| 标题 | 从税制简化改革到税法简化原则：理论拓补与法治完善 |
| 范文 | 内容提要：新一轮财税体制改革中的部分举措呈现出合并税收主体、简化程序与实体税制等简化趋势，但程序税制的简化居多，实体税制改革尚未向纵深推进。借鉴域外成熟税制经验，税制简化原则的提出既要有税制复杂性生成机理基础，也有简化税收制度、法律、征收管理以及长期简化方法等实施范式。税制简化原则上升为税法简化原则，具有为当下简化改革提供合法性依据和路径指引，更好助力现代税收制度未来完善的正当性基础，应在税收征管法或税法总则中明示，并逐步建立起简化原则进入税种法、颁布简税制实施条例以及设置专门小组、审查规范性文件等法治化实施机制。税法简化原则若要增强指导效力，需要通过法治化实施机制，做好与税收法定、税收效率的关系协调，避免涉税容缺容错、大数据征税等程序税制简化过度，做好与税收公平、税收中性的价值适配，展开小微企业、农村集体经济、新产业新业态等实体税制的简化方案。 关键词：税制简化改革;税制简化原则;税法简化原则;现代税收制度 中图分类号：DF432??文献标识码：A??文章编号：1001-148X（2021）03-0125-10 收稿日期：2020-10-31 作者简介：邹新凯（1993-），男，山东青岛人，武汉大学法学院博士研究生，武汉大学财税与法律研究中心助理研究员，研究方向：财税法律与政策、财税营商环境优化。 基金项目：?国家社科后期资助项目“消费税法理构造与制度设计问题研究”，项目编号：19FFXB026。 十八届三中全会提出深化财税制度改革的目标是建立现代财政制度，发挥中央和地方两个积极性①。新一轮财税体制改革主要工作内容，一方面是税制改革与税收立法加快推进，如开征环境保护税、全面推进“营改增”、个人所得税法修改、水资源税试点、消费税征收环节后移、税收征管体制机制改革等;另一方面是加快清理和规范央地税收优惠，出台促进中小企业成长、科技创新、脱贫攻坚、区域一体化、社会保障、新经济新业态发展等税收政策。其中的具体内容无不体现着推动税制②走向简约，即税制简约化（以下称“税制简化”）的改革逻辑。实际上，税制简化作为一种指导思想和政策原则，在20世纪90年代早已有之。1993年《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》首次提出按照统一税法、公平税负、简化税制和合理分权的原则，改革和完善税收制度。2003年《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》继续要求按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，稳步推进税收改革。域外发达国家的税收改革长期提倡削减复杂税制，不仅在法律文本中明确，还以法治化方式践行税制简化原则。在全面依法治国和加快建立现代财政制度的我国，是否有必要借鉴域外相关学理与实践，将税制简化正式奉为一项法律原则，在《税收征收管理法》抑或将来的《税法总则》中确立，并构建强有力的法治化实施机制？为区别已经作为政策原则和税改指引的税制简化原则，本文将税收法律中的税制简化原则称为税法简化原则，并尝试将我国税制简化改革和域外税制简化理论相融合，探索出符合中国国情的简化税制法治方略。 一、对当前税制简化改革的描述与反思 税制简约抑或复杂有时是一种主观感受，因此需要客观的概念界定方法，二者的概念划分主要有以下七个方面，与其相符度越低，则税制越复杂[1]。第一，可预测性。如果纳税人及其顾问能够轻松、准确地理解某一规则及其范围，则该规则将变得简单。第二，比例。如果解决方案的复杂性不超过实现预期目标的合理必要性，则该方案将变得简单。第三，一致性。这适用于规则以相同方式处理类似问题，而无须做出任意区分的情况。第四，遵从度。如果纳税人能很容易地遵守某一规则，而不会产生过多成本，则该规则将变得简单。第五，行政管理。如果税务机关能够很容易地征管，则该规则将变得简单。第六，协调。如果某一规则与其他税收规则相适应，则该规则将变得简单。第七，表达方式。如果某一规则被清楚地表达出来，则该规则将变得简单。税收在国家治理中的作用表现为政治治理中的制度保障作用、经济治理中的调控稳定作用以及社会治理中的调节收入分配作用。不同时期国家发展规划的治理方略各异，反映在税制实体要素和征管机制上，有复杂有简约本是自然景象。但税制简繁对税收征管成本、纳税人遵从度乃至税收法定、公平课税的贯彻具有重要意义，应予重视。 （一）税制简化改革的内容展示 探寻我国税制简化改革的轨迹，可以改革开放为界，总体分两个阶段。改革开放前，我国废除了国民党政府大量苛捐杂税，只保留必要税费，有利保障民众生存权、发展权，激励生产恢复与社会安定。但受计划经济体制和苏联“非税论”思想影响，后续税改一再简并税种、压缩税制，最终形成“单一税制”[2]，不但严重违背经济发展规律，降低生产积极性，也喪失利用税收稳定经济、调节分配的契机，更加剧国家财政窘境。改革开放后，84税改以“开征新税种、建立新税制”为调整目标，开征产品税、营业税、增值税等商品税种，国营/集体/私营/个人工商户所得税、个人收入调节税等所得税种，以及房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船税等财产税种，同时赋予地方较多税收立法、征管和收益权。各级税收法源数量由少变多，规则由简单转向复杂，但计划经济的残留、试探性的改革策略，导致对不同产权主体和同一产权主体内部各群体区别对待，财税部门主导形成了政策多、公平少、效率低的税收构成要件和征管程序机制，引致税制复杂性过高，抑制宏观调控功能的同时损害纳税人权益。94税改、04税改先后秉持“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”和“简税制、宽税基、低税率、严征管”的政策性原则，革除计划因素、上收地方税权、删减繁琐税制，进一步打造与市场经济相适应的国家税制。自2014年《深化财税体制改革总体方案》通过以来，营改增、国地税合并、征管程序简化、海南自贸港提出简税制原则、开征由房产税和城镇土地使用税合并而成的房地产税等多项改革渐次展开，无不昭示着税制简化思维。 具体而言，在税收主体方面，根据《中共中央深化党和国家机构改革方案》，为降低征纳成本、提高征管效率，为纳税人提供更加优质高效便利的服务，将省级和省级以下国税地税机构合并，具体承担所辖区域内各项税收、非税收入征管等职责。国地税合并后实行以国家税务总局为主的领导管理体制，有利集中统一税权，避免地方财政利益纷扰以致产生大量不合理、非必要的税法规则，使得税制过度复杂。合并之前，国家税务总局已经采取落实国税地税合作规范、深化国税地税联合办税等措施，降低征管成本、提高沟通效率。 在税收征管方面，2016年《政府工作报告》提出持续推进简政放权、放管结合、优化服务，不断提高政府效能，自此“放管服”改革逐渐在税务等领域全面铺开并往纵深推进。《国家税务总局关于做好2019年深化增值税改革工作的通知》（税总发〔2019〕32号）要求按照简明易行好操作的要求，细化实化增值税改革操作办法。受“放管服”和“营改增”凸显的税务简政放权、简明易行等简化思维影响，国家税务总局连续七年开展便民办税春风行动，相继推出一系列旨在简化办税流程、减轻纳税负担、提高征管效率、降低税收成本的程序简约举措。比如，为提高办税效率，取消增值税扣税凭证认证、办税事项全省通办、缩短办税时间、简并涉税资料报送、提速出口退（免）税办理、优化实体办税服务等;再如，为便利发票领用，创新发票领用形式、推行发票掌上开具、发票验旧信息自动上传、全面推行电子发票;还如，为降低征纳成本，把互联网创新成果与税收工作深度融合，推行互联网+“在线受理、申报缴税、便捷退税、自助申领、移动开票”等③。 在实体税制方面，主要税种的构成要件都有体现简化理念。比如，探索增值税税率由三档减为两档、房地产税由房产税和城镇土地使用税合并而来等。《海南自由贸易港建设总体方案》特别提出：结合我国税制改革方向，探索推进简化税制;改革税种制度、降低间接税比例，实现税种结构简单科学与税制要素充分优化;在全岛封关运作的同时，依法将现行增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，启动在货物和服务零售环节征收销售税相关工作。海南自贸港作为全面深化改革开放的试验区，意在打造实践中国特色社会主义的生动范例④，税制简化改革的进展与成果，必将影响我国税制演进趋向。此外，我国进一步加大与“一带一路”国家的税收协定谈签力度，消除双重征税，避免国际税收领域的复杂税制侵害涉外纳税人权益，抬高征纳成本。 （二）税制简化改革的理论反思 回溯这些税制简化改革，主要有以下两方面特征。 其一，简化程序税制多，简化实体税制少。一方面，纳税申报资料与方式、税收征管流程与环节的简化相较税收实体要素阻力较小、难度较低、获益明显;另一方面，互联网、大数据、云计算等信息技术的优势，与纳税申报、税收征管等程序改革所倡导的精简、便捷、高效、易操作要求十分相契，这为简化程序税制注入技术动能。反观实体税制，牵涉人数众多、影响范围较广，更事关税收价值的实现和税制功能的发挥，决策者必须对是否简化、如何简化作充分考量和利益衡平，推进不免缓慢谨慎。 其二，实体税制的简化停留在表面，尚未向纵深推进。税率简并、税种合并，仅是简化税收构成要件的初阶，更况我国增值税率简并、房地产税开征至今仍在研究，未有实质推进。各自由贸易试验区作为深化改革和扩大开放的前沿阵地，为我国经济社会各项事业探索新途径、积累新经验，但也仅将税收程序的简化创新作为可复制可推广的试点经验⑤。海南自由贸易港贯彻的简税制原则，除逐渐免征进口环节增值税、消费税、关税，客观上产生税种取消的简化效果外，如何真正简并税种结构、优化税制要素，打造自贸港简税制，总体方案并未明确勾画，需要进一步试点。 从“便民办税春风行动”到海南自贸港贯彻简税制原则，我国税制实体与程序改革在一定程度上呈现出简化趋势。对已启动的税制简化改革而言，相关措施是否具有合法性、正当性？简化后形成的税制是否达到了税改目的或决策初衷？对未启动的税制简化方案而言，是否符合税法原理，如何恪守税收法治并更好发挥税制功能？进一步思考，我国税制简化之路与域外相比有何不同，怎样构建耦合我国国情的税制简化理论？在税收法治建设过程中，结合域外实践，我国是否有必要、如何将税制简化确立为一项法律原则，纳入征管法或税法总则中，并型塑法治化的实施路径？时下如火如荼的税制简化改革，需要我们追溯税制简化原则的域外理论智识，进行充分论证与阐释。 二、税制简化原则的理论表达和实施范式 总体而言，当发挥基础性作用的经济因素越发繁荣创新，发挥重要性作用的政治形势越发错综多元，立基其上的税法制度必然日趋复杂。20世纪70年代以来，欧盟、经合组织等国际组织开始出现简化倡导[3]。实际上，只要各级税收法源形成的税法制度能规范理财行为、促进社会公平、保障经济发展，竭力实现征纳两造的利益衡平，税制简繁不应成为关注焦点[4]。但经济政治形势的复杂变幻极易使承接、回应地税制迈向过度复杂，导致税法规则的设计与实施出现一系列弊端，冲击税收法治的同时损害税制功能发挥。面对愈演愈烈，逐渐走向过度的税制复杂化态势，各国简约化方案因国情不同而各具特色。因此，对税制简化原则的理论追溯与述描，可通过先行诠释各国共同面对的税制复杂性，继而讨论简化之道予以表达。毕竟，若不洞察税制复杂化的生成机理、明晰过度复杂税制的表现特征，进而厘清其中利弊得失，税制简化便无从谈起。 （一）税制简化原则的理论表达 考察域外发达国家税制史，税制复杂化的生成机理有如下几个方面。（1）商业创新使市场规则越发复杂多元，这种交易复杂性会传导至经济基础之上的课税设计[5]。（2）税收立法包括财政收入目的和社会政策目的，一条税法规则可以承载多重目的，不同税法规则也会贯彻一种目的，目的与目的之间、规则与规则之间均需组合调配、交织协作。仅践行各种社会政策目的之税收优惠在域外便已成为税制复杂性走向过度的关键诱因[6]。（3）税收由不确定到确定，课税与减免规则愈发详细直至冗余;税收公平的倡行又要求兼顾各类人群的生存与发展需要，不仅会增加各类税法制度的数量，在一定时期内对合理分配税负的有限理性认知，往往产生规则超前、滞后、设计失当、适用冲突等问题，抬高税制复杂性。（4）税制越复杂，立法机关越有更多权力与機会对国家机构的人员、政策、预算、项目等施加影响，财税机关也有较大空间施展技术专长，加深立法者和社会各界对其的依赖，隐蔽扩大权力[7]，由此形成恶性激励。 不难发现，复杂税制确实拥有更多元的法律形式和更丰富的政策工具，这一特质可生产出更公平、更确定的课税规则和更有效、更精致的优惠政策，有利贯彻各税法之法益目的，保障纳税人权益，服务国家各项事业建设。但当税制复杂化走向过度，其表现特征和内在特质将发生恶变。（1）各级税收法源包含很多规则：有些仅是监管机制，与税收无关[8];有些过于详细，规则之间重叠交错、衔接过密，以致获取准确的课税或减免结果相当困难[9]，税收不确定性不减反增;有些得出的课税或减免结果之间彼此冲突，让纳税人无所适从[10]。（2）税收规则由大量专业术语组成，税收立法民众参与程度较低，以致税制不透明，纳税人对这些规则理解费力、并不熟悉，难以发现潜在漏洞。（3）同一种交易所适税制，由不同具体决策机构分别设计，在构成要件上存在差异与不协调之处。（4）税收法律与政策多变，例外规定和临时规则又较多，税务机关、税收中介、纳税人应接不暇，税务执法、税收征管、纳税服务等难以及时跟进，增加征管成本之外，更拔高纳税人合规费用。 尽管一些学者认为，简化税制仅是所有人的理想，任何一个国家的税法从来都没有真正简化过，反而越来越复杂⑥。但当具有上述特征的、过度复杂的税制越来越多时：（1）增加税收征管费用和纳税人合规成本，降低税收行政与经济效率[11];（2）纳税人因理解乏力对税制公平度产生猜疑甚至存有敌意，进而降低税法遵从意愿[12];（3）降低税收显著性和透明度，诱发税收不确定性，损害纳税人合理预期，为分利者抛开社会其他群体展开勾结行动提供空间，拉大不同群体分配差距。另一方面税制简约虽有复杂性不及的优势，但若因税种结构单一、税法制度较少、税制要素简朴等，导致财政汲取能力下降、对市场交易课税不公、无法驰援产业增长和民生保障等，则对此类不必要、非合理的简约税制，应重启复杂化进程，健全和完善税制。因此，税制简化原则从来既反对过度的复杂税制，又摒弃一味、单向地复杂化或简约化策略，通过采取税制简约化举措，指导一国正确删减、改良过度复杂的部分税制，从而有效革除过度复杂化带来的弊端，整体保持适度的复杂性，彰显简约对税收法定、公平、效率等价值以及国家建设的促进作用。 在经济社会发展尚有较大进步空间、税收法治建设全面推进的我国，一方面，税制复杂度加深是不可避免的总体趋势和重要特征，适度复杂税制有利践行税收正义;另一方面，若缺乏妥适监管机制，税制复杂性极易走向过度，最终由增强税收确定性、打造公平税制、助推经济社会繁荣，逐步走向降低征管效率、抬高合规成本、恶化社会不公、隐性提高税负。更有甚者，部分纳税人群体很可能滥用复杂税制，通过调配组合各式规则、挖潜隐蔽税制漏洞等筹划手段，逃避大量税收。正因如此，美国、德国、英国、新西兰、澳大利亚等发达国家和土耳其、马来西亚、南非、泰国等发展中国家相继实施税制简化项目，设定简约目标、开展税制审查、实施税制简化，通过翦除损害税收正义、降低税收功能的不必要、非合理、过度的复杂税制，将复杂性尽力维持在合适水平[13]。需要注意的是，税制复杂性及其经济后果的评判应与一国发展阶段深度耦合，即便通过不同国家的横向比较得出我国税制复杂性不高的结论，也并不意味着税制复杂性的危害不会出现。 （二）税制简化原则的实施范式 域外税制简化经过长期实践，过度复杂税制的简约化方式存在一些经典范例。目前来看，域外简化过度复杂税制的经典范例即实施范式，主要有简化税收制度、简化税收法律、简化征纳管理、长期简化方法等四个方面。 其一，简化税收制度。税法制度可划分为税收法律和税收制度，后者由法律以下的各级税收法源共同组成。税收制度的简化是落实税制简化原则的主体和核心，也是最难推进的基础性工作，包括简化税种和简化税率、税基、税收优惠等构成要件。简化税种主要指取消或合并税种、改变税种结构、更换主体税种等。简化税率，如将累进税率改为比例税率、变多档税率为少档或单档税率等。简化税基，主要为合并收入类型、减少扣除项目，将据实扣除改为固定或比例扣除等。简化税收优惠，如翦除不必要、效用低、不合理的税收优惠，更多实施普惠型减免，免税优先于减税适用，规定落日条款等。 其二，简化税收法律。形式上，启动税收法律的重写或改写项目，使用通俗易懂的非专业概念、术语表达规则，增加法律条款的可读性和理解度。内容上，不但定期修法，使税收法律对构成要件和征管程序的规制尽量明确，减少临时条款和例外规定，而且严格配置税法解释权，增强税收法律对下位法中税收制度的指导效力，减少财税部门滥权解释的空间。 其三，简化征纳管理。纳税申报上，简化纳税申报表以及其他出版物;推广电子申报、远程申报、预填申报表等。税务管理上，实施风险信用管理，减轻诚实纳税人与税务机关的沟通负担。运用大数据、云计算、互联网等信息技术，加快办税、审批、核验流程，减少征纳程序上的繁文缛节，优先推广便利纳税人尤其是低收入个人、小微企业的征管与税法制度确定性服务。税收纠纷上，畅通纳税人申诉与维权渠道，创新调解、复议、仲裁、诉讼等争议解决方式。 其四，长期简化方法。设置常设或临时税制简化专门机构，为政府简化税制提供独立建议。例如英国税务简化办公室、新西兰税务工作组、马来西亚税务系统审查小组等。定期或不定期开展税制（简化）审查项目，项目最终报告或向社会公开、或提交政府机关，助力优化税制，促进经济增长与社会繁荣。 明晰域外税制简化原则的理论要义与表达范式后，结合我国新一轮财税体制改革部分举措呈现的简化取向，在全面推进依法治国背景下，税制简化原则是否有必要在立法上引入我国，乘着落实税收法定的东风，正式上升为一项税法原则即税法简化原则？即便税制简化原則具有坚实的理论基础，其在我国立法的必要性、可行性也需要被重新评估，去粗取精、去伪存真，如此方可发挥对我国税收征管、税制立法的真切指导力。 三、税法简化原则的立法论证和形式选择 税制实践显示，每当经济增长滞缓乏力，简化呼吁就会被屡屡提及。比如，为应对新冠肺炎疫情对经济发展的冲击，欧盟委员会发布了支持欧盟复苏的一揽子税收计划，包括公平简化的税收行动、修订《欧盟税务行政合作指令》以及关于欧盟境内外良好税收治理的通知等。一揽子计划围绕复杂税制带来的行政负担、在线业务迅速发展导致税收缺乏透明度以及未开发技术等问题，以公平税收和简化税制为两大支柱，旨在确保税收政策对欧盟经济复苏和长期增长的支持[14]。因此，税制简化原则的立法评估与入法表达，应结合我国发展态势，予以充分考量。 （一）税法简化原则的立法论证 税制简化原则引入我国税收法律，成为税法简化原则，并依法落实，符合国家财税治理现代化的目标，是贯彻税收正义价值、维护纳税人权益、促进经济社会事业发展的正确之选。这一结论的具体展开，即税制简化原则成为税法简化原则的立法论证，可分为当下与未来两个维度考量。 于当下而言，税制简化改革缺乏上位法律依据。财税法治在形式上要求坚持法律保留原则、法律优位原则、平等原则以及不溯及既往原则，在实质上要求限定元权力、提供目的指引以及保障权利底线[15]。以此检视，各税种法律文本中缺乏对实体税制简化的指导条款，税收征管法仅在第六条规定，国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设，建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度。由此可见，当下推行的旨在简化纳税申报、提高办税效率、优化征管服务等各项税改举措，绝大部分并无上位法律依据。改革与法治的关系应该是相互促进、相辅相成的：一方面，法治为改革提供稳定的秩序环境、确认改革的基本规范、公平公正地调整改革中的利益关系;另一方面，改革是法治完善的客观条件，是法治走向成熟的关键因素。简税制在税收法律中的普遍缺位，不但不能为相关现行改革供给合法性依据，背离税收法治，还无法督促税务机关积极履责，将革新后的现代化税收理念与优良税制尽快起草入法，保障纳税人权益，更不能从法理与税理视角，为后续税收简化改革提供理论指引和行进路线，不利税收治理能力提升。 于未来而言，税制简化是现代税收制度的重要实现路径，应予立法确认。《深化财税体制改革总体方案》要求2020年基本建立现代财政制度。财政作为国家治理的基础和重要支柱，现代财政制度基本建成后，需要继续完善和全面夯实。作为财政的一部分，现代税收制度要求税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效⑦，需要完善直接税体系、健全间接税体系、积极稳妥推进地方税体系改革、全面落实税收法定原则[16]。简化增值税等税制，可间接提高直接税比重、抬高直接税地位，有利于实现税种税制结构优化;简并房产税和城镇土地使用税，简化土地增值税计税依据、改良累进税率、清理不合理与效用低的税收优惠，有利于健全地方税体系、提高地方财政收入、缩小不同纳税群体税收差距;税法概念和规则既不过于简略，也不走向冗余，尽量清晰明确、减少繁多的临时和例外规定，有利于健全税收法律、贯彻公平课税，真正落实税收法定原则;运用现代信息技术，简化税收征管、便利纳税申报，加强国际征管合作、扩大税收情报自动交换范围，是降低国内和“一带一路”税收征纳成本的必然举措，有利于打击逃避税，强化税法遵从，推动创造公平营商环境。因此，无论在实施路径还是制度功效上，简税制均可助力加快现代税收制度建设。 全面推进依法治国要求做到重大改革于法有据、立法主动适应改革和经济社会发展需要。实践证明行之有效的，要及时上升为法律。实践条件还不成熟、需要先行先试的，要按照法定程序做出授權⑧。通往现代税收制度的直接税种和间接税种结构安排、地方税体系建设、所有税种实现税收法定、主要征收管理体制更新等举措，都属重大税制改革，应予立法保障，以维护税收法治。在此过程中，税制简化不仅早已成为实践中的中央税改指导原则多年⑨，落实该原则对未来加快建立现代税收制度更有突出潜力，对未来彰显税收法定、公平、效率更有突出贡献，宜顺应依法治国的新时代，及时由原来的政策原则上升为正式的法律原则，即税法简化原则。通过运用法治化力量，继续发挥简税制对现代财政制度的促进作用。 （二）税法简化原则的形式选择 鉴于简化涵盖所有实体与程序税制，非某一税种独有之事，税法简化原则在单一税种法中体现并不合适，更宜由税法总则统一厘定。虽然部分学者提出制定《税法总则》的倡议，但受税收立法进程滞缓影响，落实更加遥遥无期。《税收征管法》作为一部调整公权力和私权利关系并且公权力如此广泛、深度介入私法领域的法典，绝非简单、纯粹的程序法，而是一部以纳税人权利为本位的税收基本法。加之《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称征管法征求意见稿）第三、六条已分别引入税收法定和公平、公正、便捷、效率原则，税制简化原则同样由征管法表达具备合理性。那么，立法后的税法简化原则相关条款如何具体呈现？若税法简化原则只在当下的征管法和未来的税法总则中确立，在法律以下的各级法源中缺乏对应的细化与落实规则，单一的形式法定无助于简税制发挥对税收各价值和功能的强化功用。那么，又该如何建立税法简化原则的法治化实施机制？ 在条款表达方面，税法简化原则的立法路径有二。其一，将简化二字直接添加在征管法征求意见稿的原则条款中。此时，征管法征求意见稿第六条“税务机关应当遵循公平、公正、便捷、效率原则……”应改为“税务机关应当遵循公平、公正、便捷、效率、简化原则……”。其二，仿照征管法征求意见稿第三条的税收法定条款，将税法简化原则独立描述。为此，可以将已经连续开展七年的税务系统优质服务品牌——便民办税春风行动中的程序和实体简化举措加以总结、提炼，进而上升为法。比如，可以在征管法中明确，税法制度在遵循法定和公平原则前提下，提倡采用通俗易懂的法律语言进行书写，删除、精简、优化不必要、非合理、效用低的税制，简化征纳程序，不断提高税收立法、税收政策制定质量。 在法治化实施方面，税法简化原则的引入为当前税制简化改革和未来完善现代税收制度提供了合法性依据，但止步于此尚属不够。若欲税法简化原则真正发挥出学理上的功效，还需运用法治化思维，从法律、行政法规、其他税收法源三个层级构筑法治化实施机制。 法律层面，除在税收征管法或税法总则中引入税法简化原则外，部分单一税种法中也宜植入税法简化原则。比如，深化增值税改革要求简明易行好操作，但除简易征税外，《增值税法》（征求意见稿）未见任何简化理念植入，宜加以改正。再如，《个人所得税法（修正案）草案》适当简并了税收客体中应税所得的分类，《个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》将简便征管措施作为总体思路之一，但新《个人所得税法》仅将实体与程序税制的简化理念在立法草案说明中展示，并未照应税制实践在税法文本中反映。立法草案说明在目前的立法程序中仅被视为起草的附属环节，降格为一种流于形式且僵化的书面展示模式，草案说明因其自身缺乏规范性可能产生不利后果：即使立法并没有遵循民主立法、科学立法的理念，也可通过草案说明加以粉饰[17]。因此，个税法文本对简化理念的确认才最为关键、最为有效。还如，企业所得税法的复杂性是域外发达国家的共通问题，我国也不例外。无论是纳税申报，还是扣除认定与税会差异，抑或税收优惠与反避税管理，企业所得税制都容易变得极度复杂，提高征纳成本，损害税收法定、公平与纳税人权益，简化理念应予立法确认，以督促立法、行政和司法机构避免、革除企业所得税复杂性弊端。此外，土地增值税制设计与运行由财税部门主导，税收政策多乱杂症状明显，土地增值税法尤需将税法简化原则纳入其中。 行政法规层面，不同于法定、公平、效率、中性等税法原则，简化不仅是一种价值选择，更是一类行政手段。如前所述，税制简化有着简化税收制度、简化税收法律、简化征收管理、设置专门简化机构等一系列实施范式，内含简化税制要素、精选税制工具、致力透明税制、减少例外规定、降低征管费用、压缩合规成本、便利救济渠道、实现内外协调等各式简化方法。为此，可以由国务院出台专门有关简化程序与实体税制的实施条例或改革规划，既顺应简政放权、放管结合、优化服务的行政实践，又有利于检视、防范、修正税制复杂化带来的问题。 其他税收法源层面，财税主管部门须严格落实法律和国务院颁布的简化法规或规范性文件，仿照域外，设置财税联合专门小组，建立税收法律法规定期审查与修正机制，对税收法律、税收制度、征收管理中的过度复杂税制予以删减、优化，对其中的过于简化税制进行填补、完善，定期向国务院和全国人大常委会做工作报告。 四、税收简化改革的法治边界与制度优化 论证税制简化原则应在当下税收征管法、未来税法总则中进阶为税法简化原则，并构建好法治化实施机制之后，总体考察，目前我国程序税制的简化紧锣密鼓、接连不断，实体税制的简化较少施行、步伐缓慢。无论税制简化原则还是税法简化原则，其概念内涵均反对一味地复杂化或简约化策略，因此，程序税改宜对各项举措进行评估，避免简化过度反而不利于纳税人权益保护和税法价值实现;实体税改宜结合经济社会形势，绘制具体简化方案，以法治化方式，加快推进简化改革，彰显简化对纳税人权益保护和经济社会发展的成效。 （一）避免程序税制简化过度 一国不同时期，税制主导目的可能不同，背后的简化、法定、公平、效率、中性等价值之间的重要性序位也会发生变化，甚至相互间会产生作用冲突，形成适用边界。比如，域外部分学者认为，税收法定、量能课税、稽征经济同为三大税法建制原则，税收法定确定形式正义、量能课税衡量实质正义，稽征经济攸关技术正义[18]。其中，稽征经济原则在宪法上的界限，是在类型化观察法、推计课税等问题上符合税捐法定主义和量能课税原则，但有时为了提高稽征经济效率，也以量能课税的退让为代价[19]。具体至程序税制簡化改革，税法简化原则与税收法定原则、税收效率原则的法治边界需要廓清，避免税制尤其是程序税制简化过度。 在税法简化原则与税收法定之间，鉴于税收法定是税法的最基本原则，税制简化不得违反税收法定，即有权机关不得不经一般立法与修订程序，径自或滥用法律解释权，祛除、删减法律明确规定的构成要件、程序机制以及其他效力条件。在各级政府部门深化放管服改革过程中，容缺容错成为自贸区税务行政的创新举措。容缺，即纳税人办理涉税事项时，只要不是非关键性资料缺失或有误，经审查后，税务机关先予办理涉税业务，由纳税人承诺事后补齐资料。容错，即纳税人因税收政策界定不明、税收政策调整、突发事件、不可抗力、过失行为等情形出现涉税过错行为，可以享受容错待遇[20]。不可否认，该项改革在推进简政放权、便利行政相对人，提高征管效率、增加财政收入上成效显著。但深入考察，容缺容错极易造成对税收法定的背离。 涉税行政审批容缺改革不要求纳税人申请材料齐全甚至符合法定形式，只要承诺非主审材料在一定期限内补齐即可，否则将承担相应责任。但《行政许可法》要求行政机关对申请人提出的行政许可申请，应当根据下列情况分别做出处理：申请材料不齐全或者不符合法定形式的，应当当场或者在五日内一次告知申请人需要补正的全部内容，并不能受理;逾期不告知的，才自收到申请材料之日起即为受理。若申请人提交的申请材料齐全并且符合法定形式，行政机关能够当场做出决定的，应当当场做出书面的行政许可决定;不能当场的，若符合法定的条件和标准，行政机关应当依法做出准予行政许可的书面决定⑩。可见，容缺改革与上位法律存在冲突和错位，违反法定主义。为维护税收法治建设，国务院应提请全国人大常委会，对容缺改革涉及的《行政许可法》相关条款暂停或另行实施。进一步，受行政传统影响，地方施行容错改革时容易将良莠纳税人笼统定位、一概而论，未能完全、严格区分纳税人出现错误时的主观过错程度，无法及时有效地对恶意逃漏税人和骗取国家税款者进行惩戒，违反了《税收征收管理法》法律责任一章的主要条款。虽然降低企业风险、减少税款流失，但营造的税收秩序以及纳税人财产权益、纳税意识并不稳定，难以得到真正提升。为此，国家税务总局应早日出台容错改革的部门规章或规范性文件，对征管法法律责任一章重新做出执法解释，明确地方涉税容错改革的法律边界、与征管法的具体衔接，形成容缺容错与税制改革的双向促动、协同共进，以避免容错改革固有的违法风险继续存在。 在税法简化原则与税收效率之间，虽然二者均致力于提高税收行政效率，但所采取的举措必须有助于目的达成，避免改革方案设计失当，以致过犹不及或毫无效果。在互联网、大数据、云计算等信息技术支撑下，电子申报、简易申报、形式申报等大数据征税模式迅速发展，大数据思维既是税收征管理念转变的突破口，为消除税收征管中的信息不对称问题提供了可能，又改善了税收风险管理的有效性，为征纳双方建立合作互信关系提供了可能[21]。但在十分重视信息管税、强调数据在税收风险管理中使用的发达国家，大数据征税也存在网络维护风险、信息安全风险、数据质量风险以及税务人员操作风险等，更有甚者，大数据申报创新在提高征管效率、便利纳税人缴税的同时，也使得纳税人对实体税制的关注进一步降低、税制显著性、透明度进一步下降，纳税人课税同意权更容易被财税主管部门篡夺，以致隐性增加税费负担，侵犯纳税人权利。为此，简易申报、形式申报的推行必须依法进行，由国务院出台部门协调与税收征管法规，向社会公开征求意见，通过设置前述财税联合专门小组，定期检视、审查信息管税的程序机制和法规文件，确保简化在提高征纳效率的同时也会保障税制正当性，维护纳税人权益。 （二）加快实体税制简化改革 程序税改中税法简化原则与法定、效率的价值适用边界和制度革新方向厘定后，实体税改中税法简化原则与公平、中性间的潜在错位风险和制度完善方案更?有必要尽快廓清。这是因为，不同于倡行简化的程序税制，实体稅制承载的财政收入与社会政策目的较多，简化仅是其中一个考量因素，不仅应克服与其他价值的适用冲突，还应彰显简化对税收正义和纳税人权益的增进成效，如此才有助于加快税收现代化建设。 在税法简化原则与税收公平之间，鉴于量能公平课税是税法结构性原则，与私法自治具有同等的地位[22]，一方面，简化改革不得产生有违或实质打破税收量能平等负担的举措;另一方面，为提高税收征管效率，在不得不打破量能课税的场域，比如查账和推定课税等，应该赋予纳税人事前、事后的选择权。当前，小微企业发展、农村集体经济改革、新产业新业态创新是经济发展的前沿与热点问题，相应税制却乏善可陈、亟待建构。而简化对小微企业税制、农村集体经济税制以及新产业新业态税制助益颇多。原因在于，小微企业、农村集体经济以及新产业新业态均具有发展水平不高、创新空间巨大、对经济社会发展促进作用明显等共同特征。在此背景下，纳税人普遍负税能力不高、纳税意识薄弱、税务管理投入较少，简化税制内含的税负较低、税制简约、程序便捷等独特品质，不但可以降低征纳成本、增加财政收入，更十分契合当前各小微企业、农村集体经济组织及成员、新产业新业态企业及从业人员的生存与发展需要，达致征纳双方的利益衡平。当然，简化必须在量能公平课税的指引下前行，并依循法治化实施机制，避免造成纳税人间税负分配不公，影响上述行业、产业的全面繁荣。 具体而言，在小微企业税制上，巴西、俄罗斯、南非等金砖国家或将小微企业应缴纳的多税种简并为一税种，或允许小微企业在普通税制和简化税制间自由选择，体现公平课税理念[23]。对于我国，除扩大实施广东、上海、山东、青岛、北京等地开展的税种综合申报改革外，可逐步借鉴域外和《海南自由贸易港总体建设方案》经验，由全国人大常委会授权，依法对小微企业增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、城镇土地使用税、印花税等税费进行简并，统一税基计算、降低综合税率甚至合并为一种或两种的“替代税”，同步保留纳税人适用简化税制和普通税制的选择权。如此，在小微企业发展初、中期，税制可专注稳定低负担水平，宏观调控则交由其他非税政策工具完成。另外，在“互联网+”经济、小店经济、地摊经济等新业态新模式中，小微企业、个体工商户等占绝大多数，个体工商户的增值税、个人所得税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、城镇土地使用税、印花税等亦可仿行小微企业进行简并，或由纳税人自我选择。 农村集体经济税制面向广大农村地区纳税人，税制简洁明了、规则直接简单、税负水平较低、征管流程便利既最为重要，更最为适宜。农业税费取消后，农村经济和农民收入增长依旧较为缓慢，根源在于我国长期的城乡二元经济结构。正因城乡统一税制有利于公平分配收入、进一步减轻农民隐性负担、促进农业经济和产业发展，《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》才提出，创造条件逐步实现城乡税制统一。为此，一方面要逐步推广现行税制，扩大征税范围、提高征管能力，另一方面，在现行税制基础上，建立一个适用于所有产业、所有收入来源、所有居民的综合与简化税制[24]。比如，简化农村集体经济组织所得税的扣除规则，以固定扣除为主、以据实扣除为辅，简便税基计算、降低并采用比例税率;合并集体企业增值税、城市维护建设税、教育费附加等财政税费，或照应综合和分类相结合的个人所得税改革，将来自集体经济组织的成员所有收入合并为单一税基，适用单一较低税率，直接汇总计算。 在税法简化原则与税收中性之间，税制简化或为了提高征管效率，或为了促进经济社会发展，抑或二者兼而有之，无论为何，简化改革需要保持中性，不对市场配置资源造成阻碍，不成为商业或个人决策的决定性因素。简化与中性价值的交汇处，主要为税收优惠。简化税收优惠过程中，首先，税收优惠的有效性、精准性是保持中性和适度复杂性的前提，效用疲弱甚至扭曲产业发展的优惠税制不仅不必要，增加了税收复杂性，还抑制经济增长，违背中性原则。为此，央地任何税收优惠都需由财税联合专门小组运用比例原则和公平竞争审查机制反复审查，借助适当性原则、必要性原则、均衡性原则以及竞争审查机制，不断提高对产业发展的激励效用。其次，税收优惠的简化在形式上应做到避免使用生僻复杂、技术性较强的专业术语，优惠的计算方式通俗易懂，操作方法简单便捷。最后，税收优惠应规定落日条款，并由专门小组定期开展政策评估和合法性审查，确保对行业发展和民生福祉的保障与激励效用正常发挥。 五、余论：正确对待税法简化原则 在经济、政治、文化、社会、科技等因素的综合作用下，税法制度不断增加、彼此紧密联系，税制工具繁多、税法目的多样，工具与目的之互动模式持续丰富。在此背景下，纳税人、税务中介、税务机关往往需要在税法制度设计、理解、适用、筹划上付出很多精力，进而产生抬高税制复杂性的必然趋势。正因如此，税法简化原则才有价值，简约化才同样是税收的发展风向。只有在税制复杂性上建立起税制简约化的监管机制，才能确保未来复杂性的成长不会走向过度和极端，以致减损法定、公平、效率、中性等税法价值，保障税收对经济社会的正向功效。以此观之，一国每一发展阶段，税制总是呈现出有繁有简的结构性特征。从简化视角与立场出发，结构性简化税法，是各国未来税法制度的演进方向。税法简化原则的提出、证立与落实，意在通过一系列简化工具和法治化实施机制，不断降低我国复杂税制的运行弊端，巩固我国简约税制的成效，在提高税收效率的同时贯彻税收法定与公平课税，加快现代财政制度建设。 注释： ①?《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》。 ②?本文中的税制，是指各级税收法源中的制度，也是税法制度。 ③?《国家税务总局关于印发<“互联网+税务”行动计划>的通知》（税总发〔2015〕113号）。 ④?《中共中央、国务院关于支持海南全面深化改革開放的指导意见》。 ⑤??《国务院关于做好自由贸易试验区新一批改革试点经验复制推广工作的通知》（国发〔2016〕63号）《国务院关于做好自由贸易试验区第四批改革试点经验复制推广工作的通知》（国发〔2018〕12号）《国务院关于做好自由贸易试验区第五批改革试点经验复制推广工作的通知》（国函〔2019〕38号）《国务院关于做好自由贸易试验区第六批改革试点经验复制推广工作的通知》（国函〔2020〕96号）。 ⑥?《关于印发许善达会长在首都经贸大学“部长论坛”上的讲话的通知》（中税协发[2012]045号）。 ⑦?《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》。 ⑧?《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》。 ⑨?1993年《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》和2003年《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》。 ⑩?《行政许可法》第三十二、三十四条、三十八条。 参考文献： 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From?Tax?System?Simplification?Reform?to?Tax?Law?Simplification?Principle： Theoretical?Extension?and?Rule?of?Law?Perfection ZOU?Xin-kai （Law?School，?Wuhan?University，?Wuhan?430072，China） Abstract：In?the?new?round?of?fiscal?and?tax?system?reform，?some?measures?show?the?trend?of?merging?tax?subjects，?simplifying?procedure?and?entity?tax?system，?but?the?simplification?of?procedure?tax?system?is?in?the?majority，?and?the?entity?tax?system?reform?has?not?been?advanced?in?depth.Drawing?on?the?experience?of?foreign?mature?tax?system，?tax?system?simplification?principle?should?not?only?have?the?basis?of?the?formation?mechanism?of?tax?system?complexity，?but?also?have?the?implementation?paradigm?of?simplifying?tax?system，?law，?collection?management?and?long-term?simplification?methods.The?tax?system?simplification?principle?has?been?upgraded?to?tax?law?simplification?principle，?which?has?the?legitimacy?basis?and?path?guidance?for?the?current?simplification?reform，?and?can?better?help?the?future?improvement?of?modern?tax?system.?It?should?be?clearly?stated?in?the?tax?collection?and?management?law?or?the?general?provisions?of?tax?law，?and?gradually?establish?simplification?principle?into?the?tax?law，?promulgate?the?regulations?for?the?implementation?of?the?simplified?tax?system，?set?up?a?special?group，?and?set?up?a?new?system?review?of?normative?documents?and?other?legal?implementation?mechanisms.If?the?tax?law?simplification?principle?is?to?strengthen?the?guiding?effect，?we?need?to?coordinate?the?relationship?with?the?legal?and?tax?efficiency?through?the?rule?of?law?implementation?mechanism，?avoid?the?excessive?simplification?of?the?tax?system?in?the?tax?related?tolerance?and?fault?tolerance，?big?data?taxation，?and?do?well?in?the?value?adaptation?with?tax?fairness?and?tax?neutrality，launch?a?simplified?scheme?of?the?real?tax?system?such?as?small?and?micro?enterprises，?rural?collective?economy，?new?industries?and?new?business?forms. Key?words：tax?system?simplification?reform;?tax?system?simplification?principle;?tax?law?simplification?principle;?modern?tax?system （責任编辑：李江） |
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