| 标题 | 浅析我国集团合并会计报表 存在的问题及对策 |
| 范文 | 张志军 摘要：伴随着中国经济的高速发展，社会經济的多元化发展，企业数量的不断增加，企业间的竞争也与日俱增，大多数企业采取形式多样化的集团化方式推动企业发展。随着集团化规模越来越大，越来越复杂，集团公司对于企业合并财务报表的依赖性也越来越强。通过编制集团公司合并财务报表来反映集团公司中母公司和子公司总体的经营情况、财务状况和现金流量，不仅是集团自己了解财务状况和经营成果的主要来源，为内部决策层提供决策信息，而且也是外部投资者了解集团公司整体财务状况的主要途径，企业只有编制高质量的合并财务报表，外部投资者才能权衡利弊，做出正确有效的投资决策。文章从新时期我国企业内部财务管理现状入手，针对企业合并会计报表编制过程中遇到的问题，结合企业财务会计合并准则的相关规定、集团化企业的实际存在形式和实际财务管理状况，将对集团公司合并报表存在的问题进行探究，并针对这些问题提出相应的对策与建议，旨在为集团公司在日常企业财务合并报表的编制工作提供一些有益的参考和借鉴。 关键词：集团公司；合并财务报表；会计政策；合并范围；通用性一、引言 随着中国经济的高速发展和世界经济的全球化进程，集团化企业得到快速发展，规模不断壮大，涉及的业务领域和经营的灵活性不断创新，企业间的并购、联营越来越多，作为集团公司财务信息的提炼和浓缩，集团化企业合并财务报表的作用显得越来越重要。现如今，企业间的合并重组不再局限于本国企业之间，其范围已扩展到全球。随着集团公司内部关联交易的复杂化，合并报表编制难度越来越大，给财务人员提出了更高的要求，合并财务报表的编报过程也越来越受到债权人、投资者等外部报表需求者的重视。从实际工作入手，梳理合并报表编制过程中的疑难问题，并从准则规定、实际业务等方面提出解决问题的方法，为报表使用者提供能真实反映集团公司整体的财务信息。二、合并财务报表对集团公司的作用 首先，合并财务报表可以反映集团公司整体经营情况，可以综合反映集团公司母、子公司合并以后的经营成果、现金流量和财务状况等内容。从集团公司外部来看，合并报表是集团外部财务信息使用者获得对集团财务信息了解的主要途径，为潜在投资者的投资决策提供参考依据，因此，准确编制集团公司合并财务报表是企业稳步发展的基础。 其次，合并财务报表可以反映纳入母公司合并范围内控股企业整体资产规模情况和资源分布结构。 另外，合并财务报表可以如实反映集团企业之间剔除关联交易影响的经营情况。 最后，合并财务报表的现金流量表，可以反映集团公司整体在经营过程中与外部的经营现金流量、投资现金流量、筹资现金流量情况，可以为集团内容管理层和外部债权人及投资者提供重要财务信息。三、集团公司合并财务报表存在的问题 （一）集团内企业会计政策不统一，缺乏财务的集中管控 集团型企业母、子公司的控股关系形式多样，主要包含全资子公司、绝对控股子公司、相对控股子公司。因各级子公司纳入集团合并范围的时间和方式不同，可能存在各子公司在合并前会计制度、会计政策、核算方法与集团当前的会计制度、会计政策和核算方法的不同。如：固定资产所选折旧政策的不同、计提坏账准备的规定、金融资产的核算方法，关联交易报告的准确性，核算科目的不规范等都影响集团公司合并财务报表的准确性。尤其是未实行财务集中管控的集团公司，统一的财务核算政策是财务管理工作中的难点。即使集团公司实施了统一的财务集中管控措施，但面对多元化的业态分布，不仅要制度标准化、财务核算统一化，更应该财务控制严格化。 （二）集团财务报表的合并范围不够明确 集团合并财务报表的合并范围就是纳入到集团合并财务报表全部子公司的范围，是合并财务报表首先要确定的要素，也是实际业务中有时难以准确把握的地方。集团公司一般投资主体较多，采取多元化经营模式，大型集团公司各级子公司又呈现跨区域跨国经营，诸如此类的集团公司的合并范围不仅仅取决于持股比例，还受到企业成立股东间的承诺，境外设立的公司要受到所在国家政治、法律等各方面外部条件的制约。同样，也存在部分企业虽然对被投资企业拥有使用权，但是并不具有实际控制权。因此，如何明确确定与被投资单位的实际控制权关系，是集团公司合并财务报表的关键所在。 （三）集团合并财务报表通用性差 企业会计准则规定，企业财务报表必须能够满足会计信息使用者的需求，然而一般企业合并财务报表只服务于集团母公司管理层和股东，对于外部财务报表使用者信息量有限，无法满足外部报表使用者的需求。即使集团内部股东和报表使用者，也需要通过分析各子公司个别财务报表来获得集团整体资产、负债、收入来源等信息资料。主要由于集团合并财务报表的通用性差，带有很大的局限性，所造成的不便。例如，对于集团公司外部债权人而言，一般只能通过集团合并财务报表所反映的对盈利能力和资产流动性来判断偿债能力，而集团合并财务报表主要呈现的是集团整体财务状况和盈利能力，几个经营状况较好的公司可以抵消盈利能力不佳的公司，一旦这几个公司盈利能力下降，集团公司业绩会呈现断崖式下降，集团公司的隐患会一下集中爆发，如同东北“丹东港”集团。 （四）有限合伙制基金公司合并难题 随着金融市场的快速发展，基金公司迅速崛起，许多集团公司都成立自己的基金公司，通过基金公司这个平台，完成企业投融资业务。 实务中，经常会遇到基金公司合并报表的问题。但因大多数基金公司以有限合伙的形式设立，使得集团在合并有限合伙基金公司的问题上判断难度大、更复杂，是以GP的执行事务合伙人身份并入GP合并，还是以出资比例最多的LP而并入LP合并，如何合并有时对集团的报表影响非常大。 （五）合并财务报表会计处理方法存在的问题 关于合并财务报表的合并方式，国际会计准则的定义是：“企业合并是指一个企业通过支付相应的对价来取得对其他企业的经营活动的控制权或该企业的全部净资产，通过企业合并形成一个更大规模的经济实体。”美国会计准则委员会的定义是：“企业合并是指公司与公司、公司与非公司性质的社会组织通过某种方式的合并形成一个报告实体。”我国企业会计准则中的定义是：“企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。并将企业合并分为两种不同的情况：一是合并企业取得被合并企业的全部净资产，合并行为发生后合并企业取得了对多个业务的控制权；二是主并企业获得对其他参与合并企业的控制权。” 我国企业合并时采用的合并方法有购买法和权益结合法。目前国际上通行的是购买法，但购买法下的两个重要条件公允价值和商誉，仍然存在问题。其一，被合并企业净资产公允价值难以合理确定，造成企业操纵利润。根据目前我国市场经济发展所处水平，整个市场无法准确提供各项资产的公允价值，被合并企业利用评估确定支付对价资产的价值，合并企业可以通过直接将公允价值与账面价值的差额计入当期损益，调节利润。另外，企业可以通过评估被并购企业资产和负债的公允价值，为并购后的企业创造盈利空间，形成一种操纵利润的手段。其次，就是合并商誉的确定及减值测试的问题。购买法下换股合并换出股票的价值和被合并企业净资产公允价值难以确定，所以，会造成合并商誉不准确。另外，根据新的资产减值会计准则，商誉不需要摊销，只进行减值测试，企业不会有商誉摊销的压力。权益结合法存在的主要问题是增加合并财务报表使用者的分析难度和仍然存在操纵利润空间。我国企业合并财务报表使用权益结合法核算，而国外企业运用购买法核算，这样会增加合并报表使用者的使用成本和通用性。另外，我国会计准则只要求将被合并方在合并日以前实现的净利润在利润表中单独列示，但对并入资产的处置却没有限制。我国国有企业规模庞大，如果把国有企业都视为同一控制下的合并处理，又留下了利润操作空间。四、解决集团合并报表存在问题的对策 （一）实行统一的财务会计制度，提高财务管控力度 作为业态分布极广的集团化管理公司，应实行统一的财务会计制度和统一的财务管理体系，提高集团公司財务管控力度。集团公司要统一财务制度、根据会计准则统一核算方法、统一会计期间、统一核算流程，统一核算数据口径，确保各项会计要素在集团内高度统一，提高会计要素的可比性。财务会计制度的统一是集团公司合并财务报表前提条件，是保障财务基础信息一致性的要求，是有效解决合并报表抵消内部交易的重要基础。 （二）加强对被投资企业实际控制权的分析 新会计准则强调，纳入母公司合并范围企业已对被投资企业的实际控制权为基础，所以企业的实际控制权成为合并财务报表的关键问题。这就要求企业在判别对被投资企业实际控制权时，围绕企业对被投资企业的持股比例，深入分析企业与被投资单位的经营管理关系，对被投资企业实际介入的程度，关键决策措施的执行力等因素。 （三）集团合并财务报表应体现通用性和实用性 集团合并财务报表应充分体现集团公司的财务状况、经营情况等财务信息，在编制过程中，应体现出通用性、全面性、完整性、实用性，方便集团公司外部报表使用者获取集团公司详细、可比的财务信息资料。不但要注重集团合并财务报表的编报，还要加强集团合并财务报表附注的编制工作，增加附注披露的信息量，切实考虑各种报表使用者的需求，提供更多有用有价值的财务信息，提高集团公司财务会计信息的相关性，也有利于外部报表使用者了解公司。 （四）以实质重于形式原则判断有限合伙制基金公司的合并情形 根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，纳入合并财务报表范围的企业应以控制为基础。控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。因此，有限合伙制基金公司也是判断控制权的归属问题。 有限合伙企业由普通合伙人执行合伙企业事务，有限合伙人不执行合伙企业事务，不得对外代表有限合伙企业。实际业务中，也有有限合伙人通过参与基金投资决策委员会，实施投资决策的表决权来参与经营。在一些基金公司中也存在单一有限合伙人出资占比较大，承担有限合伙基金公司绝大部分风险，进而对有限合伙基金公司控制。所以，判断有限合伙基金公司是否纳入合并范围，不能仅仅以《合伙企业法》规定是否执行合伙企业事务，认为有限合伙人能否控制基金公司。 从33号准则规定的拥有权利来看，有限合伙制基金公司绝大多数出资额由有限合伙人缴纳，普通合伙人出资很少，因此普通合伙人拥有的表决权非常少。但是有限合伙人即使持有半数以上表决权，也不能直接判断为对有限合伙制基金公司的控制。对于有限合伙制基金公司而言，合伙人大会是最高权利机构，有权决定入伙、退伙、解散等重大事项，但实质上与投资决策等经营性事务无关。普通合伙人作为事务执行人，负责组建投资决策委员会，可能在投资委员会层面拥有控制或者主导能力。因此，通过表决权条款判断控制权也很复杂。 有限合伙制基金公司“人合兼资合”的特点，对于在判断是否对基金公司控制时，不应仅依据普通合伙人的身份或者出资比例判断，应该重点围绕准则规定实质重于形式原则，综合考虑如合伙协议具体规定、双方约定、出资比例、治理结构、投资方对被投资方的表决形式和影响大小等因素来判断。 （五）营造公允价值良好氛围、规范权益结合法的应用 为避免企业通过公允价值和商誉操纵利润，必须合理确定公允价值。制定严格合理的测定方法，制定完善的监管体系，加强企业内部控制，完善公司治理结构，加强商誉信息管理力度，保证会计信息的真实、可靠、相关，为公允价值在我国的应用营造一个良好的环境。随着我国经济的不断发展、资本市场的不断完善，公允价值必然能够准确可靠地取得，购买法将逐渐取代权益结合法。 规范权益结合法的应用标准，参照国际会计准则取消前的情形，制定具有可操作性，具有连续性，合并规模的类似性作为使用标准，减少主观判断。补充企业信息披露，合并企业要披露已处置资产、负债对现有企业利润的影响，以及在剔除此影响后的企业利润，同时也要披露该影响对企业未来损益的影响。关注企业无形资产的影响因素，随着科技的发展，企业资产中无形资产的比重会越来越大。通过权益结合法处理，合并企业只能按账面价值进行核算，没有考虑被合并企业未入账的无形资产。因此，对采用权益结合法处理中涉及的无形资产应进行特殊处理，充分反映企业价值，防止企业操作利润。五、结语 综上所述，随着全球经济的高速发展，集团公司的规模会越来越大，经营模式也会越来越多，越来越复杂，合并财务报表提供的企业会计信息越来越受到关注，合并财务报表的重要作用也得以充分体现，这对财务人员也提出了更高的要求和挑战。因此，集团公司要进一步明确财务报表合并范围，加强对被投资企业实际控制权的深入分析，准确确定合并范围，优化财务报表合并方法，为集团公司提供具有参考价值的合并财务报表。对于合并财务报表编制过程中存在的问题，应正确对待，妥善处理，以保证合并财务报表的更加准确规范。 参考文献： [1]王开亮.央企集团合并财务报表编制难点及分析[J].现代商业，2017（26）. [2]蒋婷婷.上市公司合并会计报表编制状况研究[J].行政事业资产与财务，2016（09）. [3]江秀梅.分析财务会计报表合并存在的问题及对策[J].会计师，2015（05）. [4]刘义.浅谈完善集团公司合并报表的几点思考[J].经济视野，2016（23）. [5]唐国斌.集团公司报表合并遇到的问题及注意事项[J].企业改革与管理，2017（19）. [6]杨红霞.企业集团合并会计报表的难点及改进[J].财经界，2017（19）. [7]杨有红.并购会计处理：购买法与权益结合法[J].新理财，2004（03）. [8]杜萍.我国企业合并会计处理方法的选择[J].商业研究，2004（16）. [9]惠言言.我国企业合并会计处理方法的选择[J].财会研究，2007（06）. （作者单位：北京市文化投资发展集团有限责任公司） |
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