| 标题 | 网联模式下第三方支付平台业务会计处理探究 |
| 范文 | 薛伟伟 孙鑫 徐蓉 [摘 要] 当前，第三方支付平臺业务种类及规模快速扩展，同时也滋生了非法挪用沉淀资金、洗钱、互联网诈骗等诸多乱象。为加强对第三方支付市场的金融监管，促进第三方支付平台的规范发展，央行规定第三方支付平台必须全部通过网联平台清算。但目前我国并没有针对网联模式下第三方支付平台会计核算的会计准则。通过结合第三方平台现有业务类型，详细探讨网联模式下各种业务中相关会计主体的会计处理方法并提出了相关建议，进而完善网联模式下第三方支付平台交易的会计处理体系。 [关键词] 网联平台;第三方支付;会计处理 [中图分类号] F270[文献标识码] A[文章编号] 1009-6043（2019）07-0145-04 一、引言 当下互联网科技高速发展，第三方支付已在人们日常结算中占据主导地位。据易观统计显示，自2013年到2017年，我国第三方支付行业总体交易规模已从1.3万亿迅速增长到109万亿余，连续4年行业总体增速超过100%。第三方支付在便捷性、高效性、规模性、低成本等方面都具备传统支付方式不可比拟的优势，但同时也带来了平台资金安全、用户信息泄露、网络诈骗犯罪等金融监管风险，不利于我国央行支付清算体系的健康稳定。 为推动第三方支付行业健康规范发展，网联监管模式应运而生。根据2017年8月央行支付结算司印发的通知，第三方支付机构必须通过网联平台清算其涉及银行账户的业务。进而第三方支付结算体系由原来用户、支付机构、银行三方直联模式转变为网联介入后的四方模式[1]。 二、网联模式分析 “网联”全称“非银行支付机构网络支付清算平台”，是由中国支付清算协会在中国人民银行指导下组织筹建，旨在为支付宝、财付通等第三方支付机构提供统一的资金转接清算服务的新平台。 直联模式下，第三方支付平台多头直联银行，平台资金流转绕开银联，直接通过支付机构在各银行的账户自主跨行清算，关联关系复杂且资金流透明度低。另外，由于业务需要，每家支付机构都要与尽可能多的银行合作，提高了运营成本，造成资源浪费;在多家银行存放备用金，也易发挪用备用金、网络诈骗等风险。这种内部轧差模式，隐藏了支付平台的资金信息，使交易类别难以甄别，相关机构无法进行有效监管，存在违规违法的隐患。 网联模式下，网联平台将作为第三方支付清算体系的信息中枢，连接了第三方支付机构和银行系统。支付机构内部的跨行资金流动必须由网联平台清算。该机制不仅有利于相关部门监管第三方支付机构的资金信息，提高清算透明度，规避系统风险;而且使支付机构与银行的互联成本降低，支付效率提高，实现了市场总体的帕累托改进。 综上，网联平台在提高支付清算体系稳定性、移动支付市场公平性及保障资金安全性等方面有重要意义，“断直连，接网联”成为我国第三方支付清算体系建设史上的里程碑。 三、网联模式下第三方支付平台资金处理分析 为满足消费者的多样性需求，第三方支付企业不断挖掘新的支付场景，拓宽平台业务领域。目前第三方支付市场的服务已覆盖资金管存、支付中介、消费信贷及理财等方面，平台支付结算数额巨大。为深入分析网联模式对第三方支付机构业务的影响，下面对该模式下的资金处理重新做出梳理，详见图3。 以上图为基础阐述网联模式下第三方支付平台的相关资金处理流程。甲乙公司作为用户主体，在第三方支付平台注册账户，并绑定银行卡。平台各业务的资金以第三方支付平台托管在央行的备付金为保障。当用户将收到的转账资金、理财收益等账户余额提现到银行账户中或收到直接转入银行账户的资金时，由于涉及银行账户，网联系统接入。交易前第三方支付平台向网联平台发出协议收款请求，网联平台处理信息，并转接到银行系统，银行系统接受请求且收款成功后将信息由网联反馈到第三方平台，由平台通知用户。同理，当用户需在第三方平台进行银行在线支付时（包括银行转账、购买理财、信用还款等业务），平台将协议支付请求经网联发送至银行，由银行对银行账户或支付平台账户转账，并将扣款通知经网联反馈到第三方账户用户。 当甲乙通过平台发生交易行为、购买理财产品或借贷款时，存在以下情况不涉及银行系统，无需经过网联平台清算：①二者在支付平台内进行转账交易;②买方支付货款使用的平台余额并非由银行存款充值形成，且卖方未对货款进行提现，而是留在平台账户余额中。 四、网联模式下第三方支付平台各业务的会计处理分析 网联模式的建立促进了第三方支付平台资金清算的规范化发展，提高了企业间第三方支付资金交易清算效率。第三方支付平台本身的业务模式也在“支付中介”的基础上不断扩展，消费者移动支付场景愈加多样化。由此可见，未来企业将会有更多业务通过第三方支付平台核算，但由于缺乏相关会计准则的规范，网联模式下第三方支付平台会计信息质量的提高存在诸多困难。一方面，交易双方和第三方支付平台会计核算科目设置不统一，会计处理混乱;另一方面，账务处理方法差异直接影响企业财务报告，导致企业间会计信息不可比，不利于利益相关者决策。 因此，本文以网联模式下第三方支付平台清算流程为基础，依据现存会计准则，对第三方支付平台中直接涉及银行账户的业务中进行了有关会计处理讨论，并提出相关建议，进一步完善了网联模式下第三方支付平台交易的会计处理体系。 （一）会计科目设置 1.银行存款——网联清算资金（某银行）[2]。网联模式下，凡是与银行账户相关的清算业务，资金流转信息必须经网联平台处理，平台的沉淀资金统一上交央行托管。因此在日常业务核算中，区别支付机构自有资金和通过网联集中清算的客户备用金极有必要。根据当前会计准则要求及学者的研究，本文赞成设置“银行存款——网联清算资金（某银行）”科目。在银行存款科目下设二级科目“网联清算资金”有利于提高企业内部管理效率，同时根据资金来源设置三级科目“某银行”进一步提高了会计信息质量，满足了金融信息监管要求。 2.预收账款——某平台（某账户）。第三方支付平台在交易中充当支付中介，客户平台账户余额对支付平台而言是一笔预收待付的资金[2]，从会计要素的角度出发，第三方支付平台应确认一项负债，以“预收账款”科目核算该款项。为区分该预收账款与其他预收性债权，保证会计信息质量的清晰性，有必要在该科目下设置二级科目“某第三方平台”及三级科目“某账户”。 3.其他货币资金——某平台（某账户）。对于平台用户而言，第三方支付平台账户中的资金可以与银行存款随时划转，流动性和变现性较强，但其属性显然有别于传统意义上的“银行存款”、“库存现金”，不能通过此二者核算。《企业会计准则讲解2010》中规定，其他货币资金是指除库存现金和银行存款以外的其他各种货币资金，包括企业的外埠存款、银行本票存款、银行汇票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款等。因此为核算相关业务活动，平台用户可在“其他货币资金”科目下设置明细科目，即“其他货币资金——某第三方平台（某账户）”科目。 4.交易性金融资产——某理财产品（某账户）。该科目主要核算第三方支付平台提供的理财服务，如支付宝旗下的“余额宝”、微信钱包旗下的“理财通”等，该服务允许客户随时提现转账，且收益率普遍超过银行同期活期存款利息收入，客户取得该资产的目的是为了近期出售，短期投资特点突出。根据《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》（CAS22）（2017年3月修订）应将其计入以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产。因此，可设置“交易性金融资产——某理财产品（某账户）”核算企业在第三方平台购买的相关理财产品，其利息收入可通过“投资收益”反映。 5.交易性金融负债——某理财产品（某账户）。根据CAS22第九条规定，企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。由于客户将该理财产品做“交易性金融资产”入账，参照会计准则的配比原则，第三方支付机构应将客户投入资金做“交易性金融负债”入账，相关利息支出可通过“财务费用——利息支出”核算。 6.递延收益。该科目主要核算第三方支付平台提供的信贷服务，对于平台为客户预付货款时应分期收取的手续费，根据权责发生制下收入分期确认原则，应计入“递延收益”科目而非一次确认为收入。 7.未确认融资费用。对于第三方支付平台信贷服务的客户，由于融资产生的手续费较高，分摊期限较长，所以购买方在第三方预付货款时不应将手续费即时确认为当期费用，而应计入“未确认融资费用”，分期转入财务费用[3]。 （二）会计处理 假设现有企业甲的存款银行为A银行，该企业在第三方支付平台——Z平台的账户为甲账户。接下来以Z平台为例，探讨相关会计主体在充值提现、支付中介、理财服务、消费信贷四种业务中应进行的会计处理。 1.充值提现业务。 当甲通过A银行卡向其账户充值时，做会计处理：借记“其他货币资金——Z平台（甲账户）”，贷记“银行存款”;Z平台应借记“银行存款——网联清算资金（A银行）”，贷记“预收账款——Z平台（甲账户）”。若甲将平台资金提现到B银行卡，平台应将甲账户里的款项经网联转入甲在B银行的账户，此时甲做充值相反分录，Z平台应借记“预收账款——Z平台（甲账户）”，贷记“银行存款——网联清算资金（B银行）”。其中，对于Z平台，“预收账款——Z平台（某账户）”贷方反映某企业滞留在Z平台中的金额，借方反映某企业提现金额及交易从账户支出的金额，期末贷方余额，表示某企业由于充值及未完成交易而滞留在Z平台中的金额。 2.支付中介业务。 甲经Z平台以快捷支付方式向企业乙（Z平台账户为乙账户）支付货款。结合第三方支付平台支付结算特点，该交易过程可分为三种状态。 （1）确认订单，支付货款。甲应借记“预付账款——乙企业”，贷记“银行存款”。Z平台则借记“银行存款——网联清算资金（A银行）”，贷记“应付账款——乙企业”。由于甲支付的货款滞留在Z平台而非转入乙账户，所以此时乙不确认收入而借记“发出商品”，贷记“库存商品”。 （2）甲确认收货或退货期满，平台将甲预先支付的货款支付给乙。甲做库存商品入库处理。Z平台应通过网联平台结清对乙的负债，即借记“应付账款——乙企业”，贷记“银行存款——网联清算资金（A银行）”。此时乙实现收入，应借记“其他货币资金——Z平台（乙账户）”，贷记“主营业务收入”等科目，同时结转成本。 （3）甲要求退货退款，该情况又可细分为仅退款与退货退款。对于仅退款，由于买家未确认收货或退货期未满，平台不会向卖家支付货款，所以此时甲、Z平台、乙均做与第一种状态相反分录即可。对于退货退款，甲应冲销入库商品同时确认对乙的债权，当收到货款时，借记“银行存款”，贷记“应收账款——乙企业”。Z平台收到退货申请后应借记“预收账款——Z平台（乙账户）”，贷记“应付账款——甲企业”;收到乙企业由乙账户转入资金时，由于是平台内部划转，会计上不作处理;将货款退还至甲存款银行时应借记“应付账款——甲企业”，贷记“银行存款——网联清算资金（A银行）”。乙作为销售方，需要冲销相关收入及成本，并以平台账户余额支付退货款，做会计处理：借记“应付账款——甲企业”，贷记“其他货币资金——Z平台（乙账户）。”Z平台“应付账款——卖方企业”科目，期末余额在贷方，反映由于买方确认收货时间差存在而滞留在Z平台中的買方预付款。 3.理财业务。 （1）活期理财业务。甲用银行存款购买Z平台活期理财产品Y，收益按日计算。首先甲做金融资产确认处理，即借记“交易性金融资产——Y产品（甲账户）”，贷记“银行存款”;相应地，Z平台做金融负债确认处理，同时该资金要通过网联平台清算，借记“银行存款——网联清算资金（A银行）”，贷记“交易性金融负债——Y产品（甲账户）”。此外，甲的日收益应通过“投资收益”科目核算，但若财务人员按日结清公允价值变动损益，核算较繁杂，因此月底确认累计收益即可[2]。当月底确认该项投资收益时，甲应借记“交易性金融资产——Y产品（甲账户）”，贷记“投资收益”;Z平台借记“财务费用——利息支出”，贷记“交易性金融负债——Y产品（甲账户）”。若甲将该笔理财资金提现至A银行卡，此时甲做该金融资产确认反分录，Z平台通过网联平台转出资金，存款资金减少，则借记“交易性金融资产——Y产品（甲账户）”，贷记“银行存款——网联清算资金（A银行）” （2）定期理财业务。根据第三方平台在业务中的角色，该业务又可细分为平台自设和平台充当中介两类，两种业务模式下的会计处理差异较大，需分别考虑。 对于平台自设的理财业务，平台是还本付息的筹资主体，相关会计主体会计处理可参考活期理财业务下各方的处理，但因定期理财产品有赎回日期限制，投资者若提前提现，会计处理将有所不同。假设甲企业提前赎回定期理财产品X，应将支付的相关手续费冲减投资收益，即借记“银行存款”，“投资收益——手续费”，贷记“交易性金融资产——X产品（甲账户）”;Z平台还本付息同时确认提前赎回手续费收入，即借记“交易性金融负债——X产品（甲账户）”，“银行存款”，贷记“银行存款——网联清算资金（A银行）”、“主营业务收入——手续费”。而对于平台充当中介的理财业务，由于平台仅收取资金募集者中介佣金及客户提前赎回手续费，不承担还本付息责任，不符合债务确认条件，虽然用户仍将该投资做“交易性金融资产”核算，但平台不能将该资金做“交易性金融负债”入账。考虑到平台的中介性质，当甲购买该类理财产品L后，Z平台应确认为一项负债，增加“预收账款——L产品（甲账户）”贷方余额;当将该资金转入募集者丙（存款银行为B银行）账户并收取中介佣金时，甲无需进行会计处理，Z平台应在确认中介佣金收入同时确认对募集者的债权，即借记“银行存款——网联清算资金（B银行）”贷记“主营业务收入——中介佣金”;同时借记“应收账款——本金”、“应收利息”，贷记“银行存款——网联清算资金（B银行）”、“投资收益”。当理财产品到期时，Z平台收到募集者归还的本利和，借记“银行存款——网联清算资金（B银行）”，贷记“应收账款——本金”、“应收利息”;通过网联清算平台向甲支付时，借记“预收账款——L产品（甲账户）”、“投资收益”，贷记“银行存款——网联清算资金（A银行）”。若甲提前赎回L产品，Z平台应先垫付本息，并从利息中扣除相应手续费，即借“预收账款——L产品（甲账户）”、“投资收益”，贷记“银行存款——网联清算资金（A银行）”、“主营业务收入——手续费”。L产品到期时，平台向募集者丙收回“投资收益”，Z平台据该金额与支付给甲企业的“投资收益”差额确认自身的“投资收益”[4]。 4.消费信贷服务。 用户使用第三方平台信用消费工具购买商品，可选择分期还款并支付分期手续费，还款分期数越多，对应费率越高。每期应还本金及手续费计算公式如下： 每期应还本金=应还总金额÷分期数 每期应还手续费=应还总金额×分期费率÷分期数 假设甲使用Z平台的信用消费工具H支付货款，分五期偿还。甲企业及Z平台做如下会计处理：甲确认收货时，应据分期费率核算未确认融资费用，即借记“库存商品”、“未确认融资费用”，贷记“应付账款——H工具（甲账户）”;Z平台通过网联平台支出资金并将应收手续费计入“递延收益”，即借记“应收账款——甲企业”，贷记“银行存款——网联清算资金（A银行）”、“递延收益”;甲偿还第一期本金及手续费时，应借记“应付账款——H工具（甲账户）”、“财务费用”，贷记“银行存款”、“未确认融资费用”，Z平台将部分“递延收益”计入“主营业务收入——手续费”并收取款项，借记“递延收入”，贷记“主营业务收入——手续费”;同时借记“银行存款——网联清算资金（A银行）”，贷记“应收账款——甲企业”，以后四期双方会计处理同上。若甲退货，甲和Z平台分别做确认收货时的相反分录即可;若甲逾期还款，则甲除支付本金及手续费外还应支付逾期利息，即借记“应付账款——H工具（甲账户）”、“财务费用”、“营业外支出——逾期利息”，贷记“银行存款”、“未确认融资费用”;Z平台应单独确认逾期利息收入，借记“递延收益”，贷记“主营业务收入——手续费”、“主营业务收入——逾期利息”，同时经网联平台核算收回款项，借记“银行存款——网联清算资金（A银行）”，贷记“应收账款——甲企业”。在该类业务中，“未确认融资费用”借方登记企业应在未来各期分摊的未实现的融资费用，贷方登记当期摊销的融资费用，期末余额在借方，表示企业期末未确认融资费用的摊余价值。“递延收益”借方核算平台当期应确认为收入的金额，贷方核算平台未来应确认的手续费收入，该科目期末余额在贷方，表示第三方平台尚待确认的手续费收益。 另外，根据会计谨慎性原则，Z平台应采用备抵法核算该业务中的应收账款，按期估计坏账损失，提取相应“坏账准备”计入“信用减值损失”;实际发生坏账时，直接冲减已计提的坏账，借记“坏账准备”，贷记“应收账款——甲企业”;若收回已核销的坏账，应做坏账确认反分录，同时借记“银行存款——网联清算资金（A银行）”，贷记“应收账款——甲企业”。 五、结论与建议 网联平台通过统一清算，维护行业秩序，引导第三方支付企业规范、可持续发展。一方面央行掌握了第三方支付平台的资金动向，能及时精准地监管金融环境，防范市场风险;另一方面网联模式下客户备付金被集中托管，用户的资金安全得到保证。随着第三方支付机构业务模式愈加多样化和复杂化，网联平台提高清算效率、优化配置资源等优点业将愈加突出。但我国尚未针对网联下第三方支付企业制定相关会计准则，导致企业间会计处理基础不一致，账务处理混乱。对内，将使企业运营管理效率降低，不能及时进行相关风险识别和成本控制;对外，则使会计信息缺乏可比性，容易误导投资人、税收部门等利益相关者。因此，建议有关部门尽快完善第三方支付行业会计准则和会计制度，统一设置会计科目，及时建立起相关会计核算体系，以规范核算过程和结果，促进第三方支付企業的健康发展。 [参考文献] [1]张晓丽.网联开启支付新时代助力第三方支付行业再上新台阶[J].国际金融，2017（12）：75-80. [2]周国光，温丽艳.网联模式下第三方支付业务之会计处理——以支付宝为例[J].财会月刊，2018（5）：77-81. [3]段玲卉.第三方支付平台分期付款的会计处理——以蚂蚁花呗为例[J].会计之友，2017（15）：119-121. [4]宋薇.互联网金融环境下第三方支付平台会计处理研究[J].财会通讯，2018（10）：72-75. [5]倪筱楠，胡程.网联模式下以第三方支付平台交易的会计处理——以支付宝为例[J].商业会计，2019（3）：93-95. [6]孙玥璠，杨超，廖晨.互联网金融环境下第三方支付平台相关会计处理问题探讨[J].财务与会计，2014（9）：42-43. [责任编辑：潘洪志] |
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