协力义务本源考及其语义纠正

    摘 要：传统理论中，纳税人协力义务通常被理解为权力关系下的行政义务或者税收债务下的附随义务，但二者对于解释协力义务的本质内涵均具有一定的局限性。随着信息征管时代协力义务地位的愈加凸显，纳税人的遵从度已成为全球范围内税收征纳的共性问题。因此，从法理层面对协力义务的来源、正当性及法律性质进行深入探索，给后续协力义务的征管带来思考，是当下亟待解决的问题。

    关 键 词：协力义务；税收征管；税收债务说；权力关系说；财政宪法学

    中图分类号：D915.3 文献标识码：A 文章编号：1007-8207（2018）11-0112-10

    收稿日期：2018-09-20

    作者简介：张馨予（1993—），女，河南开封人，北京大学经济法博士研究生，研究方向为财税法、经济法。

    基金项目：本文系国家社科基金项目“数字经济时代增值税法的起草与设计研究”的阶段性成果，项目编号：17BFX201。

    协力义务也称协助义务，一般被认为是涉税主体协助税务机关阐明课税事实的义务。我国大陆虽然在《税收征收管理法》及单行法如《个人所得税法》中包含诸多协力义务的内容，但并未对协力义务概念本身进行明确规定与界定。然而，协力义务是税收运行不可缺少的基本要素，贯穿于税收征管的各个阶段。目前，我国因纳税人协力义务研究匮乏带来了诸多现实问题。从理论层面来看，学界对协力义务的法理逻辑缺乏论证，对于“协力义务”之范围与正当性难以建立统一认识，出现“协力”或“协助”等语义偏差；从实践层面来看，缺乏协力义务法理层面的指导性原则，对于规范国家征税权的行使、提升纳税人遵从度等问题难以发挥应有的作用。因此，在构筑我国协力义务体系之前，本文回归法理层面，探析税收法律关系下协力义务的法律属性，阐释及论证协力义务的语义问题，以对协力义务的范畴、纳税主体承担协力义务的正当性以及后续征管问题带来思考。

    一、协力义务的基本范畴

    纳税人的协力义务在我国税法体系中占有不可或缺的地位，但我国大陆并未对“协力义务”概念本身进行系统梳理和研究。协力义务的概念经过多年发展，在我国台湾地区已形成了较为丰富的研究成果，学界对“协力义务”的定义亦基本达成了统一的认识。学者葛克昌认为，纳税人协力义务，是纳税人提供涉税信息，对纳税人资讯权之干预。[1]学者陈清秀认为，纳税义务人在接受税务机关的检查询问时，负有完整而真实地陈述有关课税的重要事实并提出其所知悉的证据方法的协力义务。[2]学者黄源浩认为，税法上的协助义务是指在课税程序中，课予纳税义务人协助机关探知课税事实或阐明租税法律关系的义务。[3]因此，从我国台湾地区学者对协力义务概念的解释中可以得出具有共性的结论：协力义务是纳税主体协助税务机关查明课税事实的义务。德国《租税通则》第90条将协力义务的主体及范围进一步作出扩大的解释：“应加以调查并作成税法上判断之事件，涉及本法适用区域外之事项者，当事人应就该事件为说明，并提出必要之证据方法，当事人就此应尽其一切法律及事实上之可能性为之。当事人依案件之状况，在各种关系之形成上，对事件之说明或证据方法之提出，应有可能性者，不得主张为不能。”因此，除了一般性概念，协力义务还隐含着当事人应尽一切可能性履行义务的要求，同时也意味着协力义务主体不局限于纳税人本人，还可能包括掌握涉税信息、有助于查明事件的第三人。

    可见，协力义务总是围绕着涉税信息而产生，其主要内容包括与涉税信息相关的一系列义务，如税务登记义务、保存义务、纳税申报义务、诚实义务，也包括在税务检查过程中的说明及提供资料的义务、容忍义务、配合义务等。我国台湾地区第537号司法解释中阐释了协力义务产生的原因，“有因关课税原因及事实多发于纳税义务人所得支配之范围，税捐征缴机关掌握困难，为贯彻公平合法课税之目的，因而产生纳税人协力义务。”①涉税信息多由纳税人和相关第三人掌控，税务机关穷尽调查获取信息意味着大量行政资源的消耗，为了提高征收效率、增加征税经济性，也为了保护纳税人私权利，规定由纳税人自主申报课税信息。日本即将协力义务置于申报纳税环节当中，建立蓝色申报激励机制，纳税人为了获得蓝色申报所带来的优惠和权益，必须按照法律规定设置、保存及提供涉税信息。

    协力义务在税收征纳中的作用不可或缺，违反协力义务应承担相应责任。德国《税收通则》将违反协力义务的行为视作危害纳税行为，其中第370条和第379条对违反协力义务分别作出民事、行政、刑事处罚等规定。②我国台湾地区对于违反协力义务一般处以秩序罚，③原则上不排除推计课税，但当事人自有拒绝权利。违反协力义务一般不会导致举证责任转换的效果，只是降低其证明程度，税务机关依然对课税事实负有调查职责及举证责任。但因协力义务意味着纳税人对个人信息的“牺牲”、国家干预的容忍，对于协力义务的法律责任学界始终存在争议。学者葛克昌认为，纳税人越不尽其协力义务，其证明程度就越降低，税务机关在穷尽一切调查手段未能查明课税事实的情况下，才得以采用推计课税，而只有当以违反协力义务达到逃漏税的目的，才应予以处罚。[4]协力义务同纳税义务相同，因其强制无偿对私人财产权的侵犯，更需注重对纳税人私权利的保护。

    我国《宪法》第56条规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。这里的纳税义务应当是指与税款缴纳直接联系的實质性义务，[5]也即纳税人的金钱给付义务，而所有为了纳税义务的履行而作出的协助义务皆可从理论上定义为协力义务的范畴。协力义务范围之广带来诸多法理问题，如纳税人乃至第三方主体协助纳税义务实现的理论依据，如何理解国家获取纳税人信息的正当性等等。“税法学上的许多问题 ，都可以解释为各类不同意义上的税权如何有效配置的问题。”[6]因此，若要从本源上理解协力义务的正当性及法理逻辑，仍应回归到税收法律关系——权利与义务的辨析中。

    二、传统理论视阈下的协力义务

    （一）税收程序法抑或税收实体法

    纳税人协力义务的履行贯穿于税收管理程序、税收检查程序以及税款征收程序。从德国、日本及我国台湾地区协力义务的主要内容来看，协力义务一般可分为直接协力义务和间接协力义务。直接协力义务是指根据法律规定，当具备法定要件时，无需税务机关的要求即告成立的纳税人义务；间接协力义务是指虽有法律上的抽象规定，但仍需税务机关向特定相对人要求履行时才成立的义务。[7]

    表1 纳税协力义务一般内容

    ■

    从表1可以看出，纳税协力义务与税收实体关系一般具有同步性。[8]但登记、发票管理、接受检查、纳税申报等纳税人的直接协力义务并不以税收实体关系的发生为前提，而是服从法律的直接规定。对于间接协力义务而言，即便没有发生税收实体关系，只要具备法定条件，也可能发生这种协力关系。即使税收实体关系消灭，税务机关仍然可以基于职权而进行税收检查，而纳税人也同样负有法定的协力义务。我国台湾地区学界普遍认为，纳税人协力义务具有独立于税收实体的特性，征税机关的职权与纳税人的协力义务之间是永久存续的关系。

    学者木村弘之亮认为应从程序权利义务关系角度来理解税收协力义务。纳税义务不仅包括租税债务的履行，还包括税收征管行政程序中的协力义务，因而对纳税人协力义务的法律性质的讨论应着眼于程序权利义务关系讨论。学者施正文认为纳税人协力义务属于税收征纳关系。所谓征纳义务，是指征纳主体在税收征纳活动中必须履行的各类法定义务的总称。纳税人主体义务包括与税款缴纳直接联系的实质性义务——纳税义务，也包括与税款的征收缴纳间接联系的义务，即需要依照法定期限和方式行使税收程序性权利的义务。因此，施正文认为，税收征纳关系框架内的纳税人协力义务是一种程序性义务，与实体税收债务相对应，其目的在于保障纳税义务的履行。可以看出，当前学界主流观点认为，协力义务一方面与税收实体关系具有同步性，另一方面又具有脱离税收实体存在的独立性。总体而言，协力义务作为征纳关系的一种，应当归属于税收程序关系。

    （二）行政义务抑或附随义务

    ⒈行政义务。权力关系说下，税法更多地被看作为行政法的一个分支，行政权力的运作成为税法运作的核心。[9]将国家征税权力理解为一种国家执行权力，自然将纳税义务的成立看作税务机关行政权力作用的产物。[10]税务机关在执法过程中拥有较大的自由裁量权，因而无论是税收程序法还是税收实体法均逃离不开行政权力的影响。在税法权力关系说下，行政核定对于纳税义务的成立具有创设效力。[11]因此，无论协力义务归属于何种税收法律关系，其所包含的容忍义务、配合义务和法律责任都体现出了权力服从的性质。违反协力义务的法律后果一般可区分为推定课税、行政处罚和刑事处罚。通常来讲，违反协力义务触发的往往是行政后果。学者陈清秀总结了现行台湾地区税捐稽征法规定，认为应对违反协力义务处以秩序罚，同时不排除推计课税。[12]此处的秩序罚和推计课税也应当定义为行政处罚。因此，税收征纳实质上是由行政权力保障实施的，协力义务也因行政机关全程介入难以摆脱行政义务的属性。

    ⒉附随义务。税收债务学说通常认为纳税协力义务属于公法上税收债务的附随义务。税收之债性质上属于公法之债，是一种以税收债权债务为内容的公法上的法律关系。依照私法之债下附随义务的理念，税法上的主给付义务即纳税人缴纳税款的义务，协力义务则是指纳税人本着诚实信用原则，辅助征税机关查明课税事实，协助实现纳税人给付义务。协力义务框架下的主要内容，如提供资料义务、保管义务、配合义务等，也都与私法上附随义务的结构相类似。尽管公法之债下的附随义务与私法下的附随义务并不完全相同，如公法之债下附随义务主体间的关系并不平等，纳税人协力义务通常由行政权力保障实施等。但公法之债视角下的协力义务相对于纳税义务无疑具有私法上附随义务的特性，其根本目的在于借鉴债法理论将纳税人从行政权力下的服从者上升为享有一定权利的程序参与者，从而起到保护纳税人权利、限制国家权力的作用，这的确是当今税法需要承担的任务。

    三、传统理论中的逻辑缺陷

    权力关系说随着时代的前进已不可避免地逐步退出历史舞台，其以行政执行权决定税收法律性质的思路不仅不符合时代要求，也无法从根本上证明税之正义，难以化解国家征税权与纳税人权利之间的冲突和矛盾。早在1918年德国税法就已脱离行政法成为一种独立的外部象征，因此，仅仅站在行政权力角度来界定税收法律关系和协力义务的性质只能得出失效的结论。随着税收理论研究的发展，税收法律关系之“债务关系说”的认同度越来越高，其借鉴债法理论来研究税收实体法律关系，将纳税人权利保护和限制国家行政权的原则带入到税法精神当中的思路无疑符合现代理性的时代需求。但问题在于，无论以当前任何税法理论来考察协力义务的性质，从法理层面都存在难以自圆其说的逻辑缺陷。其中一个核心问题是：在观察整个税收法律关系的性质时，究竟应该站在税收實体法的角度，还是应该站在税收程序法的角度？进一步考察协力义务的性质时，是站在具有行政服从性的执行权角度，还是公法之债下的附随义务角度？从比重来分析，协力义务归属于征纳关系，具有权力服从性质，更应以行政义务来进行理解。但税收征纳法律关系的程序性质并非绝对，如果按照行政法的视角，税收征纳关系本来属于实体法律关系，只不过由于其目的在于实现税收债权，相对于税收实体法而言，可以归入税收程序法的范围，而这显然也只是其中一种观点。[13]

    同样地，德国《税收通则》第38条规定：基于税捐债务关系所生请求权，在法律所规定给付义务之构成要件实现时发生。可以看出，税收征纳关系与税收实体关系之间不止是传统理论所认为的同步性和独立性，也存在着相互包含和决定的联系，很难绝对地将协力义务划分于税收程序法或税收实体法的分类当中。因此，税收征纳关系是否归属于程序法尚无定论，当然也就不能单纯以行政执行权的角度来理解协力义务。但仅仅以“附随义务”来界定协力义务的性质就能解释协力义务的所有内涵吗？有学者在对税收法律关系的性质界定上认为，税收法律关系分为四种，即税收宪法性法律关系、国际税收分配法律关系、税收征纳法律关系和税收行政法律关系，前三种法律关系的性质表现为公法上的债权债务法律关系，而税收行政法律关系属于行政法律关系的一种，其性质体现为权力关系。[14]但协力义务不完全集中在税收行政法律关系当中。事实上，凡是能够协助纳税人完成金钱给付义务的行为，均可归入协力义务的范畴。比如在税收债务关系中，义务人负有缴纳租税及其附带给付的义务，而在税收行政法律关系中，义务人则负有阐明课税事实的各种协力义务。[15]从这个角度来考察，无论其归于何种法律关系，协力义务的核心功能都在于协助主给付义务的实现和完成。

    的确，基于抽象层面上债务关系本质的影响，税收行政法律关系不可避免地发生私法与公法的融合，现行税收法律规范也到处可见私法的影子，如民事法上撤销权和代位权制度在税法上的应用。有学者认为，只有从债务关系的角度考察整个税法，清除权力关系模式对税法的支配性影响，使税收程序法的功能仅限于服务于税收债权的实现，中国税法的发展才能获得独立空间。但并非将私法上的附随义务披上公法外衣就足以解释清楚协力义务的内涵，反而可能忽视协力义务本来的目的。随着数字经济的发展，信息形式的快速变更加深了获取信息的复杂程度，行政执行权已成为保障税收征纳的重要部分，而协力义务也亦成为国家征税和运作不可缺少的要素。“附随义务”这一私法概念只会降低协力义务的地位，忽视纳税人遵从度，弱化行政执行权的重要性，给未来的信息征管带来更多执行风险。因此，将协力义务定义为附随义务存在弱化税收执行的强制色彩，将税收征纳关系视作税收实体关系的附庸，带来增加税收流失的可能。但同样地，仅仅以行政服从关系来界定协力义务，不仅缺乏符合税之正义的国家征税权依据，也不利于对纳税人的权利保护。

    综上，税收征纳关系究竟是否属于程序法仍未有定论，但无论以权力关系说下的行政义务还是债务关系说下的附随义务来理解协力义务，都具有法理上的漏洞和缺陷。因而，简单以行政权力或公法之债来理解协力义务是片面的，最终还是应从运行层面完整地理解税权来源及配置，以对协力义务作出较为客观的认识。

    四、协力义务理念重塑和语义纠正

    （一）财政宪法视角下的协力义务

    在现代法治国家，国家征税权力与公民基本权利之间的紧张关系，需要通过国家在宪法的基本原则与价值下建立起法治秩序来进行缓和。[16]这是国家征税权依据经过历史的发展所选择的道路。

    税法是最具宪法意识的法律。[17]学者葛克昌认为，税是国家及地方自治团体对国民财产自由权之侵犯，应受宪法的限制，并接受违宪审查的保障，禁止无限制征收国民财产，以维护国民的基本权利。[18]由于税法必须通过对公民私有权利的介入和干预，借助国家公权力将公民部分财产强制无偿地转移为国家所有，先天上相对于其他法律，更应受宪法基本价值权、特别基本权观念的拘束。[19]在财政宪法框架下，国家征税权来自于宪法的授予，也即人民意志的体现。财政宪法学的着眼点在于税收正义的根本价值，强调公民权利的先在性，而非国家的税收债权。税捐基本权是一种宪法所保障的基本权利，其目的在于保护纳税人的税收权利。[20]因此，协力义务本身即具有公民参与权的性质，也具有为全民或个人利益让渡部分权利、作为或不作为一定义务的性质。因此，宪法视角下，协力义务具有双重性质。

    协力义务下的对应权利关系在我国大陆税法学界尚未得到充分重视，但我国行政法领域却有诸多研究，可以帮助理解协力义务的双重属性。行政程序中，对于具有权利义务双重属性的协力义务，参与权的享有是义务履行的前提，不能因为义务未履行而剥夺当事人的参与权；面对侵犯当事人参与权、不具有正当性的协力义务，当事人拥有拒绝权和抵抗权。[21]其实，德国税收协同合作理念即蕴涵着权利义务的对应结构，其认为征纳双方乃伙伴关系之合作关系（Kooperationsgedanken），协力义务是公民为涤除征税中对私人权利可能存在的侵犯、实现参与权所应承担的共同责任。[22]这种财政宪法学下公民的参与责任以及德国协同合作理念下的共同责任理念，都将协力义务视作为公民税收利益计而承担的公民责任，这为掌握涉税信息的第三方特殊机构承担协力义务提供了合理依据和理论基础，很大程度上完善了协力义务的法理逻辑，对于扭转公民纳税理念、提高协税意识等也有较大影响。因此，在财政宪法学视角下，公民的协力义务不再以单纯的权力视角或者债务视角来进行考察，而是根据权利义务的天然相对性将纳税人协力义务理解为纳税人参与权的对应关系。协力义务虽然为协助纳税义务的实现，但其根本目的在于获得公共服务和社会福利的公民基本权，通过公民参与排除权利被侵犯的可能，其正当性是为确保宪法所保障人民基本权利的实现而承担的参与责任，而非仅仅理解为纳税义务的附随义务。与此同时，协力义务也意味着宪法控制下，公民和国家都需遵守一定边界，权利的另一端永远是义务的担负，这是设置纳税人协力义务、对国家征税权进行限权的法理逻辑。

    （二）协力义务的语义纠正

    我国台湾地区学者统一使用“协力”一词，但也有学者认为“协助”一词更符合我国大陆的语言风格。从语义上来说，“协助”意味着纳税人在税收征纳关系中的绝对辅助地位，而“协力”则体现了纳税人相对较为平等的主体地位。但综合而言，无论是“协力”还是“协助”均表明纳税人在税收关系中的次要地位，未能体现纳税人在税收征纳中的主动性，这不仅曲解了协力义务的根本目的和性质，不利于保护纳税人权益，也不利于提升纳税人的遵从度。学者黄士洲引入德国“征纳协同主义”，[23]這与宪法下协力义务对应的参与权关系本质上相同。税法虽为干预行政，但税法同时是公共财源的参与法。[24]协同主义下的纳税人协力义务内涵不仅为了辅助税务机关查明课税事实，更为重要的，是纳税人借由提供协力义务主动参与到税收征管程序中，通过协力权涤除征税中对私人权利可能存在的侵犯。[25]但“协力权”的定义本身具有一定问题。“协力”一词因其协助之意通常意味着相对人的牺牲与权利让渡，与“权利”一词具有内在冲突，难以定义“协力权”内涵所在。相反，对比“协力权”，根据征纳协同主义，将“协力权”改为“协同权”更能体现权利的主动性，也更能展示协同主义的合作初衷，同时也隐含着纳税人应负有的与税收征纳工作协同一致的义务的要求。

    事实上，“协同”一词与西方国家税收征纳中的“遵从”概念颇为相似。税收遵从（compliance）是西方国家财税法上的术语，显示了作为一个社会个体在面对强制指令时的行为倾向和现实反应，税收遵从度的高低直接影响到一个国家税收征管效率。[26]但是，相比税收遵从概念对税收征纳过程的全面覆盖，协力义务仅包含为纳税义务实现所提供的协助范畴。对比“遵从”一词，“协同”更能体现纳税人积极参与、协同合作的权利精神，“协同权利”一词相较行政法下的参与权，也与“协力义务”具有更为严谨的对应关系。同时，其合作理念不仅消除了纳税人辅助地位的印象，将纳税人上升为享有一定权利的程序参与合作者，“协同”也充分体现出协助思想，“同”字所隐含的“遵从”与“合作”并行的理念，体现了权利义务的统一关系，符合“协力义务”的本质要求，有助于从法律层面更好地阐释纳税人协力协助的正当性，更有利于税收征管工作的开展，提高税收征管效率。因此，从语义层面将“协力义务”更改为“协同义务”更符合宪法精神的内在要求。

    五、我国协力义务的完善思路

    我国整体缺乏对协力义务的深入研究，尽管《税收征收管理法》中分别规定了税务登记义务、报告义务、设置并保管账簿义务、申报义务等，但我国税法当中并未明晰协力义务的概念和原则，且很重要的一点在于法条规定多从纳税人义务角度出发，强调纳税人的遵从和配合，缺乏对协力义务正当性论证和纳税人权利保护的重视。缺乏宪法基本原则和价值内涵对协力义务的法治引导，很难真正规范纳税人协税意识、提高纳税遵从度，同时也难以对国家征税权做到真正意义上的约束、保护纳税人权利。因此，我国协力义务的完善可以沿袭两个基本思路：协力义务的正当性，国家征税权的比例原则。唯有一方面论证担负协力义务的合理性，另一方面限制国家征税权的行使，才能从根本上展现出协力义务的内在属性和本质要求。

    （一）协力义务的正当性

    国家征税权与公民权利间的紧张关系需要由宪法基本原则和价值所建立起的法治秩序来予以缓和。这种秩序一方面在于彰显公民权利的本位，强调对纳税人权利的保护，另一方面在于设置国家权力边界，重申有限政府理念，对国家征税权进行法治约束，强化公民履行义务的正当性。

    我国《宪法》第56条规定了公民依法纳税的义务，虽然《宪法》第19条至第23条也具体规定了国家相应履行的公共职能，但整体缺乏对国家税收制度的一般性规定，未能对国家征税权的正当赋予及正当行使作出原则性指导，这对于明晰国家征税权的依据及纳税人义务之正当性是一种显而易见的缺憾。但我国宪法明确了权利与义务统一的原则，这对于税法上的启示意义在于，公民依法纳税的义务蕴涵着公民对税权的享有。这一原则侧面论证了纳税人义务的来源及原理，对于理清协力义务的内涵不无意义。

    我国现行由行政主导的税收立法体制暗示着协力义务是权力服从关系下的行政义务。税收债务理论的出现对于协力义务性质的扭转具有进步意义，该学说视协力义务为债务人履行纳税义务的附随义务。然而，止步于债务关系来解读协力义务，难以从根本上梳理清楚协力义务的法理逻辑。从实践层面，纳税人履行附随义务的说法也无助于规范纳税意识，提升纳税遵从度。因此，对于协力义务乃至纳税义务的理解，任何从税权或纳税义务单方面所构造的税之理念都无法完整展现税的本质，应当始终站在宪法权利义务相统一的角度，才能完整理解税收行为的实质内涵。也唯有此，才能从根本上扭转公民纳税理念，改善纳税人遵从度，提高纳税人权利保护意识，敦促国家征税权的正当行使。

    （二）国家征税权的比例原则

    以宪治税的原则不意味忽略税收征纳的具体运作。宪法所代表的全民意志需要由国家税收执行权来保障实现，但保障税收利益的关键点还在于国家征税权的正当行使及预算公开。比例原则要求目的与手段之间应当具有合理性和相当性。国家税收执行权必须受到比例原则的限制。从协力义务的性质来讲，其意味着纳税人对宪法所授予的个人财产和信息权利的让渡，国家应当将对公民自由和财产的干预程度减少到最小；从协力义务的具体内容来看，间接协力义务及第三方主体的协力义务尤其应当注意权力的行使应合乎比例。尤其第三方金融机构等特殊主体的协力义务因与案件税收关系无直接关联，从税收法理层面只应承担较低程度的协力义务，因此征税机关更应注意执法有据，避免影响第三方特殊主体正常的生产经营活动；从协力义务的法律责任来看，我国以行政责任为主，但以税收核定为主的课税方法具有较多不确定性概念，实践中给了行政机关更多裁量余地，引发不少争讼。因此，遵守行政权力的比例原则，完善我国《税收征收管理法》第35条税收核定的程序规则，对于提升纳税人协同度殊为重要。

    （三）完善协力义务的法律构建

    德国《租税通则》第四章第二节对协力义务的内容进行了一系列的规定，我国台湾地区也在其相关司法解释中明示了“协力义务”的法律地位，这说明协力义务已形成了一定的体系，应由法律予以明确规范。我国大陆虽然在《税收征收管理法》等相关法律规定当中对协力义务的具体内容进行了零散规定，但并未以“协力义务”或“协助义务”等名称对其进行系统性界定，所以难以从法理层面对协力义务所共有的法律属性达成共识。这种立法疏漏无疑与协力义务在税收实践中的重要地位相背离，对于提升纳税人遵从度、保护纳税人权利具有较大的负面影响。因此，应当在税法体系中对协力或协同义务进行明确规定，进一步整合协力義务的具体内容，完善协力义务的法律构建。一方面纠正“协力义务”在征管实践中的语义偏差，融入纳税人参与权的理念，从根源上为纳税人履行协力义务提供合理的法律依据；另一方面应着重完善协力义务的法律责任，与税收核定体系作好理论衔接。作为违反协力义务的法律后果之一，税收核定是税务机关在纳税人未尽协力义务的情形下对税基量化事实进行重新认定的课税方法。[27]缺乏协力义务的体系构建，无异于将税收核定体系置于空中楼阁，致使税收核定条款适用范围一再扩展，逐步偏离为填补协力义务缺位所带来的证据空白的初衷。由此可见，协力义务的法律构建，不仅为我国税收核定体系垫下理论基础，也是影响我国税收征管各个环节不容忽视的因素。

    综上，纳税人协力义务的性质界定从行政义务到税收债务关系下的附随义务再到宪法公民参与权下的对应义务，其间是国家征税权与公民权利的博弈，也是纳税人意识的觉醒。纳税人权利是税之正义的基础，因此，从宪法上权利义务的对应结构来探讨协力义务的法理逻辑，根本目的在于扭转纳税理念，重申纳税人的税收权益；“协力”向“协同”的转变，更是纳税人从辅助到主体、从被动到主动的过程。因此，只有通过宪法精神来理解协力义务，才能使纳税人真正享有主体地位，才能最终找到促进纳税协同、敦促国家征税权正当行使、保护纳税人权利的本源。

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    [27]汤洁茵，肖明禹.反避税调查程序中的税收核定：质疑与反思——以企业所得税为核心的探讨[J].当代法学，2018，（04）.

    （责任编辑：王秀艳）

    Research on the Origin of Cooperative Obligation and

    Its Semantic Correction

    Zhang Xinyu

    Abstract：In traditional theories，the duty of taxpayers to cooperate is usually understood as the administrative obligation under the power relationship or the collateral obligation under the tax liability，but both of them have certain limitations in explaining the essence of the duty of cooperating.With the increasingly prominent status of the cooperative obligation in the era of information collection and management，taxpayer compliance has become a common problem of tax collection worldwide.Therefore，it is an urgent problem to explore the origin，legitimacy and legal nature of the cooperative obligation from the jurisprudence level，and bring the basic thinking to the collection and management of the follow-up cooperative obligation.

    Key words：cooperative duty；tax collection and management；tax debt theory；power relations theory；fiscal constitution