| 标题 | 我国个别报表对股票投资会计处理规范的演变 |
| 范文 | 崔永旺 【摘要】本文回顾了我国企业会计准则有关个别报表对股票投资会计处理规范的演变，包括1999年、2006年、2017年三次会计准则重要变革，分析了会计处理变化过程中准则弹性的变化，并对我国股票投资会计准则的改进提出了政策意见。 【关键词】会计准则;股票投资;准则弹性 股票投资是企业日常经营活动过程中经常会发生的问题，属于企业常见的交易或事项。但是，股票投资的会计处理，一直是企业会计准则规范的重点和难点，可能涉及个别报表，也可能涉及复杂的合并报表。纵观我国会计准则发展历史，股票投资的会计处理也是历经几次重要变化，这些变化，与我国会计准则国际趋同发展道路密切相关，又体现了我国会计准则弹性的动态变化。分析股票投资会计处理的变化，有助于分析我国会计准则的演变是如何受到所依赖的制度背景、会计准则国际趋同战略等因素变化的影响。 一、1999年企业会计准则《投资》关于股票投资会计处理的规范 我国财政部于1997年发布了第一份具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》，随后，我国开始正式迈入具体会计准则与企业会计制度两种会计规范并存的时代。1999年，我国财政部发布了企业会计准则《投资》，规范企业投资的会计处理问题。根据这份准则，企业的股票投资基本秉承历史成本的计量属性，根据持股时间长短，划分为短期投资和长期股权投资。短期投资采用成本与市价孰低的会计处理办法：长期股权投资则区分为成本法和权益法两种后续计量的会计处理办法。 会计准则弹性，可以认为是企业对发生的交易或事项，进入财务报表过程中涉及的确认方法、计量属性、会计估计、列报项目、报表附注披露等方面存在的自由操控空间的大小。根据这份准则，企业个别报表中，购买股票的会计处理的规范，应该说准则弹性是比较小的。可以说，企业对股票投资会计处理的弹性体现在股票投资拟持有时间长短划分、股票出售时间点选择，在其他方面的选择是比较有限的。一旦企业选择了短期投资，则企业只能通过选择股票出售时点以操控股票处置收益的兑现世界。一旦企业选择了长期股权投资，则企业必须依据持有的长期股权投资对被投资单位的影响力大小而选择成本法或权益法进行会计处理。尽管在确定投资企业对被投资单位的影响力属于重大影响、共同控制或控制的过程中存在着一定的主观判断，但是准则也对如何判断重大影响、共同控制或控制提供了判断依据。 二、2006年企业会计准则体系对股票投资会计处理的规范 2006年2月份，我国财政部发布了38个具体会计准则和1个基本会计准则，从而实现了我国会计准则与国际准则的实质性趋同。由于这套会计准则体系与国际财务报告准则实现了实质性趋同，因此，有关股票投资会计处理的规范，也与国际财务报告准则的相关会计处理基本是一脉相承的。 根据2006年发布的会计准则体系，企业个别报表对股票投资的会计处理，受到了《金融工具确认与计量》会计准则和《长期股权投资》会计准则的规范。相对于1999年《投资》会计准则，企业个别报表对股票投资会计处理的弹性更大，主要体现在如下几个方面。 第一，股票投资分类的弹性增加，分类结果更加多样化 根据2006年会计准则，企业进行股票投资，在个别报表中可能通过交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资等进行核算。2006年的《长期股权投资》将投资方对被投资方具有重大影响、共同控制、控制的股权投资作为长期股权投资，通常采用成本法和权益法进行后续计量：同时，将投资方持有的对被投资方无重大影响、共同控制、控制，且不能可靠获取公允价值的、拟长期持有的股票投资作为长期股权投资。之后，财政部又发布了会计准则解释公告，将第二种长期股权投资重新调整为由《金融工具确认与计量》会计准则进行规范。在这种情况下，凡是投资方对被投资方不具有重大影响、共同控制、控制的股权投资，其会计处理都要受到《金融工具确认与计量》会计准则的规范。根据金融工具确认与计量》会计准则的规定，这种股票投资，可以划分为交易性金融资产和可供出售金融资产，而划分的依据基本上是根据管理当局持有意图。其中，交易性金融资产属于流动资产，其公允价值变动计入营业利润的公允价值变动收益：可供出售金融资产属于非流动资产，其公允价值变动可能计入营业利润的资产减值损失，也可能计入其他综合收益。此处，企业划分金融资产的弹性空间是比较大的，除非股票的交易受到限售股政策等因素的限制，企业对交易性金融资产或可供出售金融资产的初始划分的弹性空间，基本没有受到限制。由于可供出售金融资产的公允价值变动可能计入资产减值损失，也可能计入其他综合收益，其弹性大小大于交易性金融资产公允价值变动的会计处理，因此，很多企业选择将持有的股票投资作为可供出售金融资产进行会计处理。并且，企业在确定可供出售金融资产的公允价值波动应该计入资产减值损失或其他综合收益，也存在着一定的弹性空间。 第二，历史成本和公允价值计量属性并存 其中，金融资产只能选择公允价值;长期股权投资的会计处理则经常要同时采用公允价值和历史成本两种计量属性。应该说，如果公允价值和历史成本都取值于活跃市场的交易成本，则两个计量属性的弹性空间都是比较小的，毕竟活跃市场的交易成本可供观察，可以可靠获取。但是，如果不能从活跃市场获取交易成本作为公允价值的参考，则公允价值的获取方式，特别是第三层级公允价值计量，弹性空间是比较大的。 三、2017年企业会计准则对股票投资会计处理的规范 相对于2006年会计准则体系，2017年对股票投资会计处理的修改，主要体现在2017年版本的《金融工具确认与计量》会计准则，该准则对原来交易性金融资产和可供出售金融资产的会计处理进行了比较大的调整。总体上，调整后的会计处理，使得企业在个别报表中对股票投资的会计处理的弹性空间有所压缩。具体而言，根据2017年准则，对于《金融工具确认与计量》规范的股票投资，为了防止企业随意操控在交易性金融资产和其他权益工具投资之间的分类，企业一旦选择将股票投资作为其他权益工具投资，则这种股票投资在持有期间的公允价值波动将计入其他综合收益，在处置之后也只能将其他综合收益计入留存收益，不能直接进入净利润。 例如，企业以100万元价格在二级市场购买了某上市公司股票，持股比例没有达到对被投资单位产生重大影响，按照金融资产进行会计处理。根据2006年会计准则，企业可以选择将股票投资作为交易性金融资产或可供出售金融资产，如果企业视为可供出售金融资产，则股票持有期间的公允价值变动，可能计入其他综合收益或资产减值损失：股票处置时，其他综合收益则转入投资收益。如果视为交易性金融资产，则股票持有期间的公允价值变动计入公允价值变动收益，股票处置时，公允价值变动收益转入投资收益。但是，根据2017年会计准则，企业原则上应该将股票投资划分为交易性金融资产，如果划分为其他权益工具投資，则该股票持有期间的公允价值变动、处置产生的损益，都不能计入净利润。因此，这可能会降低企业将这类股票投资划分为其他权益工具投资的意图。据很多学者的研究，在2006年准则下，上市公司确实可能通过交易性金融资产和可供出售金融资产的划分等进行会计操控。显然，2017年版本的《金融工具确认与计量》准则对股票投资的会计规范更加科学。 四、研究结论 根据本文的研究，我国会计准则对个别报表中股票投资的会计处理规范的规定，是与我国会计准则国际趋同的步伐相一致的;同时，在准则规范发展过程中，会计准则的准则弹性一直处于动态变化过程中。不管会计准则弹性空间是扩大或缩小，其核心目标应该是提高财务会计对投资者、债权人等信息使用者的用途，为此，准则制定过程中，对准则弹性尺度的把握，应该与企业在执行准则过程中的执行质量、外部审计质量、法律监管等因素综合考虑，如果企业不遵循会计准则的违规成本较低，则提高会计准则弹性可能会降低会计信息质量。 |
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