新政府补助准则下企业会计处理的变化
秦峰 陈婷婷
摘要：财政部新修订的政府补助准则，明确了政府补助的两个特征及企业取得政策性优惠贷款贴息的处理方法；准许企业采用净额法进行会计核算。新准则的实施，带来会计处理方法的变化，以具体案例做一探讨。
关键词：政府补助； 会计处理；净额法；财政贴息
财政部2006年发布的《企业会计准则第16号——政府补助》（CAS16），已逾十年。十年来，市场经济日益繁荣，政府对企业扶持力度也不断加大，原准则已不适应新形势；为保持与国际会计准则持续趋同，2017年财政部又以财会〔2017〕15号文件对政府补助准则进行了修订（以下簡称新准则）。新准则下，企业会计处理发生了诸多变化，本文就新准则下企业会计处理的几个问题逐一探讨。
一、新准则与原准则的变化之处
新准则明确了“政府补助”的特征及确认条件。企业确认“政府补助”必须同时具备两个特征：“来源于政府的经济资源和无偿性”。 只有同时具备来源于政府的“无偿性”的“经济资源”这两个特征，且企业能够收到政府补助，才能确认为“政府补助”。
新准则带来会计科目运用的变化。新准则新增加了“其他收益”会计科目，根据经济业务的实质，区分为“与企业日常经营活动相关的”和“与企业日常经营活动无关的”两类。新准则第十六条指出，企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目。与企业日常经营活动相关的政府补助，计入其他收益科目或按照净额法冲减相关成本费用。与企业日常经营活动无关的政府补助，则记入“营业外收入”等相关科目。
新准则会计处理方法发生了变化。新准则将政府补助划分为“与资产相关的”政府补助和“与收益相关的”政府补助两大类。与资产相关的政府补助，可以选择“净额法”，会计处理准许冲减资产账面价值；与资产相关的递延收益的摊销方法，由平均分配改为“按照合理、系统的方法分期计入损益”，即可以参照固定资产加速折旧的方法进行分配。递延收益的分配，从资产可供使用时开始，直至寿命结束或被提前处置时结束。新准则增加了资产在寿命结束前被提前处置的，其剩余递延收益的具体处理方法。
新准则新增了企业取得政策性优惠贷款贴息的会计处理。新准则为保持与国际会计准则的持续趋同，专门明确了企业取得政策性优惠贷款贴息的会计处理，企业以优惠利率向银行贷款，财政部门将贴息直接支付给贷款银行的情形下，也需要企业按照政府补助进行会计处理并列报。财政部门将政策性优惠贷款的贴息直接拨付给企业的，企业应当采用“净额法”，直接冲减借款费用，不再按原准则计入营业外收入。财政部门将贷款贴息直接支付给贷款金融机构的，企业在实际收到政策性优惠利率贷款时，有两种处理方法；既可以以借款的公允价值计量，也可以以实际收到的借款金额进行计量。
二、政府补助新准则采用净额法的会计处理
新准则第八条明确指出“与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益”。新准则第九条指出，“与收益相关的政府补助，分别不同情况计入相应期间的当期损益或冲减相关成本费用。”可见，与修订前的准则相比，新准则下的政府补助的会计核算既可以采用“总额法”，也可以采用“净额法”。
（一）与资产相关的政府补助
企业取得与资产相关的政府补助， 既可以采用“总额法”，也可以采用“净额法”。“总额法”的核算与原准则没有变化，以案例1说明“净额法”的处理。
案例1：某政府为支持甲公司节能环保改造，拟拨付财政性资金200万元。甲公司2017年12月初购置一批设备不含税价1000万元。会计与税法上预计净残值均为100万元，以直线法计提折旧，折旧年限10年。财政资金通过国库直接支付，于12月20日到账。甲公司对政府补助进行会计处理如下。
（1）企业购置设备时：（单位：万元，下同）
借：固定资产1000
应交税费——应交增值税
（进项税额）170
贷：银行存款1170
（2）企业收到政府补助时：
借：银行存款200
贷：固定资产200
假如政府补助在设备购买之前到账，收到政府补助时，
借：银行存款200
贷：递延收益 200
购入设备时，
借：递延收益200
贷：固定资产200
（3）提前处置的会计处理
依照新准则第八条规定，企业与政府补助相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的递延收益余额一次性转入企业资产处置当期的损益。总额法下递延收益的摊销方法“按照合理、系统的方法分期计入损益”。换言之，即可平均分配也可与固定资产加速折旧相同的方法分配。净额法下设备折旧的计税基础与总额法不同，折旧金额也不同。
假如上述该设备提前两年报废，则将未分配的递延收益计入报废当年一次性处理。
借：递延收益60
贷：其他收益60
（二）与收益相关的政府补助
与收益相关的政府补助，按照经济业务实质分为与日常活动“相关”的和与日常活动“无关”的两类。企业收到的与日常活动“相关”的政府补助，用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本；若用于补偿以后期间的相关成本费用或损失的，先确认为递延收益，待相关成本费用或损失发生时，计入当期损益或冲减相关成本。总之，企业收到的与日常活动“相关”的政府补助，可以选择“净额法”。与日常活动“无关”的政府补助，适用“全额法”计入营业外收入。 以案例2介绍会计处理。
案例2： 20X7年7月25日乙企业与企业所在地A市政府签订合作协议，根据协议约定，A市政府向乙企业提供300万元奖励基金，用于企业的人才引进奖励与人才激励。乙企业必须按年向A市政府报送依照计划使用资金的情况，此项资金专款专用。
乙企业于20X7年8月5日收到300万元补助资金。分别在20X7年12月、20X8年12月、20X9年12月使用了150万元、75万元、75万元发放给高管人员年度奖。乙企业采用冲减期间费用的方法。会计处理如下。
（1）20X7年8月5日实际收到补助资金：
借：银行存款 300
贷：递延收益 300
（2）20X7年12月、20X8年12月、20X9年12月，将该项资金发放奖金时，分别为：
借：递延收益（150、75、75）
贷：管理费用（150、75、75）
（三）综合性项目的政府补助
同时包含与资产相关的和与收益相关的综合性项目政府补助，应当正确区分，分别处理；难以区分的，应当整体归类为与收益相关的政府补助，按照与收益相关的方法处理。会计处理实例同上述案例2。
（四）需要退回的政府补助
新准则第十五条规定，企业已确认的政府补助需要退回的，应当在需要退回的当期分别对不同情况进行分别的会计处理。企业按净额法在初始确认时冲减相关资产账面价值的，应当调整资产账面价值；按总额法核算的，递延收益有留存余额的，应当冲减其递延收益的账面余额，超出账面余额的部分计入当期损益；除前述以外其他情况的，直接计入当期损益。
三、企业获得政策性优惠贷款贴息的会计处理
企业获得政策性优惠贷款贴息的资金，按照拨付对象分为“拨付给贷款银行”和“拨付给企业”两类，会计处理均采用“净额法”。
（一）贴息资金拨付给贷款机构的会计处理
财政部门将贴息资金直接拨付给贷款金融机构，由贷款金融机构以优惠利率向企业提供贷款的，企业有两种会计处理方法：第一种方法是，以实际收到的借款金额作为借款的入账价值，按照借款本金和优惠后的利率计算相关借款费用；第二种方法是，以借款标的额的公允价值进行计量，按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款标的额公允价值之间的差额确认为递延收益。采用实际利率法在借款存续期间进行摊销递延收益，冲减相关借款费用。两种处理方法，企业选择其中一种后，应当遵循一贯性原则不得随意变更。以案例3介绍。
案例3：丙公司为国家重点扶持的农业开发与新型种植的企业，经批准于2018年1月1日取得专项贴息贷款500万元，专项用于农业基础设施建设。贷款期限3年，年利率12%，丙公司负担1%，省级财政补贴11%的利息，每年年末付息一次，贴息款由财政直接支付贷款银行，项目于2020年底竣工。
（1）按实际贷款金额计量的核算
2018年1月1日企业收到贷款500万元，
借：银行存款500
貸：长期借款500
2018年12月支付贷款利息时，
借：在建工程5
贷：银行存款5
（2）以公允价值计量的核算 （保留两位小数）
丙公司长期借款入账金额为500X（P/F，12%，3）+5X（P/A，12%，3）=367.91万元。
借：银行存款500
贷：长期借款-本金500
同时，
借：长期借款-利息调整
132.09（500-367.91）
贷：递延收益132.09
按照实际利率法计算3年的费用分别为，2018年44.15万元，2019年48.85万元，2020年54.09万元。
以2018年为例，年末计提利息，
借：在建工程44.15
贷：长期借款-利息调整
39.15（44.15-5）
应付利息5
同时，
借：递延收益39.15
贷：在建工程39.15
2019年、2020年此推。
上述两种方法，其实企业负担借款费用是一致的，所不同的是第一种方法下，银行贷款在资产负债表中反映账面价值为500万元；第二种方法下，银行贷款的入账价值为367.91万元，递延收益为132.09万元；各年需要按照实际利率法进行摊销，仅在资产负债表日的银行借款账面价值不同而已。
（二）贴息资金直接拨付给企业的会计处理
财政部门将贴息资金直接拨付给企业，新准则规定必须采用“净额法”，企业将收到的贴息冲减相关借款费用，而不能计入营业外收入。实际工作中注意区分与建造长期资产有关和无关的项目。
与建造长期资产有关的项目。建设期内计提应收财政贴息款时，借记其他应收款，贷记工程施工或在建工程；实际收到时，借记其他应收款，贷记银行存款。建设项目完工后企业获取的财政贴息，在实际收到贴息的当期冲减财务费用，即借记银行存款，贷记财务费用。项目开工前取得财政贴息做预收款，待项目开工时转入在建工程或工程施工贷方。
与建造长期资产无关的项目。例如高新技术产业企业，国家扶持技术开发拨付财政贴息，企业收到贴息，借记银行存款，贷记财务费用。若企业在取得财政贴息前未发生利息时，收到贴息资金作为递延收益，借记银行存款，贷记递延收益；待发生利息当期冲减借款费用，借记递延收益，贷记财务费用。
总之，新准则的实施，净额法的采用，将政府补助与营业收入、其他收益与营业外收入区分开来，能提高核算的准确性。企业可以更进一步利用税收优惠政策，做好纳税筹划。
参考文献：
[1]财政部.关于印发修订《企业会计准则第16号---政府补助》的通知.财会[2017]15号，2017-05-10.
[2]王建华.新政府补助准则的亮点及其对企业纳税的影响[J].财会月刊，2017（34）.
（作者单位：秦峰 滕州市疾病预防控制中心；陈婷婷 滕州市热力有限公司）
摘要：财政部新修订的政府补助准则，明确了政府补助的两个特征及企业取得政策性优惠贷款贴息的处理方法；准许企业采用净额法进行会计核算。新准则的实施，带来会计处理方法的变化，以具体案例做一探讨。
关键词：政府补助； 会计处理；净额法；财政贴息
财政部2006年发布的《企业会计准则第16号——政府补助》（CAS16），已逾十年。十年来，市场经济日益繁荣，政府对企业扶持力度也不断加大，原准则已不适应新形势；为保持与国际会计准则持续趋同，2017年财政部又以财会〔2017〕15号文件对政府补助准则进行了修订（以下簡称新准则）。新准则下，企业会计处理发生了诸多变化，本文就新准则下企业会计处理的几个问题逐一探讨。
一、新准则与原准则的变化之处
新准则明确了“政府补助”的特征及确认条件。企业确认“政府补助”必须同时具备两个特征：“来源于政府的经济资源和无偿性”。 只有同时具备来源于政府的“无偿性”的“经济资源”这两个特征，且企业能够收到政府补助，才能确认为“政府补助”。
新准则带来会计科目运用的变化。新准则新增加了“其他收益”会计科目，根据经济业务的实质，区分为“与企业日常经营活动相关的”和“与企业日常经营活动无关的”两类。新准则第十六条指出，企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目。与企业日常经营活动相关的政府补助，计入其他收益科目或按照净额法冲减相关成本费用。与企业日常经营活动无关的政府补助，则记入“营业外收入”等相关科目。
新准则会计处理方法发生了变化。新准则将政府补助划分为“与资产相关的”政府补助和“与收益相关的”政府补助两大类。与资产相关的政府补助，可以选择“净额法”，会计处理准许冲减资产账面价值；与资产相关的递延收益的摊销方法，由平均分配改为“按照合理、系统的方法分期计入损益”，即可以参照固定资产加速折旧的方法进行分配。递延收益的分配，从资产可供使用时开始，直至寿命结束或被提前处置时结束。新准则增加了资产在寿命结束前被提前处置的，其剩余递延收益的具体处理方法。
新准则新增了企业取得政策性优惠贷款贴息的会计处理。新准则为保持与国际会计准则的持续趋同，专门明确了企业取得政策性优惠贷款贴息的会计处理，企业以优惠利率向银行贷款，财政部门将贴息直接支付给贷款银行的情形下，也需要企业按照政府补助进行会计处理并列报。财政部门将政策性优惠贷款的贴息直接拨付给企业的，企业应当采用“净额法”，直接冲减借款费用，不再按原准则计入营业外收入。财政部门将贷款贴息直接支付给贷款金融机构的，企业在实际收到政策性优惠利率贷款时，有两种处理方法；既可以以借款的公允价值计量，也可以以实际收到的借款金额进行计量。
二、政府补助新准则采用净额法的会计处理
新准则第八条明确指出“与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益”。新准则第九条指出，“与收益相关的政府补助，分别不同情况计入相应期间的当期损益或冲减相关成本费用。”可见，与修订前的准则相比，新准则下的政府补助的会计核算既可以采用“总额法”，也可以采用“净额法”。
（一）与资产相关的政府补助
企业取得与资产相关的政府补助， 既可以采用“总额法”，也可以采用“净额法”。“总额法”的核算与原准则没有变化，以案例1说明“净额法”的处理。
案例1：某政府为支持甲公司节能环保改造，拟拨付财政性资金200万元。甲公司2017年12月初购置一批设备不含税价1000万元。会计与税法上预计净残值均为100万元，以直线法计提折旧，折旧年限10年。财政资金通过国库直接支付，于12月20日到账。甲公司对政府补助进行会计处理如下。
（1）企业购置设备时：（单位：万元，下同）
借：固定资产1000
应交税费——应交增值税
（进项税额）170
贷：银行存款1170
（2）企业收到政府补助时：
借：银行存款200
贷：固定资产200
假如政府补助在设备购买之前到账，收到政府补助时，
借：银行存款200
贷：递延收益 200
购入设备时，
借：递延收益200
贷：固定资产200
（3）提前处置的会计处理
依照新准则第八条规定，企业与政府补助相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的递延收益余额一次性转入企业资产处置当期的损益。总额法下递延收益的摊销方法“按照合理、系统的方法分期计入损益”。换言之，即可平均分配也可与固定资产加速折旧相同的方法分配。净额法下设备折旧的计税基础与总额法不同，折旧金额也不同。
假如上述该设备提前两年报废，则将未分配的递延收益计入报废当年一次性处理。
借：递延收益60
贷：其他收益60
（二）与收益相关的政府补助
与收益相关的政府补助，按照经济业务实质分为与日常活动“相关”的和与日常活动“无关”的两类。企业收到的与日常活动“相关”的政府补助，用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本；若用于补偿以后期间的相关成本费用或损失的，先确认为递延收益，待相关成本费用或损失发生时，计入当期损益或冲减相关成本。总之，企业收到的与日常活动“相关”的政府补助，可以选择“净额法”。与日常活动“无关”的政府补助，适用“全额法”计入营业外收入。 以案例2介绍会计处理。
案例2： 20X7年7月25日乙企业与企业所在地A市政府签订合作协议，根据协议约定，A市政府向乙企业提供300万元奖励基金，用于企业的人才引进奖励与人才激励。乙企业必须按年向A市政府报送依照计划使用资金的情况，此项资金专款专用。
乙企业于20X7年8月5日收到300万元补助资金。分别在20X7年12月、20X8年12月、20X9年12月使用了150万元、75万元、75万元发放给高管人员年度奖。乙企业采用冲减期间费用的方法。会计处理如下。
（1）20X7年8月5日实际收到补助资金：
借：银行存款 300
贷：递延收益 300
（2）20X7年12月、20X8年12月、20X9年12月，将该项资金发放奖金时，分别为：
借：递延收益（150、75、75）
贷：管理费用（150、75、75）
（三）综合性项目的政府补助
同时包含与资产相关的和与收益相关的综合性项目政府补助，应当正确区分，分别处理；难以区分的，应当整体归类为与收益相关的政府补助，按照与收益相关的方法处理。会计处理实例同上述案例2。
（四）需要退回的政府补助
新准则第十五条规定，企业已确认的政府补助需要退回的，应当在需要退回的当期分别对不同情况进行分别的会计处理。企业按净额法在初始确认时冲减相关资产账面价值的，应当调整资产账面价值；按总额法核算的，递延收益有留存余额的，应当冲减其递延收益的账面余额，超出账面余额的部分计入当期损益；除前述以外其他情况的，直接计入当期损益。
三、企业获得政策性优惠贷款贴息的会计处理
企业获得政策性优惠贷款贴息的资金，按照拨付对象分为“拨付给贷款银行”和“拨付给企业”两类，会计处理均采用“净额法”。
（一）贴息资金拨付给贷款机构的会计处理
财政部门将贴息资金直接拨付给贷款金融机构，由贷款金融机构以优惠利率向企业提供贷款的，企业有两种会计处理方法：第一种方法是，以实际收到的借款金额作为借款的入账价值，按照借款本金和优惠后的利率计算相关借款费用；第二种方法是，以借款标的额的公允价值进行计量，按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款标的额公允价值之间的差额确认为递延收益。采用实际利率法在借款存续期间进行摊销递延收益，冲减相关借款费用。两种处理方法，企业选择其中一种后，应当遵循一贯性原则不得随意变更。以案例3介绍。
案例3：丙公司为国家重点扶持的农业开发与新型种植的企业，经批准于2018年1月1日取得专项贴息贷款500万元，专项用于农业基础设施建设。贷款期限3年，年利率12%，丙公司负担1%，省级财政补贴11%的利息，每年年末付息一次，贴息款由财政直接支付贷款银行，项目于2020年底竣工。
（1）按实际贷款金额计量的核算
2018年1月1日企业收到贷款500万元，
借：银行存款500
貸：长期借款500
2018年12月支付贷款利息时，
借：在建工程5
贷：银行存款5
（2）以公允价值计量的核算 （保留两位小数）
丙公司长期借款入账金额为500X（P/F，12%，3）+5X（P/A，12%，3）=367.91万元。
借：银行存款500
贷：长期借款-本金500
同时，
借：长期借款-利息调整
132.09（500-367.91）
贷：递延收益132.09
按照实际利率法计算3年的费用分别为，2018年44.15万元，2019年48.85万元，2020年54.09万元。
以2018年为例，年末计提利息，
借：在建工程44.15
贷：长期借款-利息调整
39.15（44.15-5）
应付利息5
同时，
借：递延收益39.15
贷：在建工程39.15
2019年、2020年此推。
上述两种方法，其实企业负担借款费用是一致的，所不同的是第一种方法下，银行贷款在资产负债表中反映账面价值为500万元；第二种方法下，银行贷款的入账价值为367.91万元，递延收益为132.09万元；各年需要按照实际利率法进行摊销，仅在资产负债表日的银行借款账面价值不同而已。
（二）贴息资金直接拨付给企业的会计处理
财政部门将贴息资金直接拨付给企业，新准则规定必须采用“净额法”，企业将收到的贴息冲减相关借款费用，而不能计入营业外收入。实际工作中注意区分与建造长期资产有关和无关的项目。
与建造长期资产有关的项目。建设期内计提应收财政贴息款时，借记其他应收款，贷记工程施工或在建工程；实际收到时，借记其他应收款，贷记银行存款。建设项目完工后企业获取的财政贴息，在实际收到贴息的当期冲减财务费用，即借记银行存款，贷记财务费用。项目开工前取得财政贴息做预收款，待项目开工时转入在建工程或工程施工贷方。
与建造长期资产无关的项目。例如高新技术产业企业，国家扶持技术开发拨付财政贴息，企业收到贴息，借记银行存款，贷记财务费用。若企业在取得财政贴息前未发生利息时，收到贴息资金作为递延收益，借记银行存款，贷记递延收益；待发生利息当期冲减借款费用，借记递延收益，贷记财务费用。
总之，新准则的实施，净额法的采用，将政府补助与营业收入、其他收益与营业外收入区分开来，能提高核算的准确性。企业可以更进一步利用税收优惠政策，做好纳税筹划。
参考文献：
[1]财政部.关于印发修订《企业会计准则第16号---政府补助》的通知.财会[2017]15号，2017-05-10.
[2]王建华.新政府补助准则的亮点及其对企业纳税的影响[J].财会月刊，2017（34）.
（作者单位：秦峰 滕州市疾病预防控制中心；陈婷婷 滕州市热力有限公司）
