关于现代服务业、货物运输业"营改增"相关政策的研究

    莫云

    摘 ?要：我国自1994年引入增值税以来，先后为增值税在我国的全面施行和推广做出了三次重大的改革。营业税改征增值税是在我国结构性减税的政策背景下提出来的，通过将征收营业税的部分行业进行改征增值税的办法，以达到解决目前营业税存在的重复征税问题，并通过对税负有增有减的选择性调整促进产业结构升级，深化财税体制改革。本文通过对现代服务业、货物运输业"营改增"相关政策的研究，拟发现相关企业在"营改增"改革过程中存在的问题，并针对相关问题提出政策建议，为高产值低消耗的现代服务业和蓬勃发展的货物运输业的发展创造有利的税收环境。

    关键词：营改增;现代服务业;货物运输业

    1 ?现代服务业、货物运输业"营改增"政策运行的依据

    自1954年法国开征增值税以来，因其按全额征税后允许扣除进项已缴纳的税款，即只对差额的增值额部分征税，开创了增值税实施的先河，有效地解决了传统销售税的重复征税问题。目前为止，世界上实行增值税的国家有100多个。增值税自引入我国以来，到目前为止总共进行了三次大的改革，己在我国多个行业和领域广泛使用。而"营改增"试点前，我国的现代服务业和货物运输业基本缴纳营业税，营业税和增值税两税并存两税并行的现象，使得产业链条中的抵扣中断，业务交叉，税负加重，不利于两行业的良好发展。不仅如此，第三产业和第一、第二产业之间由于分别征收不同税种，产业直接利益链条无法打通，严重阻碍了服务经济的成长及其与工商业之间的平衡协调发展。"营改增"是在我国结构性减税的政策背景下提出来的，通过将征收营业税的部分行业进行改征增值税的办法，以达到解决目前营业税存在的重复征税问题，并通过对税负有增有减的选择性调整促进产业结构升级。

    《营业税改征增值税试点方案》由国家税务总局和财政部于2011年11月16日正式颁布。按照地方申请中央决议的原则，决定将上海市定为我国进行营业税改征增值税的首个试点示范地区，为了进一步明确"营改增"试点工作的有关事项，国家税务总局还出台了配套试点工作的系列规定。在上海试点过程中首次纳入试点的行业有交通运输业、部分现代服务业，简称试点行业的"1+6"模式。试点方案明确规定了从次年1月1日起，对于上海市纳入试点的行业全面实施"营改增"工作，上海成为全国首个"吃螃蟹"的试点地区。鉴于"营改增"在上海地区试点时取得了不错的成效，根据财政部、国家税务总局发布的"财税[2013]37号"文件规定，2013年8月1日，部分现代服务业和交通运输业的"营改增"试点推广至全国，同时将广播影视服务业纳入部分现代服务业税目的子目，变成"1+7"模式，部分现代服务业项目中除了有形动产租赁业适用17%的税率外，其他六个子税目如：研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务鉴定咨询服务、广播影视服务则均适用6%的税率，而交通运输业采用11%的税率。在"营改增"实施过程中，财政部、国家税务总局又颁布了一系列关于现代服务业和货物运输业方面的税收优惠政策，比如根据财税[2013]106号附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税;根据财税[2013]106号附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，2015年12月31日前，试点纳税人中的一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策 的税收优惠政策。随后，2014年1月1日，铁路运输和邮政业被纳入营改增试点，且均采用11%的税率;该年6月1日电信业被纳入试点，规定提供基础电信服务的税率为11%，提供增值电信服务的税率为6%。这一系列改革逐步完善和延伸各个行业的增值税进项抵扣链条，促进"营改增"政策的顺利实施。表1对上述有关"营改增"政策的具体改革内容进行了简明的归纳。

    2 ?现代服务业、货物运输业"营改增"政策运行的影响分析

    （一）现代服务业、货物运输业实施"营改增"政策取得的成效

    "营改增"打通了增值税抵扣链条，为实现二元税制向一元税制的转变迈出了实质性的一步，从制度上解决了企业多环节经营活动面临的重复征税问题，有利于保持增值税抵扣链条的完整性，优化了增值税制度。现代服务业和货物运输业的"营改增"有条不紊地进行着，虽遇到了不少的难题与困境，但同时也取得了不多的成效。第一、初步实现了优化税制的目标。根据国家税务总局发布的数据称，截至2013年年底，全国272.5万户纳税人纳入营改增试点，其中交通运输业54.8万户，现代服务业217.7万户，营改增改革试点2013年减税共计1402亿元，由此可见，我国实行营改增政策的整体减税效果显著。参与改革企业普遍反映，改征增值税后，消除了重复征税，税负更加公平，促进了社会化分工。"营改增"不仅减轻了增值税负担，而且通过传导机制减轻了工商业增值税负担，同时提高了企业所得税负担，从而达到了降低流转税比重、提高所得税比重、调整税收结构的目的，有利于改变我国间接税比重过大、直接税比重过小的状况，有利于优化税制结构。第二、基本体现了结构性减税的效果。此次改革具有明显的减税效应，只是对于不同行业和不同企业，因具体情况不同，减负程度也不尽相同。从试点企业看，虽然现代服务业"营改增"后试点企业近三分之一的一般纳税人的税负不增反减，但从产业链税负变化看，"营改增"实现全面性减税的效果明显。第三、有效促进了经济转型发展。现代服务业和货物运输业企业成本的下降增强了企业的竞争力，形成了良好的产业导向，从而吸引更多资源包括民间资本向它们集聚，有利于这两行业的发展壮大。同时，现代服务业和货物运输业多处在整个产业链条的中游位置，必然对上下游企业的发展造成相应影响。此外，很多企业用节约的税款来增加新的应税劳务投入，形成良性循环。总之，在税务征管部门和企业自身的不断努力下，"营改增"政策的实施总体上取得了不错的成效。

    （二）营改增政策对现代服务业及货物运输业小规模纳税人的税负影响

    "营改增"政策实施以来，小规模纳税人所承担的税负在减少，小规模纳税人的发展环境得到了明显地改善，营业税改征增值税后给小规模纳税人带来利益的产生的主要原因如下：

    （1）计税基础降低。"营改增"后小规模纳税人所承担税率与原来的营业税税率相同，都是3%，但是增值税是价外税，而营业税是价内税。企业所缴纳的营业税应为营业额*3%，企业缴纳的增值税应为含税收入/（1+3%）*3%，计税依据在相同条件下减少，营改增后税负有所下降。

    （2）延续性优惠政策。一些优惠政策的延续也是小规模纳税人税负下降的原因之一。

    （三）营改增政策对现代服务业中的一般纳税人的税负影响

    虽然"营改增"政策的实施降低了部分现代服务业纳税人税收负担，但同时也加重了某些纳税人的税收负担，税负上升的企业多为有形动产租赁业企业以及其他一般纳税人企业，其原因可能在于：

    （1）增值税税率设定过高。税率提高的增税效应主要来自于改革后增值税率高于营业税率。对于有形动产租赁业的一般纳税人，改革前按照5%缴纳营业税，按照试点政策安排，改革后需要按照17%的，值税税率缴纳增值税，税率提高12%，提高幅度较大。而对于其他行业的纳税人，税率变动幅度不大，因此没有特别明显的税负加重现象。

    （2）成本投入中可抵扣部分不足。营业税改征增值税后，外购的产品和服务符合进项抵扣条件的，可以作为增值税进项税额抵扣，但生产过程中的新增价值，主要是指内部劳动者的报酬，则无法实现进项抵扣。这种条件下，中间投入比重低、新增价值高的行业，也就是以人力投入为主的劳动密集型行业和知识密集型行业，由于可以抵扣的进项税额相比销项税额而言量上要少，从而导致税负上升。这种现象在鉴证咨询业表现较为明显，该行业为知识密集型服务业，人力资本投入大，有较高比例的企业出现税负上升的现象。

    （3）增值税发票获取困难。试点以来，在实际操作中，许多企业常遇到难以获得增值税发票的情况。这种问题在物流辅助服务行业较为明显，目前我国物流业务处于初级发展阶段，散且小是行业存在的主要问题，外购加工、修理修配劳务大都通过个体工商户这类小规模纳税人完成，无法直接开具增值税专用发票，由税务机关代开的比例较低，可抵扣额也较低，使得可抵扣的进项税额不足。

    （4）固定资产更新周期较长。"营改增"试点后，纳税人购进固定资产所包含的增值税金额可以作为进项税额抵扣，但由于固定资产使用周期较长、更新慢，目前暂时没有购置新的固定资产，无法产生可抵扣的进项税额，从而导致税负增加，在有形动产租赁业这种现象表现较为突出。但是，这种影响是暂时性的，随着营业税改征增值税试点的推行，由于固定资产未能及时更新引起的税负加重现象将得以缓解。

    （四）营改增政策对货物运输业一般纳税人的税负影响

    此次"营改增"试点中新增了6%和11%两档低税率，货物运输业一般纳税人从营业税税率的3%上升至增值税税率的11%，上升了8个百分点。虽然一般纳税人可采用增值税进项抵扣制计征，其进项税额凭借完税凭证增加进项税额达到企业减税目的，但是根据凤凰财经的一份调查报告显示，在受访的企业中58.6%的交通运输企业的税负上升。主要产生的原因如下：

    （1）税率上升。货物运输业，其税率达到11%，相比计征营业税时的3%，税率大大提高，即使进项税额可以抵扣，抵扣比例也难以到达8%。应纳税额=销项税额-进项税额，企业的可抵扣进项税额不好控制，税率偏高直接导致销项税额大，应纳税额增多，货物运输企业的实际税负提升是必然的。

    （2）可抵扣项目比重过低。交通运输企业可以抵扣的有购置的运输工具和燃油、修理费所含的进项税额进行抵扣，而占成本中较大比重中的人工成本、过桥过路费、保险费等不能抵扣。可以抵扣的修理费、燃油等费用的成本占总成本的比重不足40%，在车辆修理、加油中可抵扣的增值税专用发票取得较困难，无法取得增值税扣税的合法凭证也不能带来可抵扣进项税额。

    （3）抵扣链条尚不完整。即使"营改增"试点已经在全国范围内推广，但有些行业如金融保险业、建筑业等还没有纳入试点行业范围，这使得货物运输企业所产生的贷款费、保险费等成本无法进行进项抵扣，从而加大企业额外的成本支出，增加税收负担。

    随着改革不断深化和配套细节措施的有力执行，营业税改征增值税对现代服务业和货物运输业纳税人税收负担的影响也在不断发生改变。根据数据显示，随着试点行业的增加和范围的扩大，增值税可抵扣进项税额增加，试点企业的税收负担将逐步降低，同时有过半数企业反映可抵扣进项税项目有限问题和在外省市关联企业无法开具增值税发票进行有效进项抵扣问题也在慢慢得到解决。在实施"营改增"过程中会出现很多的问题，但改革的初衷没有改变，也取得了一定的成果，并在不断地得到改善。

    3 ?现代服务业、货物运输业"营改增"政策运行存在的问题

    （一）现代服务业的税率档次设计较多，不利于中性作用的发挥

    为了不提高改革后现代服务行业的税负，试点方案规定，有形动产租赁服务适用税率 17%，其他部分现代服务业适用6%的税率。我国目前的增值税税率除一般纳税人有17%、13%、零税率外，还有11%、6%的过渡税率，还有小规模纳税人3%的征收率。但是从理论上讲，增值税是中性税，它不会因生产、经营的内容不同而税负不同，要求的税率档次相对较少。原本征收的营业税是行业差别税率，体现了政府对特定行业的扶持和引导。对增值税而言，过多的税率档次将扭曲资源配置，增加征管成本，不利于发挥增值税的中性特点，也有悖于改革的初衷。对现代服务业由营业税改征增值旨在优化税制，消除增值税与营业税并行对商品与服务相对价格的扭曲，促进服务业专业化的发展，并非单纯的结构性减税，减税的政策目标可以通过适当降低增值税的标准税率得以体现。

    （二）货物运输企业获得增值税抵扣发票困难，抵扣范围有限

    由于各种原因，在实际操作中经常遇到难以获得增值税发票的情况，这种问题在交通运输业企业表现尤为突出。如修理费、加油费等都难开具增值税发票。另外，在货物运输企业的生产成本中占很大比重的过桥过路费、保险费、人工费用等都不属于进项抵扣范围;企业所用的主要生产资料为轮船、汽车、飞机等，它们的使用寿命较长，这些因素都使得企业缺少大额的进项抵扣，无疑会增加企业税负。当然，现代服务业也面临着类似的困境，现今，劳动密集型服务业大多为物流行业、咨询行业、维护修理行业等小微企业，通常到税务主管部门进行代开，且抵扣额度很低。

    （三）一般纳税人认定的销售额标准较高，不利于消除重复征税

    我国增值税纳税人分为两类，小规模纳税人实行简易征收办法，不能进行进项抵扣，只有一般纳税人处于增值税抵扣链条上，试点方案中规定"以500万元增值税应纳销售额为标准，将纳税人区分为一般纳税人和小规模纳税人"，一般纳税人指的是，一是应征增值税销售额是否超过500万元，二是会计核算是否健全。而我国现行增值税中是50万元或80万元划分标准。两者未免悬殊太大。按照试点标准，一半以上的试点企业被界定为小规模纳税人，排除在增值税抵扣链条之外。同时，被界定为一般纳税人的试点企业也会因为不能抵扣进项税额而不愿购买小规模纳税人的商品和劳务，使得小规模纳税人与一般纳税人之间的正常交往受到阻碍。况且，因为小规模纳税人不积极要求一般纳税人开具增值税专用发票，从而导致一般纳税人所反映的销售额可能失真，这增加了增值税纳税人的偷税、漏税的可能，造成税款大量流失。

    （四）改革后，两类行业部分企业税负增加，且小规模纳税人减税较明显

    2013年根据相关数据显示，现代服务业中的物流类行业、交通运输业和有形动产租赁类税负增加较为明显。本次改革后，行业小规模纳税人的税负与2012年同期相比，下降幅度超过40%，"营改增"政策全面试行后，像现代服务业小规模纳税人由原来营业税税率5%，调降为3%的增值税征收率;货物运输业的税率虽然没有变动，但由于营业税是价内税，增值税是价外税，在销售总额一定的情况下，税基的减少必然带来税负的减轻。根据 2012年上海试点的情况来看，尽管 61.6%的受访企业表示营改增后税负有所降低或者没有变化，仍有超过三成的企业税负有所增加;从行业层面来看，交通运输行业中四成的受访企业表示税负有所增加。虽然试点改革中部分行业税负增加所占比例不高，但从现行适用增值税的行业税收情况来看，尽管小规模纳税人户数普遍占到行业的8成，但其税收的贡献只有两成，一般纳税人贡献了8成的税收，因而，一般纳税人的税收负担情况对纳税人的影响颇大。

    4 ?完善现代服务业、货物运输业"营改增"政策运行的建议

    （一）完善增值税税率级次，减少征管成本

    新的税收政策执行后，一般纳税人增值税税率变为四档税率，即17%、13%、11%、6%。我国是实行增值税多档税率为数不多的经济快速发展国家之一，除了美国不征收外，经济发达国家早已由"多档化"转化为"单一制"税率。简化税率档次，既达到了减轻纳税人的税负，又能发挥增值税的和税收中性原则和税收效率原则。不同行业要实现"营改增"后各行业间税负的相对公平，应采用多档次的增值税税率。但是为防增加税收征管的难度，税率档次也不宜设置过多。两相权衡，出于增值税整体减税考虑，认为可将现行的主体税率调低，新增的两档税率保持不变，交通运输业和有形动产租赁业的税率可适当调低。在"营改增"改革后续进一步推广中，完善增值税税率的效能表现为解决税务机关税收征效率低、管成本高的问题。

    （二）适当增加可抵扣项目范围

    增值税进项税额抵扣项目的扩大可分步实施，此方案的科学性直接关系到"营改增"后续改革。例如，可以将货物运输企业的工人薪酬、路桥费、保险费、房屋租金等生产经营成本纳入进项抵扣范围;针对一些难以取得增值税专用发票的支出，应制定切实可行的操作办法，将其也能纳入进项税额的抵扣范围;对那些存量固定资产可以按每年计提折旧额来确定可抵扣进项税额，也可以给相应的企业一定的财政补贴。对于现代服务业而言，可将办公租金、人工费用等支出列入抵扣范围。

    （三）降低一般纳税人的标准

    增值税一般纳税人的界定标准应该有利于促进小规模纳税人成长，从而不断扩大一般纳税人的队伍，保证增值税的抵扣链条广泛延伸和内在机制的有效运行，以进一步消除重复征税因素。据有关资料统计，全国小规模纳税人占应纳增值税户数的 80%，税款占应纳增值税的 20%。那么达不到一定规模的小规模纳税人所缴纳的税收，更是只占了我国税收收入当中很微小的一部分，对抵扣链条的影响很小。因此建议将一般纳税人的年应征增值税销售额标准降低，从而提高一般纳税人占全部纳税人的比重，既可以促进中小企业的发展，又进一步完善了增值税抵扣链条。

    （四）适时扩大"营改增"行业范围

    "营改增"试点已在全国范围内推广，但仍有部分行业没有纳入试点，这将影响增值税抵扣链条的完整性，应不失时机地扩大到条件比较成熟的其他服务行业，最终全行业覆盖。但同时也要充分考虑新纳入"营改增"范围的地区与行业的特殊性，"因地制宜"才是良策。如与现代服务业和货物运输业密切相关的固定资产融资租赁业务、金融保险业等，都应该尽快实施"营改增"政策，进一步延伸和完善增值税抵扣链条，平衡各产业间税负均衡。

    （五）完善营改增配套财政补贴政策

    在此次营业税改征增值税的过程中，无论是对现代服务业还是货物运输业来说，各个企业的税收负担变化不同，有的企业税负下降，有的企业税负增加。对于税负下降的企业，有利于调动企业生产的积极性，固然可以不用考虑;但对于税负增加较重的企业，政府可以给予相关的财政扶持与补贴，如借鉴北京市试点时设立"营改增专项资金"的办法，对税负增加企业按照增多少补多少的策略来弥补其在改革中产生的损失，调动企业进行改革的积极性;同时简化处理相关业务的审批手续，设立营改增便捷通道等使纳税人更加便捷的领取补贴资金，解除企业的后顾之忧，以便更快更好地完成改革。

    5 ?结语

    目前，我国正处于社会主义市场经济迅速发展，经济发展方式逐步转型的关键时期，为优化经济结构，推动产业升级，降低中小企业税负，国家实行"营改增"税制改革，这对于不同行业、不同企业都有着不同程度的影响。而现代服务业和货物运输业近年来的发展势如破竹，是国家积极鼓励的行业，是税制改革中的重点对象。这两个行业在此次"营改增"的过程中，难免会出现许多的问题和难题，而这些改革企业是否能达到真正意义上的减负，实现"营改增"税制改革的初衷，还需要财政税务机关与企业之间的相互理解与协调，进一步的细化税制和实施的办法，认真解决"营改增"政策对企业产生的影响，全力扶持，进而推动和鼓励企业的可持续发展。而企业自身也需要树立长远的眼光，制定全方位的发展蓝图，增强企业的经营管理能力，把握"营改增"所带来的机遇和挑战，实现自身的良好发展。

    参考文献：

    [1]胡庆."营改增"对我国现代服务业的影响研究[D].成都.西南财经大学.2013.

    [2]王善平.营改增对交通运输业的影响及对策研究[D].北京.首都经济贸易大学.2014.

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    [6]蔡之仙.浅谈"营改增"对企业税负的影响[J].税务筹划.2013（4）：251-252.

    [7]郭永红，饶海琴.我国实行"营改增"的税负现状探析[J].中国集体经济.2013（7）：57-59.

    [8]黄雅萍.从试点企业的实践看营改增存在的问题及处理建议[J].新会计.2014（7）：54-55.

    [9]黄佑军，李晶."营改增"存在的问题及对策[J].当代经济.2014（3）：120-122.

    [10]张敏.道路货物运输业税收征管存在问题及对策研究--以包头市为表述对象[D].上海.华中师范大学.2013.

    [11]王杰茹.现代服务业营业税改征增值税问题研究[D].济南.山东财经大学.2013.

    [12]吴启高."营改增"对现代服务业的影响[J].财税统计.2013（2）：73-74.

    [13]李志鑫.我国交通运输业"营改增"政策运行的研究[D].大连.东北财经大学.2013.

    5 ?结语

    目前，我国正处于社会主义市场经济迅速发展，经济发展方式逐步转型的关键时期，为优化经济结构，推动产业升级，降低中小企业税负，国家实行"营改增"税制改革，这对于不同行业、不同企业都有着不同程度的影响。而现代服务业和货物运输业近年来的发展势如破竹，是国家积极鼓励的行业，是税制改革中的重点对象。这两个行业在此次"营改增"的过程中，难免会出现许多的问题和难题，而这些改革企业是否能达到真正意义上的减负，实现"营改增"税制改革的初衷，还需要财政税务机关与企业之间的相互理解与协调，进一步的细化税制和实施的办法，认真解决"营改增"政策对企业产生的影响，全力扶持，进而推动和鼓励企业的可持续发展。而企业自身也需要树立长远的眼光，制定全方位的发展蓝图，增强企业的经营管理能力，把握"营改增"所带来的机遇和挑战，实现自身的良好发展。

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    5 ?结语

    目前，我国正处于社会主义市场经济迅速发展，经济发展方式逐步转型的关键时期，为优化经济结构，推动产业升级，降低中小企业税负，国家实行"营改增"税制改革，这对于不同行业、不同企业都有着不同程度的影响。而现代服务业和货物运输业近年来的发展势如破竹，是国家积极鼓励的行业，是税制改革中的重点对象。这两个行业在此次"营改增"的过程中，难免会出现许多的问题和难题，而这些改革企业是否能达到真正意义上的减负，实现"营改增"税制改革的初衷，还需要财政税务机关与企业之间的相互理解与协调，进一步的细化税制和实施的办法，认真解决"营改增"政策对企业产生的影响，全力扶持，进而推动和鼓励企业的可持续发展。而企业自身也需要树立长远的眼光，制定全方位的发展蓝图，增强企业的经营管理能力，把握"营改增"所带来的机遇和挑战，实现自身的良好发展。

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