关于房地产企业土地增值税纳税筹划的探讨

    季桂芳

    摘要：随着社会主义市场经济体制的逐步建立和完善以及城镇化建设的积极推进，我国房地产行业迅猛发展。土地增值税作为房地产行业的重要税种之一，实行的是四级30%～60%超率累进税率，一些囤地炒地行为形成的高额利润会大部分被征收了土地增值税，这在一定程度上有力地遏制了这种行为，驱使房企按照国家的意图和市场的需求去发展，有力的规范了房地产市场的交易秩序，合理的调节了土地增值收益，在这种背景下，对房地产企业进行土地增值税的纳税筹划具有深远的意义，可以减少不必要的土地增值税支出，减轻房地产企业的收收负担，为企业获得更大的经济利益，对促进房地产行业的健康稳定发展具有举足轻重的作用。文章从税收优惠政策及房地产开发费用的扣除方法等方面进行了详细的论述，主要通过几个案例分析来阐述纳税筹划对房地产企业土地增值税的税收差别，另外从纳税筹划应关注的合同签订和票据开具两方面提出税收筹划建议，经济合同的签定环节是企业控制和降低税收成本的源头所在，发票开具问题同样对房地产企业存在重大税收风险，发票开具要保证三流统一并且与合同相匹配，否则会涉嫌虚开发票，受到税务部门处罚。

    关键词：房地产企业；土地增值税；纳税筹划；建议

    近年来，随着我国社会经济的迅速发展，我国房地产业无论是在规模上还是增速上都达到了前所未有的水平，对整个国民经济的带动力和影响力都十分显著。

    一、房地产企业土地增值税纳税筹划的意义

    土地增值税的筹划对房地产企业具有重要意义，土地增值税实行的税率是30%～60%的四级超率累进税率，房地产销售的增值额越高，缴纳的土地增值税越多，这在一定程度上制约房地产企业囤地、炒地、捂房待售等行为，使房地产行业走向良性发展的道路，合理分配土地的增值收益，进而带动钢铁、水泥、建筑、装修等关联性高的行业投资降温，促使我国经济健康良性发展。房地产企业作为土地增值税的主要纳税人，在房地产项目开发经营管理过程中，对税收，尤其是土地增值税进行筹划，合理定价，多开发一些刚需的普通标准住宅，合理定价，既可以免交土地增值税，减少不必要的税收支出，又可以满足普通市民的刚需，即为企业获得更大的经济利益，又对促进房地产行业的健康稳定发展起到了举足轻重的作用。

    二、房地产企业土地增值税纳税筹划策略

    （一）围绕房地产销售收入进行筹划

    1. 筹划依据

    根据我国《土地增值税暂行条例》等相关规定，筹划应考虑的几个方面：第一、房地产企业在取得预售证，预售房屋时，要科学合理定价，要了解本地同级别土地住房的平均交易价格，定价不高于平均交易价格的20%；第二、还要考虑增值额是否超过了扣除项目金额的20%，企业在扣除项目既定的情况下，计算的增值率如果在稍高于20%的情况下，企业一定要调整定价，以达到降低增值额，可以享受免征土地增值税的优惠；第三、如果既开发普通标准住宅又开发其他豪华住宅或商业用房，一定要分开核算各自的收入、成本、增值额，将普通标准住宅的增值额控制在20%以内；第四、收入如果不是货币收入，而是实物收入，双方在协商一致及不违反相关规定的情况下，合理评估房屋价格和实物价格；第五、企业在销售精装修住宅时，应该分别签订房屋销售合同和装修合同，分别核算收入，如果不分开核算，装修部分收入的增值额也要一并征收土地增值税。

    2. 案例分析

    假设该地区对普通标准住宅的规定同国家规定，未上浮，并且同级别土地上住房平均交易价格为6000元/平米，以下方案中的扣除项目金额包括从事房地产开发的纳税人加计20%的扣除额。

    方案一：甲房地产企业开发商品房，住宅小区建筑容积率为1.1，单套建筑面积为119平米，7100元/平米，共建筑50套，总售价4224.50万元，按税法规定计算的可扣除项目金额为3550万元。

    土地增值税的计算：该甲房地产公司开发的住宅符合普通标准住宅条件，因增值额=4224.50-3550=674.50万元，增值率=674.5/3550=19%，可以享受免征土地增值税，土地增值税为零。

    方案二：如果方案一中的单价为7180元/平米，总售价4272.1万元，其他条件不变。

    土地增值税的计算：该甲房地产公司开发的住宅符合普通标准住宅条件，因增值额=4272.1-3550=722.1万元，增值率=722.1/3550=20.34%，超过了20%，不能享受免税优惠政策，适用30%的税率，应缴纳土地增值税=722.1*30%=216.63万元，与方案一相比，收入多了47.6万元，却多缴纳了土地增值税216.63万元。

    方案三：如果方案一中的单价为7250元/平米，总售价4313.75万元，其他条件不变。

    土地增值稅的计算：该甲房地产公司开发的住宅单价高于同级别土地上住房平均交易价格的1.2倍（6000*1.2=7200元），所以不符合普通标准住宅条件，无论增值额是否超过扣除项目金额的20%，都应该计算缴纳土地增值税，增值额=4313.75-3550=763.75万元，增值率=763.75/3550=21.51%，适用30%的税率，应缴纳土地增值税=763.75*30%=229.13万元；与方案一相比收入多了89.25万元，却多交了土地增值税229.13万元。

    方案四：甲房地产企业开发商品房，住宅小区建筑容积率为1.1，其中：豪华精装修住宅，单套建筑面积为150平米，10000元/平米，共建筑20套，售价3000万元，普通标准住宅，单套建筑面积为119平米，7100/平米，共30套，售价：2534.7万元，可扣除项目金额共计4200万元。

    土地增值税的计算：因未分别核算豪华住宅的成本，所以所有商品房都不得享受普通标准住宅的优惠政策，增值额=3000+2534.7-4200=1334.70万元，增值率=1334.70/4200=31.78%，适用30%的税率，应缴纳土地增值税=1334.70*30%=400.41万元。

    方案五：与方案四不同的是把总扣除项目金额4200万元分开核算，其中豪华精装修住宅，可扣除项目金额为2070：普通标准住宅，可扣除项目金额为2130万元，其他条件不变。

    土地增值税的计算：甲房地产公司分别核算了豪华住宅和普通标准住宅的成本，所以普通标准住宅可以按规定享受普通标准住宅的优惠政策，豪华住宅的增值额=3000-2070=930万元，增值率=930/2070=44.92%，适用30%的税率，应缴纳土地增值税=930*30%=279万元，普通标准住宅的增值额=2534.70-2130=404.70，增值率=404.7/2130=19%，未超过扣除项目金额的20%，可以免土地增值税；与方案四相比，因分开核算豪华住宅和普通标准住宅的扣除项目，少缴纳土地增值税121.41万元。

    （二）财务费用中的利息费用扣除方式选择的筹划

    1. 筹划依据

    我国税法规定，房地产企业在计算土地增值税的扣除项目时，其中财务费用中的利息费用有两种扣除方式，企业究竟采取哪种方式扣除利息费用，是可以选择的，如果建房过程中企业借用了大量资金并且都能提供金融机构贷款证明，这样利息费用很多，即超过了土地使用权金额和房地产开发成本之和的5%，则应采取据实扣除利息费用的方式，如果企业建房使用的大部分是预售房款和企业的权益资本，银行借款很少，利息费用很低，则可考虑不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用，从而降低增值额，进而降低土地增值税税负。

    2. 案例分析

    案例一：乙房地产公司2014年10月开发了一幢写字楼，取得土地支付了3000万元，房地产开发成本为3800万元，财务费用中按转让房地产项目计算分摊的利息支出为600万元，不超过商业银行同类同期贷款利率，并且能够提供金融机构贷款证明。假设该项目所在省政府规定计征土地增值税时，房地产开发费用扣除比例按国家规定允许的最高比例执行。

    方法一：按转让房地产项目计算分摊利息支出，并提供金融机构贷款证明。

    允许扣除的房地产开发费用=600+（3000+3800）*5%=940万元

    方法二：不按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明。

    允许扣除的房地产开发费用=（3000+3800）*10%=680万元

    通过计算比较，应选择方法一。

    案例二：如果案例一中的利息支出为300万元，其他条件不变。

    方法一：按转让房地产项目计算分摊利息支出，并提供金融机构贷款证明。

    允许扣除的房地产开发费用=300+（3000+3800）*5%=640万元

    方法二：不按转让房地产项目计算分摊利息支出或不提供金融机构贷款证明。

    允许扣除的房地产开发费用=（3000+3800）*10%=680万元。

    通过计算比较，应选择方法二。

    （三）合理利用关联方交易进行税收筹划

    我国在2016年5月份全面实现“营改增”之后，解决了重复征税的问题，这给房地产企业合理利用关联方交易进行土地增值税的筹划提供了空间，“营改增”后，关联方提供给房企的交易开具增值税专票，关联方缴纳的增值税在房地产企业可以作为进项税额抵扣，（以前营业税时不可以），房地产企业在计算土地增值税的增值额时，扣除项目中的开发费用不是按实际发生扣除，而是按取得土地使用权支付的金额与开发成本之和的10%或取得土地使用权支付金额与开发成本之和的*5%+利息费用，另外规定房地产企业可以按前两项之和的*20%加计扣除，这样如果关联方提供的劳务或产品，在房地产企业作为开发成本可以多扣除相应金额的30%或25%，如果关联方在合理价格内提高给房地产企业的劳务或产品价格，会使房企增加扣除额，降低增值率，减少土地增值税的纳税支出。

    （四）利用合作建房的税收优惠进行筹划

    合作建房是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，以双方的名义共同立项开发，合作开发房地产的开发形式，当事人一方必须有开发房地产资质，依法办理合建手续，并办理土地使用权的变更手续。双方在建成后分房自用的，免征土地增值税，如果建成后不是自用而是销售的，应按规定征收土地增值税，房地产企业一定要正确利用该税收优惠政策，否则会承担税收风险。以下两种形式不属于合作建房：一种是提供土地使用权，只收取固定数量的房屋或资金，不承担经营风险，应认定为转让土地使用权合同；提供资金的一方不承担经营风险只分配固定数量的房屋或收取固定金额资金的，应认定为房屋买卖合同或借款合同。以上兩种情况按规定是要缴纳土地增值税的。

    （五）关于拆迁补偿的筹划

    房地产企业在项目开发过程中一般都会涉及到拆迁补偿问题，拆迁补偿有三种形式，一种是就地安置回迁户，二是异地安置回迁户，三是支付拆迁户一定金额的补偿款，拆迁户自行安置。对于用房屋补偿拆迁户的，补偿的房屋按市场价计算收入，同时将该金额计入拆迁补偿费进入开发成本，如果支付给拆迁户的是货币资金，直接以支付的款项计入开发成本里的拆迁补偿费，在计算土地增值税的增值额时，拆迁补偿费可作为开发成本作为房地产企业加计20%扣除的基数。拆迁补偿费一般金额比较大，房地产企业与拆迁户要签订拆迁补偿合同或协议，并向房地产公司开具收据，否则不予计入开发成本。

    （六）会计核算方法选择的筹划

    房地产开发成本及开发费用的确认应与会计核算方法结合使用，例如发出存货成本的计价方法，固定资产计提折旧方法，开发成本在各项目间的成本分配方法等，企业应该选择能增加扣除额的方法，例如房地产企业可以按税法规定选择加速折旧法计提折旧，这样增加开发成本和开发费用以达到减少增值额，降低增值率的目的。

    （七）利用代建房的税收优惠进行的筹划

    我国税法规定，对代建房有两个条件：一是由委托方的名义立项；二是不发生土地使用权或房屋产权的转移。目前，有很多大型企业自己有土地，需要建办公楼或厂房，房地产企业可以与其签订代建房合同，房地产企业以委托方的名义立项开发房地产，房地产企业只是提供建房劳务，房屋权属没有转移，属于劳务收入性质，不征收土地增值税。

    三、提高房地产企业土地增值税纳税筹划水平的建议

    （一）关注合同签订方面的税收风险

    企业的纳税筹划涉及企业生产中的各个领域，仅靠财务部门无法完成，需要各部门密切配合，企业的税收是随经济业务的产生而产生的，企业在生产经营管理过程中，签订合同是必不可少的经济业务，在签订合同过程中，很多方面涉及税收问题，合同在降低企业税收成本中起关键和根本性作用。只有加强业务过程的税收管理，才能真正规避税收风险。因此，企业税收筹划要从经济合同的签定入手，应重视日常涉税交易合同的签定和审查，使企业做到真正节税。

    （二）关注票据相关的税收风险

    第一，票款物是否一致方面的税收风险。票款物一致既“三流统一”，所谓“三流统一”是指资金流（银行的收付款凭证）、票流（发票的开票人和收票人）和物流（劳务流）相互统一。如果在经济交易过程中，不能保证资金流、票流和物流（劳务流）相互统一，则会出现票款不一致，涉嫌虚开发票，要承担法律及税务风险。

    第二，发票开具与合同是否相匹配方面的税收风险。如果在经济交易过程中，不能保证票据开具与合同相匹配，同样涉嫌虚开发票问题，受到税务部门处罚。

    参考文献：

    [1]郭淑荣.纳税筹划[M].西南财经大学出版社，2010.

    [2]肖太寿.建筑房地产企业合同和票据的控税策略[M].中国市场出版社，2015.

    【作者单位：英诺威物流（北京）有限公司】