解决委托代理制下的会计信息失真问题

    卜文艺

    摘 要：在委托代理制下，企业的所有权与经营权相分离，会计工作直接向经理人负责而非企业所有者，会计信息失真问题日益严重。本文从探讨委托代理制下会计信息失真的原因出发，创造性地基于资产负债观的视角，分析了资产负债观的运用对于解决当前会计信息失真问题的积极影响。

    关键词：委托代理制；会计信息失真；资产负债观

    一、委托代理制和会计信息失真

    委托代理制是公司制企业普遍采用的组织形式，作为委托人的所有者和作为代理人的经理人通过共同认可的契约来确定各自的权利和义务，所有权与经营权分离是委托代理制的基本特征。会计部门作为企业经营管理的职能部门也在企业发展的过程中逐步实现了与所有者的分离。企业成立之初，企业的经营管理由所有者掌管，企业会计的委托人是所有者，而随着企业的不断发展壮大，所有者的知识水平及管理能力等已经不能适应企业的发展要求，所有者不得不聘请专业的经理人管理企业，这时企业会计的委托人由所有者变为经理人，经理人又根据业务工作的需要设立会计部门，委派会计部门负责人和各岗位专职人员，使得会计工作委托代理链进一步拉长。

    会计信息失真问题便是在上述委托代理链不断延伸的过程中产生的，委托人的逐层变化决定了会计核算与监督主要为谁服务。所有者自身专业知识与技能的限制使得委托代理链不断拉长，信息传递在企业间变得越发困难，会计信息的非对称性逐步增强，监管力度逐层弱化，各层级的负责人为了维护自身利益都有可能对会计工作施加影响，造成不同程度的会计信息失真问题。

    二、资产负债观和公允价值

    资产负债观是计量企业收益的一种观念，其倡导准则制定者在制定某类交易或事项的会计准则时，首先应定义由该类交易或事项所产生的资产或负债，然后确认该资产或负债的计量方法，最后根据该资产或负债的变化来确认损益，即通过期末净资产和期初净资产的对比来计算利润。由此可见，资产负债观更加注重交易或事项的实质，即每笔交易都要确认其对资产和负债的影响，确保企业各个时点上资产和负债的真实准确，从源头上理清该交易或事项对企业财务和经营状况产生的影响。

    在资产负债观下，资产和负债采用现行价值或公允价值计量，而如何确定公允价值是资产负债观的重要内容。首先，对于存在活跃市场的，按活跃市场价格为基础确认公允价值；其次，对于不存在活跃市场，但同类或者类似资产和负债存在活跃市场的，以同类或类似资产和负债的价格为基础确认公允价值；第三，对于不存在同类或类似资产和负债可比交易市场的，应采用估值技术确认公允价值。由于公允价值较为公正地反映了资产和负债的现时成本或现实价值，因此在资产负债观下，公允价值被广泛采用。

    三、委托代理制下会计信息失真的原因分析

    1.委托代理双方的目标利益不完全一致是会计信息失真的根源。委托代理制下企业的所有权与经营权相分离，所有者将财产交由经理人管理，要求经理人使资产保值增值，并取得预期收益；经理人有义务实现委托人的预期目标，有权在委托人授权的范围内合法经营，并要求委托人支付相应的报酬。一般而言，所有者与经理人的目标利益应是一致的，但当企业的经营成果无法达到所有者期望时，经理人为了最大程度地维护自身利益，便会对企业的经营成果进行粉饰，由此导致所有者与经理人的利益相互冲突。首先，经理人粉饰经营成果的常用方法便是通过短期投机行为增加利润，这样做的后果是虽然提高了当期利润，但是不利于企业的长期发展。其次，经理人会要求会计部门通过技术方法，利用会计政策的漏洞，对财务成果进行人为调节，会计部门由于受经理人的直接管辖，其同样在追求自身利益最大化的同时服从于经理人的要求，利用自身专业知识将财务成果加以“美化”。第三，更为严重的情况是经理人直接要求会计部门按照自己的需求提供虚假的财务报告。

    2.委托代理双方信息地位的不对称性是会计信息失真的条件。经理人作为受托方直接参与企业的经营管理，对企业的经营状况和经营业绩非常了解，加之其可以控制会计部门，与会计部门负责人及会计人员成为利益共同体，在会计信息的取得和传递过程中自然处于优势地位。而所有者作为委托方并不直接参与企业的经营管理，因此所有者对于企业的经营状况和经营业绩的了解主要来自于经理人提供的信息，在会计信息的取得和传递过程中自然处于劣势地位。正是由于所有者和经理人双方拥有的会计信息在数量和质量上的不对称为会计信息失真创造了条件。所有者无法准确知晓经理人在代理行为实施过程中的努力程度，也无法确认经理人是否遵守了相应的法律法规，如果经理人提供的会计信息并不能全面真实地反映企业经营管理的重要方面，那么所有者获得的会计信息必然与真实相悖。

    3.历史成本计价或成为会计信息失真的操纵手段。在传统的收入费用观下，历史成本原则是企业遵循的主要计量属性，是指对会计要素的计量应以经济业务发生时的取得成本为标准进行计量。采用历史成本原则的初衷是认为资产负债表的目的不在于以市场价格反映企业资产的现状而在于通过资本投入与资本产出的对比来反映企业的财务状况和经营业绩。由此可见，在传统的收入费用观下资产和负债的价值反映的仅是企业以历史成本为基础确认的资产和负债的账面价值，并不是资产和负债的现实价值，这不可避免地导致了所有者从经理人手中得到的会计信息是有失公允的。此外，当历史成本与特定的会计政策相结合时，经理人可以轻易地调节利润，比如确定生产设备折旧额：科技的发展使设备的更新换代越来越快，企业应采用加速折旧法进行折旧，而经理人员为了粉饰经营成果，仍可能依据生产设备的历史成本逐年平均折旧以达到减缓折旧的目的，从而虚增企业当期利润和期末净资产。

    四、资产负债观的应用对于解决会计信息失真问题的积极影响

    1.将净资产变动作为考核依据，最大限度减少利润操纵。在委托代理制下，会计信息失真的根源是所有者与经理人的目标利益不完全一致，而资产负债观的应用则为解决这一问题提供了很好的思路。在资产负债观下，考核经营业绩的指标变为了企业净资产的变化，即：净资产（利润）=期末净资产-期初净资产，将净资产的变动作为考核经理人的业绩指标，将比传统的利润变动指标更加科学合理，也使得企业收益的计算更为全面准确；另一方面经理人企图人为操纵经营成果的难度将加大，凡涉及到企业净资产变动的指标，例如资产总额和负债总额等都很难进行人为调节或虚报。因此，即使委托代理双方的目标利益不完全一致，资产负债观通过强调净资产的变动可以加强企业所有者对于经理人的业绩考核，将经理人粉饰经营成果的可能性降到最小，最大程度保障了会计信息的真实可靠。

    2.以资产负债表为核心，缓解会计信息非对称问题。在资产负债观下，任何交易或事项的发生首先影响的是与其相关的资产或负债的确认和计量，通过资产负债表，可以清晰地看出企业资产负债的质量和变动情况，资产负债表已取代利润表成为了会计报表体系的核心。在企业经营业绩的考核指标由净利润变成了净资产后，所有者将更为关注企业资产的保值增值而不是单纯的利润变动，这便使得经理人通过操纵利润粉饰经营成果失去了意义，这将在一定程度上缓解所有者与经理人信息不对称的情况。与此同时，会计目标在资产负债观下也由受托责任观转变为决策有用观，会计信息不再着重反映经理人受托责任的履行情况，而是强调为报表使用者的决策服务，所有者通过阅读企业实时的资产负债表，便可以掌握企业的资产负债情况，掌握企业经理人的经营状况和经营业绩，开展对经理人的经营过程考核，规范其经营管理行为，保障会计信息的质量。

    3.扩展公允价值计量，促进会计信息真实公允。传统的历史成本计量属性在委托代理制下为经理人虚增利润提供了便利，而现行的资产负债观则突破了传统的计量模式，更多地引入公允价值、现值等属性，充分体现会计准则的制定和财务报表的列报将更为关注对“真实公允”的追求。在市场经济快速发展的今天，全新的经济业务日益增多，使得传统的历史成本计量属性已不能充分反映企业关于资产和负债的真实价值，相对于传统的收入费用观而言，资产负债观为经济实质提供了更加有力的概念基础，其根据经济相似性确定涉及的资产和负债，使得会计信息更加真实可靠，并且随着那些新生的会计业务不断出现，例如商誉、知识产权、衍生金融工具等，在满足一定的会计条件下，公允价值的计量范围必将越发广泛。与此同时，资产负债观还将突破在传统的历史成本模式下受实现原则和配比原则的限制而不能进行确认的多个内容，如物价变动损益等，这将进一步使得会计收益的计算更为全面真实，从而大力改善会计信息失真问题。

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