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中国企业“中外中”股权架构下面临所得税重复征税问题的分析

范文

郑伟

摘要：在“一带一路”倡议下，越来越多的中国企业积极主动“走出去”，融入世界经济大发展。为助力“走出去”企业投资运营，税务总局、财政部等有关部门先后出台多项税收优惠政策及措施，解决了企业多个税务问题，但部分企业在跨境利润分配过程中仍然面临所得税重复征税问题。应进一步研究协调相关税收规定和政策，为企业创造更好的发展环境。

关键词：重复征税;企业所得税;驻港企业

近年来，中国企业“走出去”进入了快速增长阶段，处于政策、融资、风险防控等方面考虑，搭建形成“境内控股公司——境外子企业——境内子企业”（即“中外中”股权架构），特别是集团总部在香港的国有企业（以下简称驻港国企）普遍存在此类股权架构，有利于更便捷地打开国际市场、寻到海外资本市场合作、提升全球知名度，这也导致企业在跨境利润分配过程中面临所得税重复征税问题。

一、现行法律规定

根据《企业所得税法》规定，境内居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在企业所得税法规定的抵免限额内进行抵免。财政部、国家税务总局在《关于企业境外所得税税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）【1】明确，可抵免境外所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。

财政部、国家税务总局在《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号），允许企业在境外取得的股息所得，居民企业直接或间接持股20%的外国企业，可从最低一层外国企业起逐层计算属于上一层企业负担的税额进行税收抵免，最多可穿透至持股的第五层外国企业，但各层仅限外国企业，因“中外中”架构企业的第三层是内地企业，不满足税收抵免条件，不能享受所得稅抵免优惠。

此外，所得税法在立法过程中，严格将境外所得税收抵免限定为外国企业，主要出于以下考虑：一是前期“中外中”架构的搭建，主要是为享受“外商投资企业”税收优惠，并且税务部门认为主要经营业务在境内的情况下，“中外中”架构设置非正常生产经营需求;二是防止境内企业通过在境外设立持股平台，滥用境外所得税税收优惠和双边税收优惠协定，偷逃税款，因此目前税法对中外中架构下的股息红利重复征税属于惩罚性政策;三是通过严格限定境外所得税抵免仅限于境外企业所得，将税源留在中国境内，防止居民企业利润流向境外。

二、中国企业所得税重复征税情况

“中外中”股权架构由于最底层实际运营实体是中国境内居民企业，在现行所得税政策下，在中国境内税后利润向境外控股公司分红（按5%或10%代扣代缴预提所得税，目前无政策允许抵免），境外控股公司再向中国母公司分红时，由于该分红对应的企业所得税是在中国境内缴纳（如香港《地域来源征税原则简介》规定，只对来源于香港的利润才征收所得税），不符合企业所得税法所允许抵免的“境外实际缴纳的所得税”的条件，因此，中国母公司收到的境外分红需要还原成为税前利润并按25%再次缴纳中国企业所得税，造成重复纳税。通过税负测算，两次跨境分红派息后的所得税税负高达55%。税负情况如下表：

三、重复征税造成的影响

目前，为避免中国境内母公司就上述来源于其间接投资的中国境内实际运营实体的税后分红需重复缴纳中国所得税的问题，“中外中”股权架构企业通常对境内运营实体分配的税后利润留存境外继续投资或用于补充流动资金，避免向境内母公司分红，抑制境内外子公司利润、资金回流境内，同时给企业经营带来一定影响：一是大量资金留存境外，为满足境内资金需求，母公司多通过对外融资解决，增加企业融资成本，变相增加企业负担，导致资产负债率升高。二是境外留存资金受政治经济等因素影响，资金安全难以得到保障，还面临汇率波动风险。

而部分企业为解决面临所得税重复征税问题，按照《企业所得税法实施条例》【1】、《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号）【1】、《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2011年第45号）【1】等规定，可以将境外控股公司（即“中外中”架构企业第二层）的实际管理机构设在中国境内，申请认定境外控股公司为中国居民企业后，其再向中国母公司分红时能享受免税，从而避免重复征税。但境外控股公司认定为中国居民企业后，一方面，须对境内外全部所得缴纳企业所得税，税务申报、调整等工作日趋复杂且工作量加大，容易增加企业税务管理成本和税务风险;另一方面，按照《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告 2011年第45号）【1】，该企业若作为平台为上级境外单位融资，可能会被认定为中国居民企业对非居民企业的借款，需要缴纳利息预提税。此外，如驻港国企因历史原因以及需要发挥在商言政、服务当地的特殊作用，不适用申请认定为中国居民企业方法。

四、下一步工作展望

随着中国企业“走出去”步伐逐渐加快，“中外中”架构将普遍存在于涉外中资企业，鉴于派息税负成本过高，会使得越来越多企业，特别是选择香港作为“走出去”落脚点的企业和驻港的国有企业来承担不必要的财务压力和税务风险，对建设世界一流企业、参与“一带一路”建设等产生较大影响。

为支持中国企业“走出去”开展国际化经营、落实国家战略，创造更好的外部环境，有关部门需进一步完善相关税收法律法规，积极探索相关协调政策或建立协调机制，如2019年2月国家发布的《粤港澳大湾区发展规划纲要》提出“以‘一带一路建设为重点，构建开放型经济新体制，打造高水平开放平台，对接高标准贸易投资规则，加快培育国际合作和竞争新优势。充分发挥港澳独特优势，创新完善各领域开放合作体制机制，深化内地与港澳互利合作”，可以此为契机，建立粤港澳大湾区税收协调机制，先行试点解决“中外中”架构重复征税问题：大湾区境内的中国母公司在取得来源于港澳地区的境外控股公司股息时，允许对其实际来源于境内子公司的股息已缴纳的企业所得税（可通过第三方权威机构出具的鉴证报告认定）进行抵免，以达到消除重复征税的目的，未来待相关税收法律法规制度更加完善、征税机制更加完备后，进一步推广至全国范围。同时有关企业也需进一步研究“中外中”股权架构设立的合理合法性，统筹推进税务管理工作。

总体来说，随着我国进入新发展阶段，要加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局，解决“中外中”架构重复征税问题，对有效应对历史遗留矛盾和挑战，进一步完善现代税收制度，切实发挥税收功能作用，具有十分重要的时代意义。

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