国际信用证业务的企业会计核算方法

    张娟

    中图分类号：F275.3 文献标识：A 文章编号：1674-1145（2019）5-148-02

    摘 要 国际信用证是目前国际贸易中最主要、最常用的一种付款结算方式。国际信用证业务在操作中具有统一性和规范性，但会计核算方法没有统一规范，可能导致会计信息重要性及可比性受到影响。本文对信用证开具、承兑、议付、兑付、押汇等流程中的会计核算方法进行对比、分析，探讨能反映该业务会计实质的核算方法。

    关键词 国际信用证 UCP600 会计核算 业务实质

    国际信用证（文中简称“信用证”），是一种由银行依照客户的要求和指示开立的有条件的承诺付款的书面文件，是目前国际贸易中最主要、最常用的一种付款结算方式。《跟单信用证统一惯例（UCP600）》（文中简称《UCP600》）就国际惯例中的国际跟单信用证概念、业务流程、各方权利与义务进行了较为全面的阐述和规定，该项业务在操作中具有统一性和规范性，但国内会计制度对信用证的核算并未有明确规范。本文结合《UCP600》相关规定以及企业在信用证业务中的会计核算状况，对信用证开具、承兑、议付、兑付、押汇等流程中涉及的会计要素进行阐述，分析不同处理方式对财务报表的影响，从反映业务实质角度探讨更适合信用证业务模式的核算方法。

    一、国际信用证业务流程

    国际信用证按付款时间分为即期信用证和远期信用证。一般业务流程如下：

    信用证业务流程中涉及会计核算处理的步骤有：缴纳信用证保证金、开具信用证、承兑信用证、付款赎单/押汇。如信用证中包含议付条款，卖方议付时需考虑议付环节会计核算处理。

    二、国际信用证会计核算现状及影响

    目前，银行业普遍将信用证作为或有负债在资产负债表外处理，各企业对信用证业务的会计核算方法也不尽相同。同一业务，不同核算主体会计处理不一致，会导致会计信息在重要性及可比性方面受到一定影响，主要体现在：一是银行和企业的财务信息不能完整的反映信用证业务的经济数据和规模，进而影响行业的判断和投资者决策；二是企业间财务信息不具有可比性；三是某些企业可能利用该业务操纵财务报表和利润。

    三、国际信用证企业会计核算探讨

    （一）保证金核算

    申请开立国际信用证时，申请企业按照与银行约定的比例将保证金存入保证金户。企业可提前购汇外币存入保证金户，也可按交易发生日的即期汇率换算成人民币金额存入。该保证金在信用证到期前企业不可支配，企业到期兑付信用证后，银行将保证金转回公司非保证金账户。

    目前，各企业针对保证金核算有两种方式：

    方法一、参照银行承兑汇票业务保证金会计核算方法，将企业存入的保证金计入“其他货币资金—信用证保证金存款”科目，该科目体现在财务报表中“货币资金”科目。存入外币保证金时，资产负债表日需按即期匯率折算，因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。信用证到期保证金转回时汇率变动损差额，计入当期损益。由于该资金为受限资金，不属于现金流量表中现金项目。

    方法二、将该保证金视同提前支付的采购款项，计入“预付账款”科目。保证金转回时直接冲减“预付账款”。预付账款属于以历史成本计量的非货币性资产，资产负债表日仍采用交易发生日的即期汇率折算。存入外币保证金资产负债表日不改变其记账本位币金额。

    上述两种核算发放中存入保证金均作为流动资产在财务报表中体现，但“货币资金”属于货币性资产，“预付账款”属于非货币性资产。根据企业会计准则阐述，货币性资产为持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等。预付账款是指企业按照购货合同的规定，预先以货币资金或货币等价物支付的合同款项。信用证保证金户属于公司资产账户，保证金账户余额属于公司货币性资金，审计询证函中包含该类账户余额。对比之下，保证金的业务实质更符合货币性资产的特征。因此信用证保证金通过“其他货币资金—信用证保证金存款”科目核算更能反映该项业务实质，在资产负债表中列示为“货币资产”能更准确的反应保证金存入和转出过程中企业资产状况和特征。

    （二）未承兑国际信用证核算

    国际信用证开具后承兑前（即期信用证为付款前），企业处理方法一般有两种，方法一、参照银行处理方式，将已开具未承兑或付款信用证在备查账簿中登记，并作为或有负债在附注中进行披露；方法二、作为应付票据核算，并在票据备查簿中登记，资产负债表日对该项货币性负债进行汇率折算，汇率差计入当期损益。

    远期信用证与商业汇票在承兑时间上不同。商业汇票出票后由银行或付款人承兑，出票至承兑之间时间较短。已承兑的票据一方面作为付款单据送交至收款人，另一方面付款人凭收款人签收票据单据确认应付票据。信用证开具后，经受益人交单、开证行审核、申请人确认之后才能进行承兑或付款。因此，信用证开具至承兑或付款仍需要一段时间。对远期信用证承兑/近期信用证付款时间影响最大的是交单期。一般来说，信用证中对交单期有明确规定，若无明确规定则遵循《UCP600》第14条规定：“如果单据中包含一份或多份第19-第25条规定的正本运输单据，受益人或代表在不迟于装运日之后的21个日历日内交单，但是任何情况下都不能迟于信用证的截止日。”若信用证中无相关要求，则交单日期为信用证有效期内。

    远期信用证承兑/即期信用证付款前属于企业的一项潜在义务，未来是否承兑或付款受供应商交单时间、单证是否相符等影响。如该项进口业务取消、供应商交单超过约定期限、供应商寄达单据不符等均会影响信用证的承兑或承兑时间。因此，远期信用证承兑/即期信用证付款前更符合或有事项的特征。由于履行付款义务仍具有不确定性影响，不具备确认为预计负债的条件，公司应将其作为一项或有负债处理，将已开具未承兑或付款信用证在备查账簿中登记，账务上不需进行会计处理，并在财务报表附注中进行相关披露。