| 标题 | 技术创新企业所得税优惠的立法研究 |
| 范文 | 摘 要 我国技术创新企业所得税优惠的规范性文件存在着立法主体混乱、政策性文件泛滥以及优惠内容不符合适当性原则的问题。发达国家技术创新税收优惠制度为我国完善相关制度提供了很好的启示。在借鉴发达国家经验的基础上，本文建议：规范立法范围，加强立法的明晰度；修改立法，拓宽优惠范围；建立税式支出制度，完善税制。 关键词 技术创新 税收优惠 税收立法 作者简介：杨海萍，暨南大学，研究方向：财税法。 中图分类号：D922.2 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2019.02.031 一、技术创新企业所得税优惠制度的问题 （一）立法主体混乱 税收法定原则的内涵是国家征税必须有法律依据，必须以税收要素法定和程序法定为基本要义，简言之，税收优惠作为税收要素应由全国人大遵循法定程序制定法律。然而，我国技术创新企业所得税优惠制度存在立法主体混乱的现象，具体而言：一是越权立法。《立法法》明确规定税收的基本制度只能由最高立法机关遵循法定程序制定的法律或者被授权的国务院制定的行政法规实现其规范化、制度化。而我国诸多规范性文件是国务院各部委越权创设税收优惠的产物，例如软件和集成电路产业的企业所得税优惠便是财政部和税务总局发布的（财税〔2012〕27号）文件创设的；二是转授权立法。我国技术创新企业所得税优惠制度的现行规定中仍然存在不少转授权立法的现象。例如国务院《企业所得税法》（实施条例）第93条规定：“企业所得税法第28条第2款所称国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：……（五）高新技術企业认定管理办法规定的其他条件。《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。”转授权立法将导致大量的行政造法，降低税法适用的稳定性；行政机关既作“裁判员”又作“守门员”，将造成巨大的寻租空间，侵蚀纳税人的利益。 （二）政策性文件泛滥 《规章制定程序条例》第6条规定“规章的名称一般称“规定”、“办法”，但不得称“条例”。从法的名称功能来看，名称可以明确地反映出法的适用范围、内容以及效力等级。纵观我国务院部委和地方政府制定的规范性文件，基本都是以“通知”的形式发布，它们的适用范围、效力等级与规章是不相适应的，因而本质上属于政策性文件而非规章。政策性文件泛滥一方面难以实现税法的可预期性，另一方面地方政府根据容易基于利益偏好而滥用政策性文件制定权，从而导致地方政府之间形成恶意的税收竞争，扭曲税制。 （三）内容不符合适当性原则 税收优惠是国家为了实现某种经济政策或社会政策而诱导个人和企业为或不为某种行为而给予纳税人的税收特权，因此必须具备法理正当性。税收优惠制度正当与否，是以公共利益原则和比例原则为衡量标准。适当性原则是比例性原则的要义之一，适当性原则要求适用手段须适当，不能违背立法的根本理念和目标价值。我国技术创新企业所得税优惠制度的立法宗旨是促进我国技术创新和高新技术产业的发展，以实现我国经济发展从要素驱动向创新驱动的转变。然而现行的制度中存在着以下几个问题： 一是高新技术产业中只有软件和集成电路产业享受企业所得税优惠，（国科发火字〔2000〕324号）文件中明确列举了包括航天航空技术产业在内的十个产业属于高新技术产业。 二是只有高新技术企业适用15%的企业所得税优惠税率。通过观察《实施条例》的第93条的规定，我们不难发现能被认定为高新技术企业一般是实力雄厚、财力充裕的集体、国有大企业，中小企业难以被认定。其实中小企业是技术创新的主力军，我国70%的技术创新、65%的发明专利以及80%的新产品出自中小企业。 因此，实际开展了科技创新活动的企业难以享受税收优惠，尤其是中小企业。 三是只有特定区域内的企业有可能被评定为技术先进服务型企业。根据（财税〔2014〕59号）文件规定21个服务外包示范城市的技术先进服务型企业按15%的优惠税率缴纳企业所得税。即仅有特定区域内的企业方可享受优惠。 二、部分发达国家促进技术创新的企业所得税优惠政策借鉴 世界上很多国家重视技术的创新发展，尤其注重制定一系列的法律、法规等规范性文件引导企业参与、开展技术创新活动。本文仅列举美国、新加坡和法国制度的共同点： （一）风险投资的税收优惠 技术创新产品的排他性和非竞争性的特征决定了技术创新是一种高风险活动。美国制定税收激励制度鼓励风险投资进入高新技术领域，具体规定是风险投资额的60%免征所得税，其余的40%减半征收所得税。法国在85-695法案规定风险投资公司购买高新技术公司的股票而获益的，收益部分免于缴纳所得税，免缴额最高可达到收益的30%。发达国家给予技术创新风险投资大力度的税收激励缓解了企业开展技术创新活动的资金压力，间接地促进了企业技术创新的发展和创新成果的转化。 （二）建立税式支出制度 1974年，美国预算法案正式批准实行税式支出制，财政部和税收联合委员会每一年都制定税式支出报告并公布税式支出估算数。其用途在于规划税制改革、减少赤字、提高财政透明度、评估税收收入损失及支出效率。法国的1980年财政法案明确要求“税式支出报告作为预算的一部分，并且必须每年编制并提交议会”，其用途是反映税收优惠方案、修订税法时的参考以及平衡税收收入。税式支出制度一方面有利于国家及时了解、掌握现行的税收优惠法律制度的实施效果，另一方面可以为未来调整税收优惠政策和预算支出指明方向。 三、技术创新企业所得税优惠制度的立法改革设想 （一）规范立法范围，加强立法的明晰度 我国技术创新企业所得税优惠制度深受立法工具主义思潮的影响，立法成为了实现政策目标的工具，为了实现经济政策，出现了越权创设税收优惠、政策性文件泛滥的现象。立法的随意性将严重损害纳税人的可期待性，扰乱自由公平的市场竞争秩序，必须规范立法范围，从而加强立法的明晰度，具体而言： 1. 规范立法权限 税收法定原则的实质要求是法律保留和法律优位，法律保留指的是税收优惠只能由代表全国人民意志的全国人民代表大会制定或者被授权的国务院制定，其他法规、规章无权制定。法律优先指的是法规、规章不能与法律的规定相冲突，否则无效。因此，技术创新企业所得税优惠的优惠种类、方式等一般性内容只能由法律进行规定；技术创新企业所得税优惠的幅度、税率、年限等技术性内容的实体规范可以在全国人大明确授权范围和期限的基础上授权国务院制定，国务院不可再授权其他机关制定。国务院各部委、地方政府和地方人大只能在上位法的范围内进行解释和执行，切不可越俎代庖，并且必须接受合法性审查。 2.清理政策性文件 立法应包括法的名称、法的内容以及表现法的内容的符号。我国政策性文件泛滥的原因在于立法的随意性以及缺乏立法监督机制。 因此，笔者认为，对于具有可行性、合理性的政策性文件，允许经过一定的程序转化为与制定主体相适应的法律。例如：国家税务总局制定的关于技术创新企业所得税优惠的政策，可以直接转化为部门规章。这既实现规范性文件法定化，又解决了政策性文件缺乏规制机制的问题。对于剩余的政策性文件，应及时地清理。 （二）修改立法，拓寬优惠范围 1.构建以项目属性优惠为主的优惠体系 技术创新是促进高新技术产业、科学技术发展的关键，我国的技术创新企业所得税优惠制度的立法应直接定位于技术创新项目。这既符合立法的宗旨，又能保障技术创新企业所得税优惠制度适用的公平性。这打破了行业的限制、企业实力而无法享受税收优惠、区域的限制等局限，构建以项目属性优惠为主的优惠体系，一方面可以精确地贯彻技术创新企业所得税优惠制度，另一方面，减少了行政机关为争取部门利益而随意立法的可能性。 2.适当扩大研发费用的优惠范围 研究开发作为技术创新的首要环节，研究开发的费用问题是企业是否参于技术创新的关键。企业用于新产品、新工艺、新技术的研发费用支出的企业所得税优惠未将集成创新和引进外国技术再创新活动涵盖在内，优惠范围不够全面。因此，笔者建议把企业用于促进技术、产品、工艺进步和升级的研发费用也纳入到税收优惠范围。 3.鼓励技术创新风险投资 风险投资可以加速技术创新的发展和技术成果的转化，被誉为是技术创新的“加速器”。 然而，我国现行规定中仅给予了投资未上市的中小高新技术企业的投资者企业所得税优惠。 因此，我国可以借鉴发达国家的经验，对投资于技术创新项目的投资者设立企业所得税优惠。其中，中小企业承受风险的能力较弱，所以建议给予投资于中小企业的技术创新项目的投资者比一般的投资者更大的企业所得税优惠力度，这有利于发挥中小企业技术创新主力军的作用。 （三）建立税式支出制度 税式支出制度本质上是一种对各种税收优惠所减少或延迟的税收收入进行统计、测算、分析、评估和预算管理的法律制度体系。笔者认为我国可以借鉴美国和法国经验，建立税式支出制度。税式支出制度的作用主要有： 一是规范立法权限。我国存在税收优惠立法权力失控的乱象，中央层面上，存在国务院转授权立法和国务院部委越权立法；地方层面上，地方政府间为争夺投资资源无序地开展税收竞争，导致税收优惠创设的立法阶段发生损害资源配置效率的“公地悲剧”。建立税式支出制度，将税式支出纳入到预算项目中，一方面可以控制税收优惠总量，另一方面，根据《预算法》的规定，各层级的预算均须各级权力机关审查、批准，这意味着税式支出每年均须经过全国人大的表决通过。因此，规范的税式支出制度有助于限定税收优惠的立法权限，减少恣意立法和创造寻租空间的可能性。 二是优化优惠结构。通过税式支出规划、分析，可以取消与目标价值不相适应的优惠项目，促进不同优惠手段之间的最优组合。 注释： 冯小俊.论促进中小企业技术创新的财税政策.科技管理研究.2010（11）. 参考文献： [1]周旺生.立法论.北京大学出版社.1994. [2]葛克昌.行政程序与纳税人基本权.北京大学出版社.2005. [3]刘剑文.落实税收法定原则的现实路径.政法论坛.2015（3）. [4]李旭鸿.税式支出制度的法律分析.法律出版社.2012. [5]张义忠、汤书昆.高新技术产业税收优惠制度的基本原则探析——以法律原则为分析视角.科学学研究.2007（5）. |
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