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不完全契约下政府审计购买社会审计服务的风险探析

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摘要：我国政府审计资源匮乏与审计任务繁重的矛盾日益突出，为实现审计全覆盖，政府审计机关积极探索运用社会审计服务。有限理性的存在、不可避免的信息不对称与委托代理关系导致契约不完全性，可能引发社会审计服务选择风险、审计目标偏离风险、服务质量控制风险、社会审计机构寻租风险、监管责任真空风险、契约执行监管风险等，因此要建立健全相关规章制度，构建审计资源信息公开渠道，完善合同条款，加强风险管理、绩效考核与运行监管，完善司法救济制度。

关键词：不完全契约;政府审计;社会审计;风险

一、引言

长期以来，我国政府审计工作由政府审计机关承担，2013年10月，李克强总理在国务院会议上首次提出审计全覆盖要求，2014年10月，国务院发布《关于加强审计工作的意见》（国发〔2014〕48号）对审计全覆盖进行积极部署。目前，我国审计机关仅有9万余名审计人员，而用财政资金的单位多达300万个，据统计，2008年以来仅有57家中央企业被审计机关审计，而94家中央部委所属企业与境外国有资产从未被审计，我国政府审计力量匮乏与审计任务日益繁重的矛盾日益突出。[1]为实现审计全覆盖，消灭审计盲区，政府审计机关开始积极探索服务供给方式与实现方式创新，推动政府职能转变，提高公共服务效率。

与欧美等发达国家相比，我国政府审计购买社会审计服务起步较晚。2006年1月，国家审计署颁布《政府投资项目审计管理办法》（审投发〔2006〕11号），规定“审计机关实施政府投资审计，遇有审计力量不足或者相关专业知识局限等情况时，可根据有关经费预算情况，聘请具有法定资格的注册会计师或者其他具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计。”[2]2009年10月，国务院发布《转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》（国办发〔2009〕56号），拓展会计师事务所职业领域，推进会计师事务所向政府购买等领域延伸，首次“将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围”[3]。2010年5月，国家审计署印发《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》（审办发〔2010〕68号），进一步明确外聘范围条件、外聘人员工作管理要求、纪律管理要求以及经费管理要求。[4]2015年3月，国务院国资委就国有重点大型企业监事会集中重点检查项目和境外国有资产检查项目进行采购招标。2015年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》，明确提出要实施审计全覆盖，加强对审计机关的监督，探索建立对审计机关的外部审计制度。[5]2015年1月1日至2016年2月29日，中国政府采购网上政府审计机关购买社会审计服务的招标公告共有159个，如表1所示[6]，此背景下，购买审计服务实践中依然存在较大风险，审计服务纠纷时有发生，造成了大量公共资源浪费和经济损失。

二、政府审计购买社会审计服务契约不完全产生风险的理论解释

完全契约是指在契约中明确界定在未来各种可能事件发生的情况下各当事人权利与义务、风险分担情况、强制履行机制与争议解决机制等的契约。由于有限理性的存在、不可避免的信息不对稱与不完全、委托代理关系等因素，实践中签订的契约往往是不完全的，因此需要应对不确定事件发生对契约最终目标实现的影响。

（一）有限理性的存在

“有限理性”一词最初由赫伯特·西蒙在《管理行为》一书中提出，决策者在知识储备、计算能力与预见未来能力等方面存在一定的局限性，将这些局限性考虑在内做出最合理选择。[7]有限理性的存在使得契约制定者难以预测内外部环境存在的各种可能性，无法将所有或然事件及其解决方案以条款的形式写入契约之中。政府审计部门购买外部审计的质量较难测量，难以在契约中明确界定衡量标准;契约时间越长，需要考虑的不确定性越多，将所有可能存在的情况都加以考虑将产生高昂的信息搜寻成本、谈判成本与缔约成本。此外，行为人有机会主义行为倾向，更强化了未来的不确定性。

（二）不可避免的信息不对称

关于同一交易事项，交易双方所获取的信息总是不完全的，二者不可避免地处在信息不对称的结构中。处于信息优势地位的供应商，可能采取隐瞒重要信息等行为来谋取更多的利益，政府部门作为服务的购买方，往往处于信息劣势的地位，无法避免购买过程中的逆向选择与交易达成之后的道德风险。为获取更多的信息需要付出一定的成本，因此交易方通常在既定的获取信息成本约束下，承受信息不对称带来的结果。

（三）委托代理关系

政府审计购买社会审计服务其实质是一种委托代理关系，广大纳税人为委托人，委托政府审计部门对基建工程项目、国有企业财务资金、行政事业单位国有资产等进行审计，政府审计部门由于审计力量与资源不足，直接或委托招标代理机构购买社会审计服务，由外部审计单位派出工作人员对被审计单位开展审计工作，并将审计结果反馈政府审计部门，最终由政府审计部门向社会公众披露审计结果并督促被审计单位进行整改，其委托代理关系如图1所示。社会公众、政府审计部门与外部审计单位均追求自身利益最大化，各方的利益目标不尽一致，委托方与代理方的利益冲突会产生“寻租”、腐败等风险，导致契约在一定程度失效。

三、政府审计购买社会审计服务契约不完全产生的风险分析

（一）社会审计服务选择风险

政府审计机关是服务的购买者，处于信息劣势，在选择购买社会审计服务时面临两大风险。一是会计师事务所服务质量良莠不齐。2016年各省级注册会计师协会（除海南省外）对83家事务所和202名注册会计师实施了行业惩戒，其中，给予12家会计师事务所和12名注册会计师公开谴责、45家会计师事务所和88名注册会计师通报批评、26家会计师事务所和102名注册会计师训诫。[8]2015年财政部对25家证券资格会计师事务所（含分所）进行会计监督检查，发现部分会计师事务所内部管理、质量控制存在薄弱环节，个别审计项目专业判断不合理、审计程序执行不到位、审计证据不充分，个别会计师事务所分所管理弱化、会计核算错误，并对立信、致同、中勤万信、北京永拓、中兴财光华会计师事务所下达了整改通知书。[9]二是我国尚未制定统一的政府审计购买社会审计服务指导目录，不同省市对于审计服务采购分类不同、侧重点各异，在一定程度上导致政府审计部门购买社会审计服务处于无序状态，社会审计资源供应混乱，部分省份采购目录中购买社会审计服务分类情况如表2所示。[10]

（二）审计目标偏离风险

社会审计机构的审计目标是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表意见。[11]政府审计目标则包括对各级政府机关、国有企事业单位与金融机构等单位的财政收支、财务活动进行监督，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，维护国家安全与社会公众利益。在不同审计目标的指导下，社会审计与政府审计的审计习惯与方法不同，在不完全契约情况下，社会审计服务提供者可能将工作重点放在核查被审计单位财务报表真实性、准确性与完整性，而忽视被审计单位资金使用的效益、合法法规性以及对国家宏观调控政策落实情况。

（三）服务质量控制风险

政府审计工作的开展遵循《中华人民共和国国家审计准则》（审计署令第8号），该准则对审计实施方案制定、审计证据取得与分析、审计工作底稿记錄、重大违法行为检查、审计报告形式与内容、审计报告编审、专题报告与综合报告运用、审计结果公布、审计整改检查、审计质量控制和责任要求均做出严格要求。例如，政府审计报告需要征求被审计单位或被审计人员的意见，进行进一步核实并做出必要修改，政府审计实施过程中要及时督促被审计单位整改审计发现的问题等。政府审计不仅仅局限于财务报表的核查上，还要考虑被审计单位或被审计人员是否违反国家政策法规，这需要在更大范围内复核其合规性、经济性、效益性、效率性、决策合理性等。社会审计主要遵从注册会计师审计准则体系，按照各社会审计机构自行设定的步骤与程序进行审计，在不完全契约情况下，社会审计机构在审计取证、问题定性、整改方案制定等方面可能因对国家审计准则的理解不足产生质量风险。

（四）社会审计机构寻租风险

政府审计购买社会审计服务存在委托代理关系，势必会带来寻租风险。一是社会审计服务机构可能借助参加政府审计项目的机会，向被审计单位增加收费、拓展审计业务。社会审计机构通过参加政府审计项目有机会接触到金融投资、建筑建材、石油化工、机械机电、水利水电、交通运输等多个行业的企事业单位，社会审计机构以盈利为目标，可能借此机会以影响审计结果为筹码进行业务拓展，联合被审计单位隐瞒重要事实，危及审计结果的客观性、真实性与准确性。二是政府审计购买社会审计服务是政府采购的一种形式，社会审计机构可能通过贿赂采购工作人员或招标代理机构获取中标机会，从而滋生贪污腐败、以权谋私等违法违纪问题。

（五）监管责任真空风险

政府审计实施分级质量控制，由审计组成员、主审、组长、总审计师、审计机关负责人等分别承担相应责任。政府审计采购社会审计服务后，仍应对审计结果承担法定责任，在不完全契约情况下，部分审计机关或其工作人员可能借购买服务的名义逃避法定义务，推脱法定责任，懒政怠政。社会审计服务机构在有限的资金预算下，只愿完成特定审计业务而不愿承担相应的审计责任，敷衍履行义务。不完全契约可能造成委托人与代理人相互推卸责任，形成监管责任真空。

（六）契约执行监管风险

政府审计购买社会审计服务涉及较多环节，关联主体关系复杂，需要在契约中对责任与义务的划分、项目进度安排、成本费用预算、服务质量评估、违约责任追究等做出明确界定，目前政府审计购买社会审计服务缺乏相应的法律法规支撑，实践经验不足，契约对社会审计服务提供者约束力不足，遇到新情况、新问题，缔约双方需要重新谈判协商，增加了契约执行成本，也使得服务质量得不到保证。此外，政府审计对保密性要求较高，在委托社会审计机构审计传递信息过程中，存在较高的泄密风险，而且某些重要信息需要对外部审计人员进行隔离，无形中加重了审计信息的沟通成本，为契约的执行与监管提出较高要求。

四、政府审计购买社会审计服务风险防控的措施和建议

（一）建立健全相关规章制度

2015年3月1日起《中华人民共和国政府采购法实施条例》正式实施，实施条例将政府采购自身需要的服务包含在内，但由于政府采购服务的类型与领域较为广泛，实施条例无法详尽规范采购的各个环节，只能做出原则性一般性规定。各省市就制定政府采购服务的实施意见与采购目录进行了初步探索，由于政府审计的特殊性，需要审计署与地方政府不断在实践中积累经验，制定更具针对性与适用性的规章制度，对政府审计购买社会审计服务中涉及的内容对象、权利义务、方式程序、法律责任、合同管理等各个方面加以规范，为政府审计购买社会审计服务提供法律支撑。此外，政府审计与社会审计依据不同的审计准则，在审计方法与程序存在细微差距，需进一步制定社会审计人员提供政府审计服务的准则与指引，为减少契约不完全性营造良好外部政策环境。

（二）构建审计资源信息公开渠道

政府购买社会审计服务契约不完全产生的原因之一是信息不对称，因此需要构建审计资源信息公开渠道，促进缔约双方及时掌握更多有效信息。完善政府审计购买社会审计的采购目录，明确政府审计购买社会审计服务的范围、购买方式、双方权利义务等;建立中介机构备选库与专家数据库，提供社会审计服务提供者的规模、资质、信誉等信息，建立质量档案，及时披露违法违约信息。通过构建信息共享机制，可以在一定程度上削弱服务提供者的不良动机，减少其投机行为与权力寻租行为。

（三）完善合同条款，加强风险管理

为避免监管责任真空，控制服务质量，政府审计购买社会审计服务时，应签订详尽的审计业务约定书或类似文件，厘清双方的权利义务，就委托与受托关系、审计项目的对象与范围、支付方式、绩效考核制度、违约责任、保密纪律等进行详细规定。建立完善信息沟通机制，加强政府审计机关对社会审计服务机构的沟通与指导，定期对审计思路、取证方法、性质判断、困难疑点等进行沟通交流，掌握社会审计服务机构的工作动态与审计进度，及时对发现的审计问题进行指正，增强责任意识与风险意识。

（四）加强绩效考核评价与运行监管

建立绩效考核评价机制，由政府审计机关主导，可引入相关领域专家或第三方机构参与评审，制定兼具专业性、公正性与独立性的评价指标体系，从资金使用绩效、审计服务质量、服务提供者专业胜任能力等方面进行评价，向社会公众公开评价结果，充分接受社会公众的监督，根据评价结果对社会审计服务提供者进行奖励惩戒，构成违约责任的进行追责，并将评价结果记录于中介机构备选库与专家数据库。建立双重问责机制，对审计质量问题要分清责任、严肃问责，按照合同约定向社会审计服务提供者追究责任，对非合同义务项下应由政府审计机关承担的工作职责，由政府审计机关承担相应责任。

（五）完善司法救济制度

政府审计购买社会审计服务可能存在行政违法行为或其他行为不当侵犯社会审计机构的合法权益，社会审计机构可以对此及时提起行政复议，对行政复议结果不满意的，可提起行政诉讼。由于契约的不完全性，政府审计机关与社会审计机构可能发生的冲突与纠纷，应按照民事合同纠纷进行协商、调解、仲裁或诉讼。由于政府审计的特殊性，审计过程中的违法犯罪行为会危及政府审计机关的公信力，抑制政府审计发挥应有的国家治理功能，因此对社会审计机构非法获取国家秘密、政府审计机关故意泄露国家机密、官商勾结导致行贿受贿、玩忽职守等行为要及时严厉进行查处，对相关政府审计机关工作人员与社会审计机构追究刑事责任。

五、结语

我国政府审计力量不足、资源匮乏与审计任务日渐繁重的矛盾日益突出，为实现审计全覆盖，消灭审计盲区，政府审计机关开始积极探索购买社会审计服务的方式。由于有限理性的存在、不可避免的信息不对称与不完全、委托代理关系等因素，政府审计购买社会审计服务的契约往往是不完全的，可能产生社会审计服务选择风险、审计目标偏离风险、服务质量控制风险、社会审计机构寻租风险、监管责任真空风险、契约执行监管风险等，因此要建立健全相关规章制度，构建审计资源信息公开渠道，完善合同条款，加强风险管理，加强绩效考核与运行监管，完善司法救济制度。

参考文献

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