人员提供专业的培训指导。

参考文献

[1] 马莉，刘梦琴，郑君.浅析经营租赁纳入资产负债表的影响[J].财会研究，2017（07）.

[2] 张婧姝.国际财务报告准则IFRS16 的分析及应用[J].经贸实践，2017（18）.

[3] 财政部.关于修订印发《企业会计准则第21号——租赁》的通知（财会[2018]35号）[Z].2018-12-07.

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