基于产品生命周期的企业环境成本控制研究
刘宣仪
摘要：绿色可持续健康发展日益被人们所重视，逐渐被人们接受并认可，公众和社会不再仅关注企业的经济效益，更注重社会效益，企业在整个社会中担负的责任越来越多，企业需要实施环境成本控制。本文基于产品生命周期理论，从企业生产经营的五个阶段对企业环境成本控制开展研究。
关键词：产品生命周期；环境成本；成本控制
一、企业环境成本
对企业而言，控制环境成本一方面是为了实现经济效益，另一方面是为了实现社会效益。环境控制成本是指企业通过对环境成本核算提供的环境成本信息的基本分析，采用一定的方法，通过对环境成本形成过程中所有因素的控制，以达到环境法规的要求和企业可持续发展的需要，进而实现环境效益与企业经济效益最优的双重目的。
根据企业环境成本的内容，环境成本可分为以下四类。
（一）环境保护成本
环境保护成本是指为预防污染物和破坏环境的废弃物的产生，执行相关作业给企业带来的成本。例如，为控制污染而选择购买低能耗、低污染的机器设备，为降低、消除污染而对产品和流程重新设计，为减少污染而对员工进行与环境有关的培训发生的费用支出，为减少污染支付的相关员工的工资等。
（二）环境检测成本
環境检测成本是指为检测企业产品、流程或其他作业是否达到相应的环境标准而产生的成本。例如，审查环境作业，检测产品、流程有没有遵循有关的法律法规要求等而产生的成本。
（三）环境内部失败成本
环境内部失败成本是指在污染物和废弃物被产生出之后至排放入环境中以前，为了减少、治理和消除已产生的这些污染物和废弃物而产生的成本。其工作重点目标在于降低已产生的污染物和废弃物的排放，降低排放入环境中的污染水平，使其在被排放至环境中时，能够达到相应的标准。环境内部失败成本主要是通过相关设备的运作来降低以至消除污染、治理和解决有毒物质等作业而产生的费用。
（四）环境外部失败成本
环境外部失败成本是指企业产生的污染物和废弃物被排放至环境中后产生的成本。环境外部失败成本包括企业已支付的以及尚未支付的外部失败成本。企业已支付的外部失败成本是指企业已支付的由于污染物排放而引起的成本。未支付的外部失败成本是指由于污染物排放，由外部机构或人员承担的成本。
二、企业环境成本控制的现状
从以往传统角度来看，企业的环境成本控制范围仅涉及内部实际发生的成本，这种观念相对狭窄，没有实现环境效益与企业经济效益最优结合，对环境成本的控制大都把主要着眼点放在处理企业自身生产经营带来的污染物和废弃物上。钢铁行业属于重污染行业之一，通过阅读钢铁行业上市公司近五年的年报、社会责任报告等可能披露其自身环境成本控制的报告，不难看出钢铁行业中一部分企业并没有完善的与环境保护有关的目标方针，没有相应的环境污染事故应急预案，仅针对排污费、绿化费、废弃物处理等部分环境成本控制的中间环节进行披露。因此，企业的环境成本控制，应全面考虑产品设计、采购、生产、营销和废弃物回收等与产品生命周期相关联的五个阶段。即企业环境成本控制和分析，应覆盖产品的生命周期全过程。
我国在环境保护方面，还没有建立起一整套用来评价企业环境污染影响整体指标体系，因此，企业对于环境成本的测量止步不前，一直没有突破也无法进行，环境成本测算停留于理论层面。基于此企业在控制自身环境成本时，总选择在后期采取一定方法和手段对已经发生的污染进行减少甚至消除，对已发生的而不是预期将发生的环境支出在核算过程中却认为成本等这样一类事后处理，呈现出的始终属于末端治理思想。这种思想并不会对企业平日持续循环的生产经营活动产生任何实质性影响，不会促使企业在意环境成本，有意识的控制环境成本，更不会提醒企业考虑自身生产设计流程的改变，企业只是单纯的无意识的处理生产中已经形成的污染物和废弃物。这样会致使一些企业为追求短期利益，在缺少环境污染预防意识的基础上，不积极处理已产生的污染物和废弃物，从而产生企业未支付的环境外部失败成本，增加外部社会环境治理支出。
当前企业所进行的环境成本核算局限于微观层面，是狭义的成本概念，即在核算过程中，只需要考虑企业支付的绿化费、因环保不足被政府部门处罚产生的罚款支出等已经发生并支付的环境成本，这样的方法没有考虑到自身潜在的环境成本。对环境成本的狭义理解，忽略了宏观层面，没有考虑宏观社会成本，会带来企业收益偏高的影响，使得企业不会对环境加以考虑，获取经济效益时环境被影响，而这种发展是不长久的。另一方面，企业有意识的对成本进行减少控制时，也只是集中精力于当前内部生产成本，倾向于选择可以减少内部生产成本的方法决策，没有关注其他环节的管理，例如供应过程、销售环节、环境治理过程等带来的成本支出；在制定目标策略时，忽略了环境成本控制目标，使得企业没有这方面的意识，没有措施来追寻目标的实现，更使得企业对环境造成破坏前没有相应的预防措施；大部分企业在受到相关环境处罚时，才意识到控制环境成本，这不仅对环境以及造成了破坏，还给企业带来了损失，制约企业长期可持续发展，在日益受到关注的环境问题压力下，那些给环境造成重大影响的企业将面临生存的挑战。
三、基于产品生命周期成本管理的企业环境成本控制
《产品周期中的国际投资与国际贸易》首次提出了产品生命周期理论，由美国哈佛大学雷蒙德·弗农于1996年创作。他认为产品要经历四个阶段，分别为生产、成长、成熟和衰落。根据产品生命周期理论，可以把企业生产经营活动分为产品设计、采购、生产、营销和废弃物回收五个阶段。
（一）产品设计阶段
如前文所述，当前的环境成本控制集中于事后阶段，而产品设计阶段成本控制便是针对此问题，属于一种事前筹划，虽然从表面上看在此阶段并不会给企业带来大量的环境成本，企业似乎不需要加以考虑，但产品生命周期中绝大多数环境成本在此阶段就已经被确定下来，有关理论与案例可以对此加以证实。在此阶段产品需要消耗的原料、工艺流程、可被消费者循环利用次数、废弃后的属性等环境成本即被确定，后续环节只是遵循此阶段完成。因而，在这个阶段就需要有意识的控制环境成本，追求“生态设计”，以求在消耗原料的过程中节约使用和利用原料，在工艺流程上注重环保、无污染、可循环，倾向于生产可以被循环利用的产品、鼓励消费者循环利用本企业产品，研发废弃后可循环的产品等。在此阶段就形成环保、安全和健康的理念，可以促使理念之间的相互融合，从整体上认可企业的高度发现产品后续阶段对环境的综合影响。通过在产品设计时对后续相关成本的考虑，可以优化产品生命周期成本的结构。产品设计阶段作为产品生命周期成本控制的首个阶段，有着引领全局的主导作用，因此至关重要，它是成本控制的基石。
（二）采购阶段
采购阶段分为以下三个层次：第一，采购标准。企业在采购材料时，可以鼓励采购员倾向于采购环保、可循环的绿色材料，而尽量不选择有毒、不可循环的会产生环境成本的材料；在购买机器设备资产时，优先购买环保、节省能耗、污染少的先进设备。第二，采购方式。企业要在保证正常经营的前提下，减少库存，特别是对于容易泄露、有污染的材料，有些材料经过长时间的库存会使企业产生环境成本，减少容易泄露、有污染材料的库存可以降低采购环节的环境成本。第三，与长期供应商建立良好的战略合作关系。当企业属于价值链的某一环节时，会有上游的供应商或者下游的销售商，上游环节不仅会对下游企业环境成本产生影响，还会给下游企业带来控制和改善环境成本的机会，通过达成良好的战略合作关系，上游为下游提供放心可靠的环保产品，共同分担环境风险。采购阶段是生产阶段的铺垫，采购环节采购材料、设备的环境成本控制意识将直接导致后期生产、营销阶段的环境成本。
（三）生产阶段
生产阶段产生的环境成本最多，是产品生命周期的核心，它的环境成本控制分为开展清洁生产和加强“废水、废气、废渣”的治理两方面。清洁生产是生产阶段实施环境成本控制的有效方法，在产品的生产过程和服务中，要综合预防性环境成本控制。企业在这个环节有很多策略可以选择来降低环境成本，例如使用环保设备生产，提高资源利用效率，在排放废弃物前，要对其进行处理，使废弃物在排放时能够达到国家规定的相应标准等。额外企业也可以通过改善发展机制，估测自身环境风险，进行成本测算，为本企业确定最佳减排方案，引入与自身相适应的减排设备，争取清洁发展，制定长效战略。“三废”是生产阶段造成的，是企业环境成本的重点所在，也是污染的关键所在，因此企业要对其进行着重地处理。生产阶段作为环境成本控制的核心阶段，直接影响企业环境成本，因此，企业在做好设计和采购后不能松懈，还要全面开展生产阶段的环境成本控制。
（四）营销阶段
营销阶段对企业环境成本的影响最小，但此阶段在引导消费和消费者意识上却是最重要的一个阶段，在此阶段上环境成本控制可以分别基于包装物、运输工具、营销系统和下游价值链这几个不同角度开展。其一包装物，企业要提高包装物的循环利用率，因而在设计或选择包装物时，可以有意识的使用能循环利用或消费者乐于再利用的包装物。其二运输工具，妥善决定运输工具和运输路线，尽可能选择污染较低的运输工具，同时当运输容易带来污染的货物时，选择安全的运输工具以减少危害。其三建立营销系统，有意识的降低分销层次，在网络日益发达的今天，充分使用网络销售不仅可以减少分销层次还可以降低环境成本。其四建立和下游价值链，上一阶段注重于上游战略合作，此阶段注重与下游的战略合作，根据价值链理论，及时了解消费者的需求情况和产品的市场动向，可以有助于企业建立起产品使用和消费过程中廢弃资源的回收体系。营销阶段虽然对企业环境成本的影响微弱，但是在产品生命周期和环境成本控制中起着承上启下的作用。
（五）废弃物回收阶段
废弃物对环境的影响需要经过长期及滞后的反应才能产生对环境的影响，在一些高危害污染领域，与之相关的核算已经被建立，例如在核电厂等的环境成本核算上，由于其数额过大，要求其在生产经营时便进行费用预提，以缓解后期资金压力。企业还可以建立一套回收阶段体系，加强对废弃物循环使用等来降低环境成本，实现新的经济价值。废弃物回收阶段，作为产品生命周期的最后一个阶段，是环境成本控制的收尾程序，此阶段的顺利完成意味着整个企业环境成本控制的完整。
四、结束语
企业环境成本控制需要考虑到多个领域以及融入进产品生命周期的多个阶段，其是多个学科知识的融合，是一项复杂而又系统的工程，需要全方位考虑到产品在整个生命周期各个不同阶段的环境成本，强化产品生态设计、可持续采购、清洁生产、绿色营销和回收再利用等，从宏观层面而不再是仅从微观角度考虑企业自身的环境成本，将企业的经济效益和社会效益完美结合。在日益关注绿色生态可持续发展的今天，企业环境成本控制势在必行，若不加以对自身环境成本的控制，会加速被绿色高新技术的淘汰。企业环境成本控制具有积极的不可取代的现实意义。
参考文献：
[1]李永海.生态经济背景下我国企业环境成本的战略控制探析[J].中国注册会计师，2013（8）：109-114.
[2]谢东明，王平.生态经济发展模式下我国企业环境成本的战略控制研究[J].会计研究，2013（3）：88-96.
[3]王晓燕，林华娇.企业环境成本控制框架构建[J].财会通讯，2012（1）：33-35.
[4]黎富兵，何华.低碳经济对企业环境成本控制的影响及对策[J].中国注册会计师，2011（11）：111-115.
[5]吴君民，张允晓.基于产品全生命周期的环境成本控制研究[J].会计之友，2009（10）：29-31.
[6]李虹，刘晓平.基于循环经济的产品生命周期环境成本控制[J].现代财经，2007（12）：34-37.
（作者单位：贵州财经大学）
摘要：绿色可持续健康发展日益被人们所重视，逐渐被人们接受并认可，公众和社会不再仅关注企业的经济效益，更注重社会效益，企业在整个社会中担负的责任越来越多，企业需要实施环境成本控制。本文基于产品生命周期理论，从企业生产经营的五个阶段对企业环境成本控制开展研究。
关键词：产品生命周期；环境成本；成本控制
一、企业环境成本
对企业而言，控制环境成本一方面是为了实现经济效益，另一方面是为了实现社会效益。环境控制成本是指企业通过对环境成本核算提供的环境成本信息的基本分析，采用一定的方法，通过对环境成本形成过程中所有因素的控制，以达到环境法规的要求和企业可持续发展的需要，进而实现环境效益与企业经济效益最优的双重目的。
根据企业环境成本的内容，环境成本可分为以下四类。
（一）环境保护成本
环境保护成本是指为预防污染物和破坏环境的废弃物的产生，执行相关作业给企业带来的成本。例如，为控制污染而选择购买低能耗、低污染的机器设备，为降低、消除污染而对产品和流程重新设计，为减少污染而对员工进行与环境有关的培训发生的费用支出，为减少污染支付的相关员工的工资等。
（二）环境检测成本
環境检测成本是指为检测企业产品、流程或其他作业是否达到相应的环境标准而产生的成本。例如，审查环境作业，检测产品、流程有没有遵循有关的法律法规要求等而产生的成本。
（三）环境内部失败成本
环境内部失败成本是指在污染物和废弃物被产生出之后至排放入环境中以前，为了减少、治理和消除已产生的这些污染物和废弃物而产生的成本。其工作重点目标在于降低已产生的污染物和废弃物的排放，降低排放入环境中的污染水平，使其在被排放至环境中时，能够达到相应的标准。环境内部失败成本主要是通过相关设备的运作来降低以至消除污染、治理和解决有毒物质等作业而产生的费用。
（四）环境外部失败成本
环境外部失败成本是指企业产生的污染物和废弃物被排放至环境中后产生的成本。环境外部失败成本包括企业已支付的以及尚未支付的外部失败成本。企业已支付的外部失败成本是指企业已支付的由于污染物排放而引起的成本。未支付的外部失败成本是指由于污染物排放，由外部机构或人员承担的成本。
二、企业环境成本控制的现状
从以往传统角度来看，企业的环境成本控制范围仅涉及内部实际发生的成本，这种观念相对狭窄，没有实现环境效益与企业经济效益最优结合，对环境成本的控制大都把主要着眼点放在处理企业自身生产经营带来的污染物和废弃物上。钢铁行业属于重污染行业之一，通过阅读钢铁行业上市公司近五年的年报、社会责任报告等可能披露其自身环境成本控制的报告，不难看出钢铁行业中一部分企业并没有完善的与环境保护有关的目标方针，没有相应的环境污染事故应急预案，仅针对排污费、绿化费、废弃物处理等部分环境成本控制的中间环节进行披露。因此，企业的环境成本控制，应全面考虑产品设计、采购、生产、营销和废弃物回收等与产品生命周期相关联的五个阶段。即企业环境成本控制和分析，应覆盖产品的生命周期全过程。
我国在环境保护方面，还没有建立起一整套用来评价企业环境污染影响整体指标体系，因此，企业对于环境成本的测量止步不前，一直没有突破也无法进行，环境成本测算停留于理论层面。基于此企业在控制自身环境成本时，总选择在后期采取一定方法和手段对已经发生的污染进行减少甚至消除，对已发生的而不是预期将发生的环境支出在核算过程中却认为成本等这样一类事后处理，呈现出的始终属于末端治理思想。这种思想并不会对企业平日持续循环的生产经营活动产生任何实质性影响，不会促使企业在意环境成本，有意识的控制环境成本，更不会提醒企业考虑自身生产设计流程的改变，企业只是单纯的无意识的处理生产中已经形成的污染物和废弃物。这样会致使一些企业为追求短期利益，在缺少环境污染预防意识的基础上，不积极处理已产生的污染物和废弃物，从而产生企业未支付的环境外部失败成本，增加外部社会环境治理支出。
当前企业所进行的环境成本核算局限于微观层面，是狭义的成本概念，即在核算过程中，只需要考虑企业支付的绿化费、因环保不足被政府部门处罚产生的罚款支出等已经发生并支付的环境成本，这样的方法没有考虑到自身潜在的环境成本。对环境成本的狭义理解，忽略了宏观层面，没有考虑宏观社会成本，会带来企业收益偏高的影响，使得企业不会对环境加以考虑，获取经济效益时环境被影响，而这种发展是不长久的。另一方面，企业有意识的对成本进行减少控制时，也只是集中精力于当前内部生产成本，倾向于选择可以减少内部生产成本的方法决策，没有关注其他环节的管理，例如供应过程、销售环节、环境治理过程等带来的成本支出；在制定目标策略时，忽略了环境成本控制目标，使得企业没有这方面的意识，没有措施来追寻目标的实现，更使得企业对环境造成破坏前没有相应的预防措施；大部分企业在受到相关环境处罚时，才意识到控制环境成本，这不仅对环境以及造成了破坏，还给企业带来了损失，制约企业长期可持续发展，在日益受到关注的环境问题压力下，那些给环境造成重大影响的企业将面临生存的挑战。
三、基于产品生命周期成本管理的企业环境成本控制
《产品周期中的国际投资与国际贸易》首次提出了产品生命周期理论，由美国哈佛大学雷蒙德·弗农于1996年创作。他认为产品要经历四个阶段，分别为生产、成长、成熟和衰落。根据产品生命周期理论，可以把企业生产经营活动分为产品设计、采购、生产、营销和废弃物回收五个阶段。
（一）产品设计阶段
如前文所述，当前的环境成本控制集中于事后阶段，而产品设计阶段成本控制便是针对此问题，属于一种事前筹划，虽然从表面上看在此阶段并不会给企业带来大量的环境成本，企业似乎不需要加以考虑，但产品生命周期中绝大多数环境成本在此阶段就已经被确定下来，有关理论与案例可以对此加以证实。在此阶段产品需要消耗的原料、工艺流程、可被消费者循环利用次数、废弃后的属性等环境成本即被确定，后续环节只是遵循此阶段完成。因而，在这个阶段就需要有意识的控制环境成本，追求“生态设计”，以求在消耗原料的过程中节约使用和利用原料，在工艺流程上注重环保、无污染、可循环，倾向于生产可以被循环利用的产品、鼓励消费者循环利用本企业产品，研发废弃后可循环的产品等。在此阶段就形成环保、安全和健康的理念，可以促使理念之间的相互融合，从整体上认可企业的高度发现产品后续阶段对环境的综合影响。通过在产品设计时对后续相关成本的考虑，可以优化产品生命周期成本的结构。产品设计阶段作为产品生命周期成本控制的首个阶段，有着引领全局的主导作用，因此至关重要，它是成本控制的基石。
（二）采购阶段
采购阶段分为以下三个层次：第一，采购标准。企业在采购材料时，可以鼓励采购员倾向于采购环保、可循环的绿色材料，而尽量不选择有毒、不可循环的会产生环境成本的材料；在购买机器设备资产时，优先购买环保、节省能耗、污染少的先进设备。第二，采购方式。企业要在保证正常经营的前提下，减少库存，特别是对于容易泄露、有污染的材料，有些材料经过长时间的库存会使企业产生环境成本，减少容易泄露、有污染材料的库存可以降低采购环节的环境成本。第三，与长期供应商建立良好的战略合作关系。当企业属于价值链的某一环节时，会有上游的供应商或者下游的销售商，上游环节不仅会对下游企业环境成本产生影响，还会给下游企业带来控制和改善环境成本的机会，通过达成良好的战略合作关系，上游为下游提供放心可靠的环保产品，共同分担环境风险。采购阶段是生产阶段的铺垫，采购环节采购材料、设备的环境成本控制意识将直接导致后期生产、营销阶段的环境成本。
（三）生产阶段
生产阶段产生的环境成本最多，是产品生命周期的核心，它的环境成本控制分为开展清洁生产和加强“废水、废气、废渣”的治理两方面。清洁生产是生产阶段实施环境成本控制的有效方法，在产品的生产过程和服务中，要综合预防性环境成本控制。企业在这个环节有很多策略可以选择来降低环境成本，例如使用环保设备生产，提高资源利用效率，在排放废弃物前，要对其进行处理，使废弃物在排放时能够达到国家规定的相应标准等。额外企业也可以通过改善发展机制，估测自身环境风险，进行成本测算，为本企业确定最佳减排方案，引入与自身相适应的减排设备，争取清洁发展，制定长效战略。“三废”是生产阶段造成的，是企业环境成本的重点所在，也是污染的关键所在，因此企业要对其进行着重地处理。生产阶段作为环境成本控制的核心阶段，直接影响企业环境成本，因此，企业在做好设计和采购后不能松懈，还要全面开展生产阶段的环境成本控制。
（四）营销阶段
营销阶段对企业环境成本的影响最小，但此阶段在引导消费和消费者意识上却是最重要的一个阶段，在此阶段上环境成本控制可以分别基于包装物、运输工具、营销系统和下游价值链这几个不同角度开展。其一包装物，企业要提高包装物的循环利用率，因而在设计或选择包装物时，可以有意识的使用能循环利用或消费者乐于再利用的包装物。其二运输工具，妥善决定运输工具和运输路线，尽可能选择污染较低的运输工具，同时当运输容易带来污染的货物时，选择安全的运输工具以减少危害。其三建立营销系统，有意识的降低分销层次，在网络日益发达的今天，充分使用网络销售不仅可以减少分销层次还可以降低环境成本。其四建立和下游价值链，上一阶段注重于上游战略合作，此阶段注重与下游的战略合作，根据价值链理论，及时了解消费者的需求情况和产品的市场动向，可以有助于企业建立起产品使用和消费过程中廢弃资源的回收体系。营销阶段虽然对企业环境成本的影响微弱，但是在产品生命周期和环境成本控制中起着承上启下的作用。
（五）废弃物回收阶段
废弃物对环境的影响需要经过长期及滞后的反应才能产生对环境的影响，在一些高危害污染领域，与之相关的核算已经被建立，例如在核电厂等的环境成本核算上，由于其数额过大，要求其在生产经营时便进行费用预提，以缓解后期资金压力。企业还可以建立一套回收阶段体系，加强对废弃物循环使用等来降低环境成本，实现新的经济价值。废弃物回收阶段，作为产品生命周期的最后一个阶段，是环境成本控制的收尾程序，此阶段的顺利完成意味着整个企业环境成本控制的完整。
四、结束语
企业环境成本控制需要考虑到多个领域以及融入进产品生命周期的多个阶段，其是多个学科知识的融合，是一项复杂而又系统的工程，需要全方位考虑到产品在整个生命周期各个不同阶段的环境成本，强化产品生态设计、可持续采购、清洁生产、绿色营销和回收再利用等，从宏观层面而不再是仅从微观角度考虑企业自身的环境成本，将企业的经济效益和社会效益完美结合。在日益关注绿色生态可持续发展的今天，企业环境成本控制势在必行，若不加以对自身环境成本的控制，会加速被绿色高新技术的淘汰。企业环境成本控制具有积极的不可取代的现实意义。
参考文献：
[1]李永海.生态经济背景下我国企业环境成本的战略控制探析[J].中国注册会计师，2013（8）：109-114.
[2]谢东明，王平.生态经济发展模式下我国企业环境成本的战略控制研究[J].会计研究，2013（3）：88-96.
[3]王晓燕，林华娇.企业环境成本控制框架构建[J].财会通讯，2012（1）：33-35.
[4]黎富兵，何华.低碳经济对企业环境成本控制的影响及对策[J].中国注册会计师，2011（11）：111-115.
[5]吴君民，张允晓.基于产品全生命周期的环境成本控制研究[J].会计之友，2009（10）：29-31.
[6]李虹，刘晓平.基于循环经济的产品生命周期环境成本控制[J].现代财经，2007（12）：34-37.
（作者单位：贵州财经大学）
