全成本视角下的高校战略发展成本控制研究
高影 安瑶
摘要：近些年来，高校越来越重视发展战略的研究制定，但大多围绕学科建设、科学研究、人才培养等方面，很少将成本控制纳入战略规划中。高校受收入来源机制以及生存发展的现实驱动影响，未来将成本控制纳入管理决策为大势所趋。本文从高校培养人才全过程角度出发，分析了成本核算方法的运用，内外部价值链的结构，从货币支出成本和隐性成本两个维度，在成本预算机制、会计成本制度的建立，以及制度流程改进方面，创造性地将全成本纳入高校成本控制的发展战略中，为相关的全成本研究和高校成本控制提供借鉴。
关键词：成本控制；货币成本；隐性成本；战略发展一、问题的提出
由于过去长时期的计划经济等历史原因，我国高校没有将教育资源的最优分配、控制成本纳入高校自身战略发展中。大量研究表明，我国高校在培养人才成本方面要远远高于发达国家，这除了说明我国高校存在资源利用率低外，还存在规模效益低的问题。据教育部公布的数据显示，从2010年至2016年间，我国对高等教育的投入由5629亿元增长到10110亿元，占GDP总额增长了0.005%，加上物价上涨、通货膨胀等因素，国家财政对高校的资金投入没有增长反而下降，办学资金紧缺是高校面临的严峻现实。
近几年来，理论界和实务界探讨了全成本管理的总体框架。但高校在全成本核算管理方面尚属全新领域，鲜见文献或书籍对此进行研究。我国高校实行收付实现制，成本核算尚未實施，但基于高校白炽化竞争的现状，实施成本管理为大势所趋。
近些年来，国内高校越来越重视战略的制定，但主要是围绕学科建设、科学研究、人才培养等方面进行，很少从全成本角度进行战略规划。本研究的意义在于通过将成本管理纳入战略视角，优化升级价值链，控制降低成本。通过全成本方式，从培养人才的招生、宣传、教育教学直至毕业的内部价值链和高校产业链优化升级价值链，完善内部控制机制，加强预算管理；在实现高校人才培养、科研创新、服务社会的基础上，将成本控制纳入战略管理之中，建立有利于高校持续健康发展的战略。从价值链全程中进行有效的动态成本管理，达到资源利用最优化，实现低成本、高产出的战略发展目的。
基于这一思路，本研究旨在探究建立一条以成本控制为主要研究内容，在用人单位、科学研究、服务社会满意的基础上，分析高校内部和外部环境，从全成本控制视角，开展战略应用研究。主要内容：①全成本控制。在全成本思想的指导下，运用作业成本法核算高校培养学生成本；②实行成本预算管理，建立会计成本制度。建立预算目标机制，设立科室责任制度，完善内部控制机制；③优化内部价值链。从控制成本、优化资源配置的角度，“以学生为中心”，优化流程，降低管理成本；根据市场设置科学的学科专业，提高资金的联动效应；重视员工价值，实现其与成本价值的耦合效应；④高校产业联盟，联合培养，提升外部价值。通过业务外包的管理模式、信息平台的手段联合科研创新（如图1）。二、引入全成本思想
（一）全成本理念
全成本核算是高校战略发展模式制定的基础。在全成本核算方法下，将培养学生成本的全过程、全要素成本均列入成本核算范围。全成本控制包含三个层次：全要素、全过程成本核算；财务货币成本角度的成本控制；非货币衡量的隐性成本的控制。其中，高校全成本核算是指将高校内部所有与培养学生有关的成本纳入成本核算范围，这包含招生之初的策划、宣传、授课、毕业实习等培养学生全过程中与之有关的成本，是指核算过程中的全要素、全方位的核算，在核算成本时将一切与培养学生有关的间接成本纳入成本核算范围（如图2）。
（二）校内培养学生间接成本的核算方法
如果将高校培养人才视为产品产出，那么培养人才全过程中的所有物化劳动和活动则为资源消耗。高校的成本构成特点即间接费用比率高决定了高校采用作业成本法进行成本核算最为适宜。该方法以作业为中心，计算作业消耗的资源，分析作业产生的动因，再对成本对象分配成本。
根据高校人才培养全过程中的物化资源消耗情况，将设置5个作业中心：教学管理部门、教学辅助部门、行政管理部门、资源损耗管理部门、科研管理部门。根据资源消耗情况与作业中心的消耗关系，作业中心与成本对象之间的依存关系，设定资源动因和作业动因（如表1）。
运用作业成本法的过程亦是梳理价值链的过程。通过探寻资源动因、作业动因寻找价值链中的增值作业、非增值作业和浪费作业，改进非增值作业，取缔浪费作业，实现流程再造。通过运用作业成本法核算培养学生的间接成本，加之直接成本，汇总核算培养学生成本。通过对比本校纵向成本和同行业的其他高校培养学生成本，调整成本系数，确定应培养学生成本，据此设定正常标准成本，实行成本预算管理。三、高校战略发展成本模式的建立
高校的战略发展是在科学分析高校的内外部环境的基础上，根据高校自身的条件状况而确定的包括层次结构、人才规模、学科建设等在内的中长期发展规划，目的是办出高水平有特色的高校。根据Ashkenas等人2002年提出的4种组织边界：垂直边界、水平边界、外部边界和地理边界理念，高校全成本视角下的价值链可分为：高校内部等级制度的垂直价值链、不同职能部门及员工之间的水平价值链、高校与高校之间的外部价值链。不同层级的价值链运用不同的成本管理模式，从全成本视角进行成本逐级分解，优化升级价值链，实行成本控制，进而构成了高校成本战略（如表2）。
（一）以全面预算管理为先导，建立科室责任制度，建立成本会计制度，完善内部控制机制
1.财务预算是高校财务管理活动的依据，是高校会计年度内的收入和支出的反映，在财务管理中占据着非常重要地位。要通过财务预算进行成本控制，必须先解决财务成本在账户中归集分配的问题。目前，我国高校采用收付实现制对预算经费支出进行统计、反映，未设置成本费用账户，现行体制不能对成本进行实时有效监督、控制。2017年10月24日，财政部出台了关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的通知，明确提出自2019年行政事业单位施行权责发生制。新的制度的出台并未涉及到成本核算的科目设置，降低了成本核算信息的准确性和真实性，不利于高校管理者的决策。对此，应在实施权责发生制的前提下，设立“学生成本”账户，即从数据源头收集高校成本的收入、支出情况，进而实现全成本管理和预算管理的有效对接。
2.成本预算管理。成本预算管理是指组织利用财务对辖内的各部门、各单位的资源依据发展目标进行分配、协调、控制，是一种考核的现代管理手段。常言道，凡事预则立，不预则废。通过成本预算的编制、执行、调整控制和绩效考核，可以提高组织经营效率、有效识别和管理风险、节约成本、根据战略目标优化配置资源，提升组织的战略管理能力。
在全成本核算基础上，设定正常成本标准，依据高校战略发展，进行成本预算管理。以控制成本为原则，明确各部门、各单位权利职责，按照已核算的培养学生成本，进行价值量分解，保证指标的定量可衡量。由于我国高校具有公益性、多元性、科研创新性等特点，基于全成本核算基础上的成本预算应：①全面细致分解指标，做到应分尽分；②每个指标指定相关责任人，做到物尽其用、人尽其责；③职责与权利相结合，保证指标的有效落实；④预算一经确定下来，必须严格实行，除因政策法规、市场环境变化等原因导致预算调整，其他情况不得调整预算；⑤实行绩效考核制度，将产出、效果结合起来，通过预算与实际执行差分析原因，进而调整改进；⑥实行定期预算与滚动预算相结合，将定期可控预算与非定期预算相结合，短期目标和长远目标相结合。
（二）优化内部价值链，降低管理成本，提高竞争力
在研究高校培养学生全过程成本的价值链中，存在大量的隐性成本。由于非规范性的组织制度，导致部门与部门之间、员工之间的横向沟通、下级部门与上级部门之间的纵向沟通呆滞，导致信息在传递过程中隔离受阻，管理效率下降，增加了管理成本。高等院校的科层管理制度、层级分工和非规范的流程制度导致高昂的组织管理成本，时间成本和非货币衡量的人力成本，并降低了学生体验值。为了降低由于制度等因素带来的“交易”成本，高校必须破除这种由制度因素带来的价值链的锁定效应、优化制度流程、提高内部流程效率、实施以优化价值链为中心的全成本策略，减少内部非增值的成本耗费。
1.以学生为中心，降低等待成本，提高学生体验值。处理学生事务是一个连续的过程，必须保证过程中的每一个环节的响应及时，某一环节的呆滞必然导致下一环节的等待成本，降低了学生的体验值。通过“以学生为中心”的流程优化，加强效率管理，关注组织内部执行力，优化资源配置，提高服务效率，降低管理成本。在这种模式下，各部门、员工了解自己的职能定位，加快处理事务速度，减少学生等待时间，从而降低了管理成本，提高了管理效率。
2.建設科学合理的学科结构。在战略规划过程中，应考虑发展高校的特色专业，建立科学合理的学科结构。高校应结合自身条件、在比较外部市场环境、分析本校毕业生市场状况的基础上，建立科学合理的学科结构，即明确自己的特色专业，重点发展的专业，应培育的专业，并取缔“僵尸”专业。这样才能保证资金投入带来的联动效应，防止资金分散的低效益。高校应结合学生就业市场境况，以社会满意度为维度，基于内部价值链的末端持续改进学科结构设计，实现战略规划，控制降低交易成本。
3.员工—成本价值耦合
为了提高服务学生质量，提升品牌效应，真正将成本-效益落到实处，高校应重视教师、员工在价值链中的作用。关注、重视教师、员工在战略中的作业体现了“以学生为中心”的价值理念。教师、员工的利益受到重视，价值得到体现，才能以高校主人翁的意识参与教学、科研，更好地服务于学生、服务社会，加速服务的信息流，将高效传递到每一个流程中，主动了解社会需要什么样的人才、怎样培养人才、学生存在哪些困惑，进而授业解惑，实行差异化服务。
（三）高校联盟—从外部价值链角度实现成本最低化
对于高校而言，内部研究开发新技术的成本有限，而且由于专业的多样化及市场技术更新换代的周期短，高校运用自身能力独立研发越来越困难，因此需要在分析市场价值链的基础上，考虑通过高校联盟的手段，通过开放性平台和让渡价值，迅速利用外部环境的资源优势弥补自身的短板，在协同效应下降低成本。
1.通过业务外包的形式，利用外部的研发优势和成果，降低成本。业务外包是利用外部专业化的资源优势，获得比单独利用内部资源更多的竞争优势而将非核心业务交由其他组织合作完成的一种管理模式。这种模式在企业中常见，如海尔集团将冰箱研发交由三洋公司完成，大大降低了海尔的研发成本。业务外包模式引进高校培养学生模式中，将高校自身不具的比较优势的教学模块、科研模块等交由其他高校合作完成，降低成本而且效果明显。
2.搭建研发平台，提高高校之间研发效率。通过搭建研发交流平台，将高校的相关领域的技术专家汇聚在平台之中，充分利用各高校的资源技术优势，实行强强联合，及时反映市场对人才的需求，激发创造力，利于新技术的研发，也利于培养创造出新的培养学生思维模式，进而降低学科专业的市场退出成本。
3.联合培养，提高高校的市场竞争力。通过与国内外高校开展联合培养项目，一方面增加学生授课知识范围的广度和深度，更好地适应社会对复合型人才的需求；另一方面加强高校之间的沟通、学生之间的沟通，加强文化、思想的融合，激发创新机制、体制的建立。四、总结
高校所处的层次和地理环境的不同，意味着需要不同的战略发展规划。全成本战略作为实现突破资源边境锁定的载体与价值链的优化升级有着动态的协调效应。高校调整成本投入，利用全成本引发驱动效应，优化升级价值链。有效的成本投入来自于市场需求。高校作为市场需求培养人才的载体，与教师员工、学生、社会共同构成了价值链的全过程。从价值链的全程角度实行资源的优化配置，使成本投入有的放矢，从高校战略角度实现自身的可持续发展。
（作者单位：高影 山西工程技术学院）
摘要：近些年来，高校越来越重视发展战略的研究制定，但大多围绕学科建设、科学研究、人才培养等方面，很少将成本控制纳入战略规划中。高校受收入来源机制以及生存发展的现实驱动影响，未来将成本控制纳入管理决策为大势所趋。本文从高校培养人才全过程角度出发，分析了成本核算方法的运用，内外部价值链的结构，从货币支出成本和隐性成本两个维度，在成本预算机制、会计成本制度的建立，以及制度流程改进方面，创造性地将全成本纳入高校成本控制的发展战略中，为相关的全成本研究和高校成本控制提供借鉴。
关键词：成本控制；货币成本；隐性成本；战略发展一、问题的提出
由于过去长时期的计划经济等历史原因，我国高校没有将教育资源的最优分配、控制成本纳入高校自身战略发展中。大量研究表明，我国高校在培养人才成本方面要远远高于发达国家，这除了说明我国高校存在资源利用率低外，还存在规模效益低的问题。据教育部公布的数据显示，从2010年至2016年间，我国对高等教育的投入由5629亿元增长到10110亿元，占GDP总额增长了0.005%，加上物价上涨、通货膨胀等因素，国家财政对高校的资金投入没有增长反而下降，办学资金紧缺是高校面临的严峻现实。
近几年来，理论界和实务界探讨了全成本管理的总体框架。但高校在全成本核算管理方面尚属全新领域，鲜见文献或书籍对此进行研究。我国高校实行收付实现制，成本核算尚未實施，但基于高校白炽化竞争的现状，实施成本管理为大势所趋。
近些年来，国内高校越来越重视战略的制定，但主要是围绕学科建设、科学研究、人才培养等方面进行，很少从全成本角度进行战略规划。本研究的意义在于通过将成本管理纳入战略视角，优化升级价值链，控制降低成本。通过全成本方式，从培养人才的招生、宣传、教育教学直至毕业的内部价值链和高校产业链优化升级价值链，完善内部控制机制，加强预算管理；在实现高校人才培养、科研创新、服务社会的基础上，将成本控制纳入战略管理之中，建立有利于高校持续健康发展的战略。从价值链全程中进行有效的动态成本管理，达到资源利用最优化，实现低成本、高产出的战略发展目的。
基于这一思路，本研究旨在探究建立一条以成本控制为主要研究内容，在用人单位、科学研究、服务社会满意的基础上，分析高校内部和外部环境，从全成本控制视角，开展战略应用研究。主要内容：①全成本控制。在全成本思想的指导下，运用作业成本法核算高校培养学生成本；②实行成本预算管理，建立会计成本制度。建立预算目标机制，设立科室责任制度，完善内部控制机制；③优化内部价值链。从控制成本、优化资源配置的角度，“以学生为中心”，优化流程，降低管理成本；根据市场设置科学的学科专业，提高资金的联动效应；重视员工价值，实现其与成本价值的耦合效应；④高校产业联盟，联合培养，提升外部价值。通过业务外包的管理模式、信息平台的手段联合科研创新（如图1）。二、引入全成本思想
（一）全成本理念
全成本核算是高校战略发展模式制定的基础。在全成本核算方法下，将培养学生成本的全过程、全要素成本均列入成本核算范围。全成本控制包含三个层次：全要素、全过程成本核算；财务货币成本角度的成本控制；非货币衡量的隐性成本的控制。其中，高校全成本核算是指将高校内部所有与培养学生有关的成本纳入成本核算范围，这包含招生之初的策划、宣传、授课、毕业实习等培养学生全过程中与之有关的成本，是指核算过程中的全要素、全方位的核算，在核算成本时将一切与培养学生有关的间接成本纳入成本核算范围（如图2）。
（二）校内培养学生间接成本的核算方法
如果将高校培养人才视为产品产出，那么培养人才全过程中的所有物化劳动和活动则为资源消耗。高校的成本构成特点即间接费用比率高决定了高校采用作业成本法进行成本核算最为适宜。该方法以作业为中心，计算作业消耗的资源，分析作业产生的动因，再对成本对象分配成本。
根据高校人才培养全过程中的物化资源消耗情况，将设置5个作业中心：教学管理部门、教学辅助部门、行政管理部门、资源损耗管理部门、科研管理部门。根据资源消耗情况与作业中心的消耗关系，作业中心与成本对象之间的依存关系，设定资源动因和作业动因（如表1）。
运用作业成本法的过程亦是梳理价值链的过程。通过探寻资源动因、作业动因寻找价值链中的增值作业、非增值作业和浪费作业，改进非增值作业，取缔浪费作业，实现流程再造。通过运用作业成本法核算培养学生的间接成本，加之直接成本，汇总核算培养学生成本。通过对比本校纵向成本和同行业的其他高校培养学生成本，调整成本系数，确定应培养学生成本，据此设定正常标准成本，实行成本预算管理。三、高校战略发展成本模式的建立
高校的战略发展是在科学分析高校的内外部环境的基础上，根据高校自身的条件状况而确定的包括层次结构、人才规模、学科建设等在内的中长期发展规划，目的是办出高水平有特色的高校。根据Ashkenas等人2002年提出的4种组织边界：垂直边界、水平边界、外部边界和地理边界理念，高校全成本视角下的价值链可分为：高校内部等级制度的垂直价值链、不同职能部门及员工之间的水平价值链、高校与高校之间的外部价值链。不同层级的价值链运用不同的成本管理模式，从全成本视角进行成本逐级分解，优化升级价值链，实行成本控制，进而构成了高校成本战略（如表2）。
（一）以全面预算管理为先导，建立科室责任制度，建立成本会计制度，完善内部控制机制
1.财务预算是高校财务管理活动的依据，是高校会计年度内的收入和支出的反映，在财务管理中占据着非常重要地位。要通过财务预算进行成本控制，必须先解决财务成本在账户中归集分配的问题。目前，我国高校采用收付实现制对预算经费支出进行统计、反映，未设置成本费用账户，现行体制不能对成本进行实时有效监督、控制。2017年10月24日，财政部出台了关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的通知，明确提出自2019年行政事业单位施行权责发生制。新的制度的出台并未涉及到成本核算的科目设置，降低了成本核算信息的准确性和真实性，不利于高校管理者的决策。对此，应在实施权责发生制的前提下，设立“学生成本”账户，即从数据源头收集高校成本的收入、支出情况，进而实现全成本管理和预算管理的有效对接。
2.成本预算管理。成本预算管理是指组织利用财务对辖内的各部门、各单位的资源依据发展目标进行分配、协调、控制，是一种考核的现代管理手段。常言道，凡事预则立，不预则废。通过成本预算的编制、执行、调整控制和绩效考核，可以提高组织经营效率、有效识别和管理风险、节约成本、根据战略目标优化配置资源，提升组织的战略管理能力。
在全成本核算基础上，设定正常成本标准，依据高校战略发展，进行成本预算管理。以控制成本为原则，明确各部门、各单位权利职责，按照已核算的培养学生成本，进行价值量分解，保证指标的定量可衡量。由于我国高校具有公益性、多元性、科研创新性等特点，基于全成本核算基础上的成本预算应：①全面细致分解指标，做到应分尽分；②每个指标指定相关责任人，做到物尽其用、人尽其责；③职责与权利相结合，保证指标的有效落实；④预算一经确定下来，必须严格实行，除因政策法规、市场环境变化等原因导致预算调整，其他情况不得调整预算；⑤实行绩效考核制度，将产出、效果结合起来，通过预算与实际执行差分析原因，进而调整改进；⑥实行定期预算与滚动预算相结合，将定期可控预算与非定期预算相结合，短期目标和长远目标相结合。
（二）优化内部价值链，降低管理成本，提高竞争力
在研究高校培养学生全过程成本的价值链中，存在大量的隐性成本。由于非规范性的组织制度，导致部门与部门之间、员工之间的横向沟通、下级部门与上级部门之间的纵向沟通呆滞，导致信息在传递过程中隔离受阻，管理效率下降，增加了管理成本。高等院校的科层管理制度、层级分工和非规范的流程制度导致高昂的组织管理成本，时间成本和非货币衡量的人力成本，并降低了学生体验值。为了降低由于制度等因素带来的“交易”成本，高校必须破除这种由制度因素带来的价值链的锁定效应、优化制度流程、提高内部流程效率、实施以优化价值链为中心的全成本策略，减少内部非增值的成本耗费。
1.以学生为中心，降低等待成本，提高学生体验值。处理学生事务是一个连续的过程，必须保证过程中的每一个环节的响应及时，某一环节的呆滞必然导致下一环节的等待成本，降低了学生的体验值。通过“以学生为中心”的流程优化，加强效率管理，关注组织内部执行力，优化资源配置，提高服务效率，降低管理成本。在这种模式下，各部门、员工了解自己的职能定位，加快处理事务速度，减少学生等待时间，从而降低了管理成本，提高了管理效率。
2.建設科学合理的学科结构。在战略规划过程中，应考虑发展高校的特色专业，建立科学合理的学科结构。高校应结合自身条件、在比较外部市场环境、分析本校毕业生市场状况的基础上，建立科学合理的学科结构，即明确自己的特色专业，重点发展的专业，应培育的专业，并取缔“僵尸”专业。这样才能保证资金投入带来的联动效应，防止资金分散的低效益。高校应结合学生就业市场境况，以社会满意度为维度，基于内部价值链的末端持续改进学科结构设计，实现战略规划，控制降低交易成本。
3.员工—成本价值耦合
为了提高服务学生质量，提升品牌效应，真正将成本-效益落到实处，高校应重视教师、员工在价值链中的作用。关注、重视教师、员工在战略中的作业体现了“以学生为中心”的价值理念。教师、员工的利益受到重视，价值得到体现，才能以高校主人翁的意识参与教学、科研，更好地服务于学生、服务社会，加速服务的信息流，将高效传递到每一个流程中，主动了解社会需要什么样的人才、怎样培养人才、学生存在哪些困惑，进而授业解惑，实行差异化服务。
（三）高校联盟—从外部价值链角度实现成本最低化
对于高校而言，内部研究开发新技术的成本有限，而且由于专业的多样化及市场技术更新换代的周期短，高校运用自身能力独立研发越来越困难，因此需要在分析市场价值链的基础上，考虑通过高校联盟的手段，通过开放性平台和让渡价值，迅速利用外部环境的资源优势弥补自身的短板，在协同效应下降低成本。
1.通过业务外包的形式，利用外部的研发优势和成果，降低成本。业务外包是利用外部专业化的资源优势，获得比单独利用内部资源更多的竞争优势而将非核心业务交由其他组织合作完成的一种管理模式。这种模式在企业中常见，如海尔集团将冰箱研发交由三洋公司完成，大大降低了海尔的研发成本。业务外包模式引进高校培养学生模式中，将高校自身不具的比较优势的教学模块、科研模块等交由其他高校合作完成，降低成本而且效果明显。
2.搭建研发平台，提高高校之间研发效率。通过搭建研发交流平台，将高校的相关领域的技术专家汇聚在平台之中，充分利用各高校的资源技术优势，实行强强联合，及时反映市场对人才的需求，激发创造力，利于新技术的研发，也利于培养创造出新的培养学生思维模式，进而降低学科专业的市场退出成本。
3.联合培养，提高高校的市场竞争力。通过与国内外高校开展联合培养项目，一方面增加学生授课知识范围的广度和深度，更好地适应社会对复合型人才的需求；另一方面加强高校之间的沟通、学生之间的沟通，加强文化、思想的融合，激发创新机制、体制的建立。四、总结
高校所处的层次和地理环境的不同，意味着需要不同的战略发展规划。全成本战略作为实现突破资源边境锁定的载体与价值链的优化升级有着动态的协调效应。高校调整成本投入，利用全成本引发驱动效应，优化升级价值链。有效的成本投入来自于市场需求。高校作为市场需求培养人才的载体，与教师员工、学生、社会共同构成了价值链的全过程。从价值链的全程角度实行资源的优化配置，使成本投入有的放矢，从高校战略角度实现自身的可持续发展。
（作者单位：高影 山西工程技术学院）
