政府审计的现状与完善策略研究
赵丽
摘 要： 政府审计在其发展历程中表现出了逐渐完善的发展趋势。而这种趋势的形成得益于对其现状的总结与完善策略的制定。在理论的层面上政府审计的现状具有“审计理论的传承、审计理论的借鉴、审计经验的补充”的特点；在实践的层面上，政府审计具有“政府审计体系的层级性构建、政府审计功能性实现方式、政府审计的协同性实践”的特点。根据这样的发展现状，提出了如下的完善策略：理论的融合创新策略、实践的互补协同策略、审计环境的匹配策略、审计制度的保证性策略。
关键词： 政府审计； 现状总结； 完善策略
中图分类号： F239 文献标识码： A DOI：10.13411/j.cnki.sxsx.2017.04.015
政府审计现状的总结与归纳，既是发现存在问题的前提，也是完善现存审计制度的基础。对于前者而言，在审计现状总结与归纳中，既可以发现审计自身存在的问题，也可以发现审计对象所存在的问题；对于后者而言，根据所发现的问题，既可以探讨审计自身的完善策略，也可以探讨其他管理制度的完善策略。因此，从这个意义上讲，政府审计的现状与完善策略的研究具有综合性的意义与价值。
本次以“政府审计的现状与完善策略”为研究对象，因此，后续的研究，在结构上可以简单地分为两个部分。即，政府审计的现状和政府审计的完善策略。对于前者而言，政府审计的现状又可以分为理论研究现状、审计实践现状和审计影响现状三部分。对于后者而言，政府审计的完善策略则又可以分为理论的融合创新策略、实践的互补协同策略、审计环境的匹配策略、审计制度的保证性策略。
一、政府审计现状总结
政府审计现状的总结与归纳，一般需要首先明确它的内涵与外延，然后从理论与实践两个层面上对其现状进行总结与分析。
（一）政府审计内涵的演变及启示
1. 政府审计内涵的演变
“政府审计”一般是指学术界所谓的“政府绩效审计”，而在现实的审计实践中，它又被我国审计实务部门称之为“效益审计”。
“政府绩效审计”是一个颇具争议性的术语。在不同的审计理论中，在不同的审计发展阶段里，它的基本内涵是有所不同的。在“政府绩效审计”出现的初始阶段，研究者一般都认为“绩效审计是对公共部门管理公共资源的经济性（Economy）、效率性（ Efficiency）和效果性（Effectiveness）所做的评价与监督。[1]”这样的界定理解所谓的“政府绩效审计”。因为在这个界定中，“经济性”、“效率性”和“效果性”的每个英语单词的首字母都是“E”，故又把这种传统意义上的“政府绩效审计”简称为“3E”审计。后来随着审计研究的发展，又有研究者对政府绩效审计进行了重新的界定：最具有代表性的是1989年加拿大学者丹尼斯·普瑞斯波尔提出“5E审计”的概念。他在传统“3E审计”的基础上加入了环境审计（Environment Audits）和公平性审计（Equity Audits），环境审计是指审查自然资源的有效利用情况和对生态的保护情况，公平性审计则是指审查政府项目及政府活动所产生的利益分配与再分配的公平性及其对社会秩序的影响。[2]因此，本文所提及的政府审计都是指政论绩效审计，亦即“5E”审计。
2. 政府审计内涵演变的启示
从上述对“政府审计”内涵的演變历程中，可以总结出对其现状总结的启示。具体而言，这些启示表现在如下几个方面：
首先，内涵的演变彰显政府审计的系统性。政府审计从“3E”到“5E”的变化，表明政府审计是一项系统性的实践，而且在这个系统性的审计实践中，不仅审计的内容会表现出拓展，而且审计的方法、审计的策略及其审计结果的影响也都会表现出一个系统性的推进过程。
其次，内涵的演变还彰显政府审计是一个理论与实践相结合的过程。因此，当审计理论的研究获取重要成果的时候，政府审计的具体实践也会发生变化。因此，探讨政府审计的现状不能脱离对审计理论研究现状的分析。
再次，政府审计影响的最大化发展趋势。由于审计范围的拓展，审计方式与方法的更新势必会产生更加接近客观真实的审计结果，从而实现政府审计影响的最大化。在“3E”审计中，针对“经济性”、“效率性”和“效果性”的审计结果绝对不会影响到自然资源的有效性运用，同时，传统的政府审计结果也不会影响到利益的分配与再分配中的公平问题。因此，审计结果如何实现最大化也会是本次现状总结中需要关注的一个焦点。
再次，政府审计的与时俱进性。政府审计的内涵从“3E”到“5E”的拓展暗示着政府审计与时俱进的特点。因为，只有当经济发展破坏生态环境而引发了世人对生态问题的思考后，经济发展与生态环境的审计问题才会出现在政府审计的序列之内；只有当分配与再分配的公平问题成了制约社会发展的主要矛盾，它才会与生态问题一样进入到政府审计的范畴。
政府审计的与时俱进性还在另一个层面上表现出审计理论与其他管理理念的相互融合。如果没有生态理论的诞生，那么生态环境问题是绝对不会出现在政府审计的系统之内的。因此，审计理论与其他理论的整合，也是我们考虑政府审计理论研究现状时必须重视的一个课题。
（二）政府审计的理论研究现状
政府审计的理论研究现状可以从以下三个方面进行总结与归纳：审计理论的传承、审计理论的借鉴、审计经验的补充。
1. 审计理论的传承
政府审计是审计学重要的研究对象之一。因此，“政府审计”每一次内涵的演变都是其审计学自身理论的传承。对于国内的审计研究而言，政府审计的内涵大致经历三次具体的演变历程。
首先，审计构建的伊始。中国的审计署成立于1983年并开始负责审计实践，但是由于不具备特定的经济、政治基础，政府的绩效审计只是处于一个摸索阶段。在这个摸索的阶段里，审计的主要任务是审核财务的真实性以及是否合规、合法。
其次，加入世贸组织后的绩效审计。在中国加入WTO之后，也是自2001年的12月开始，中国正式开始进入政府绩效审计阶段。而指导政府绩效审计的理论则是借鉴于国外的3E绩效审计。
再次，当中国的政府绩效审计取得一定的经验之后，随着审计政治、经济环境的形成，中国开始尝试以“5E”为核心的政府审计。
通过对上述三个阶段的回顾可以发现，中国政府绩效审计的自身发展历程表明了一个这样的事实，即中国政府审计的发展与审计理论的传承是一一对应的。
2. 审计理论的借鉴与融合
正如上述的那样，在中国政府绩效审计的后两个发展阶段里，中国政府的审计理论对于国外先进审计理论的借鉴尤为明显。但是，这种借鉴的基础却是中国最初对财务使用真实性的审计，对财务使用是否合法、合规的审计。因此，这里所谓的理论借鉴，也是一种国外先进审计理论与中国传统审计经验的结合。
审计实践是一项综合性的实践，因此，它所涉及的理论除了上述这种专业性的审计理论之外，还有与之相关的间接性的理论借鉴与融合。因此，在谈及理论的借鉴与融合时，不能忘记另外一种情况里的理论借鉴与融合。
从审计的属性上分析，政府审计是国家监督管理系统的重要组成部分，因此，有研究者在协同理论的视角下，对政府审计研究后得出了这样的结论：政府审计管理协同的内容包括政府审计组织结构协同、审计机关管理协同、审计资源管理协同、审计项目管理协同以及政府审计—治理信息协同等。[3]这也就是说，在目前的研究中，各种管理理论与审计理论的结合，也应该成为审计理论借鉴与融合关注的焦点之一。
3. 审计经验的总结与补充
审计经验的总结与补充，既是拓展审计实践的尝试，也是丰富审计理论的途径。因此，探讨政府审计理论的研究现状，还应该关注我国政府审计实践发展中所积累的经验。我国政府审计经验的总结与归纳也可以从两个层面上进行思考。在第一个层面上，它是指针对审计自身实践而言的经验，因此，它的专业性极强，也更容易被审计研究者所发现；在第二个层面上，它是指针对审计结果的运用经验。审计是一个发现问题的过程，根据审计的具体结果却可以惩治一些违法、违规的管理行为或者制定一些高效的管理措施。由于这方面的经验与具体审计实践联系似乎不那么紧密，故更加容易被大部分研究者所忽视。所以，在此列举一个这方面的个案以作例证。在谈及审计与腐败的关系时，有研究者得出了这样的结论：政府审计监督是腐败监督体系中的重要组成部分并实现腐败治理。[4]在依法治国的大环境下，如何运用审计结果实现对腐败的预防与惩治并总结这方面的经验，既是政府审计应该关注的课题，也应该是国家防腐败研究应该探索的焦点。
（三）政府审计的实践现状
在审计理论的传承与借鉴中，我国政府审计得到了充足的发展并取得了如下的诸多的成绩：
1. 政府审计体系的层级性构建
政府审计是一项系统性的实践。因此，对于审计的系统性构建需要一个层级化的审计体系与之相适应。《中华人民共和国审计法》中规定，在县级以上的人民政府中都要设立相应的审计机构，而这些层级不同的审计机构都有一项共同的审计任务——政府审计。因此说，这种层级化审计体系构建是政府审计的一个特征。在具体的审计实践中，不同层级的审计机关具有上下级的关系，特别是在审计业务的层面上，下级审计机关应该接受上级审计机关的领导。
2. 政府审计功能性实现的多样化方式
政府审计具有一定的功能性，但政府审计的功能性的实现方式是不同的：首先，政府审计功能的辩证性实现。政府审计具有功能性，这是一个不争的事实，但政府审计的功能性在其实现方式上，却表现出了辩证性实现的特点。这也就是说，政府审计既可以抑制某些问题的产生，也可以诱导某些问题的发生。而这抑制也好，诱导也罢，它们都是政府审计功能的实现方式。预算审计是政府审计的常规审计任务，然而由于政府审计质量、审计处罚的效果等具体因素会对预算中的违规行为产生不同的影响，或抑制，或诱导。对此，有研究者这样说：理论分析表明，政府审计对于公共部门预算违规究竟发挥抑制作用还是诱导，是由预算违规的审计发现率、审计处理率和审计处罚率共同决定的，审计处罚率是关键变量，预算单位是否违规是根据政府审计机关的审计发现率、审计处理率和审计处罚率来做出的策略性选择。[5]因此，根据这样的特点，为了实现政府审计积极能力的最大化，审计实践应该首先实现审计效果的最优化。
其次，政府审计功能实现方式的多维化。综观中国政府审计的发展历程，政府审计功能的实现表现出了多维化的方式。所谓审计功能的多维实现是具体的审计结果可以对多个领域实现不同的影响。政府审计的多维化实现是基于审计内容的不断拓展这一基本事实而得出的结论。
随着政府审计内容的不断拓展，政府预算审计、金融审计以及国有企业审计和其他各种专项审计都进入了政府审计的范畴。但是，由于审计内容的不同，审计结果的影响或者更确切地说是审计的具体功能也有不同的实现方式。以政府审计结果是否直接作用于审计对象，可以把政府审计功能区分为两种不同的形式，即直接式的实现和间接式的实现。对于前者而言，针对不同内容的审计结果会直接作用这一审计对象。例如，针对预算执行情况的审计结果会直接影响到预算执行这一领域。而且，在其影响预算执行领域的同时，它还会对其审计自身产生影响。因为，结合这样的审计结果及其对预算执行的影响还可以发现审计自身存在的问题，从而根据这些问题的存在情况去探索如何改进审计方式等诸多的问题。审计结果给予预算执行的影响就是直接的实现方式；審计结果对审计自身的影响则可以视作是间接的影响。但是需要注意一点，那就是所谓的“直接”与“间接”影响的区分也是一个辩证的过程，由于研究视角的不同，直接与间接之间可以相互转换。
3. 政府审计的协同性实践
政府审计的协同性也可以从三个层面上理解：政府审计体系内部的协同、政府审计部门与其他管理部门的协同以及政府审计与审计环境的协同。
首先，政府审计内部的协同。政府审计内部的协同表现在审计内容的协同、审计体系的协同以及审计方式的协同上。虽然在以5E为核心的政府审计实践里，针对“经济性”、“效率性”和“效果性”、“公平”、“环境”的不同有不同的审计实践，所有的审计结果却会在彼此的协同下完成审计的监督管理职责。再如，为了实现对各级政府预算执行情况的监管，政府审计需要不同层级审计机关之间的相互协同审计。特别是对于处于层级末端的县级审计而言，为了实现审计结果的准确化、客观化，更需要上级审计部门的业务指导和业务管理。
其次，政府审计部门与其他管理部门的协同。审计具有监督、管理的职责，但是，政府审计这种职能的实现却需要审计机关与其他管理机关共同协作来提供支持。例如，审计机关与国家监察机关的相互协同，可以把客观的审计结果运用于对贪腐行为的惩处和警戒。再如，政府审计与政府会计之间虽具有不同的职责，但是为了提升政府审计的效果，则需要政府会计与政府审计两个主管部门之间的相互协调。因此，研究者戚艳霞和王鑫认为，实现政府会计与政府审计的整合协调和优化发展，是有效履行公共受托责任的客观需求，也是加强对财政资金流转全过程的动态监控和实现良好公共治理的必然需求。[6]从另一个层面上讲，审计部门与其他管理部门之间的彼此协同，也是政府审计适应审计需求的必然举措。
再次，政府审计与审计环境的协同。政府审计环境的构成还可以再简单地分成三个部分，即政治环境、经济环境和技术环境。因此，政府审计适应审计环境的过程，也是其自身发展的过程。在互联网+的审计背景，随着大数据的形成与出现，政府审计的技术背景也发生前所未有的改变。因此，也有研究者探讨互联网+审计背景下的政府审计实践。结合当前监管现状来论述构建互联网金融审计框架的必要性，并提出建立以政府金融审计为主导、民间金融审计为主要力量、内部金融审计为核心的全方位审计防御体系。[7]这是对一种全新审计防御体系构建的思考，思考的核心就是如何实现政府审计与审计环境的匹配。有且只有政府审计实现了新审计环境的匹配，才能把政府审计的积极影响发挥到极致。
二、政府审计的完善策略研究
针对上边对政府审计现状的总结与分析，可以从以下几个方面分析和构建政府审计的完善策略：
（一）理论的融合创新策略
审计的理论融合创新策略的核心有两个方面，一个方面是政府审计理论的融合，另一个方面是政府审计理论的创新。对于前者而言，政府审计理论的融合也有两个层面上的表现：在地域的层面上，政府审计理论的融合是指国内外政府审计研究成果的彼此借鉴与参考；在时间的层面上，所谓的理论融合是指传统审计理论与现代理论的融合。对于后者而言，所谓的创新是指结合具体的审计需求创新政府审计的具体途径与方法，拓展审计的内容，以及运用审计结果完善相应的监督管理职能。例如，对于自然资产的离任审计而言，虽然有许多研究者对其进行过研究，但是运用什么样的审计方法对自然资产进行审计、如何运用这些自然资产的审计结果以及如何追究自然资产中的违法、违规行为都没有一致性的结论。因此，为了解决这些问题就需要中外审计理论的相互融合，就需要在理论的彼此融合中创新性地运用这些理论去探讨具体的解决办法。
（二）实践的互补协同策略
政府审计体系的构建具有层级性，但面对复杂化的审计内容，这些层级化的审计体系内部需要彼此之间的相互补充与协同。这已在上边的论述中有所提及，故在此不再赘述。实践中的互补协同策略还表现在政府审计策略、审计内容、审计结果、审计方式等诸多方面。
在以5E为核心的政府绩效审计中，针对不同的审计内容不仅需要不同的审计方法，而且不同的审计结果也应该有不同的用途。例如，针对政府的投资行为，可以采取跟踪式的审计策略，而针对投资实践的不同内容，审计机关又要有不同的审计方法。以及运用这些审计方法得出具体审计结果，它也应该产生不同的影响和作用。或用于处罚投资中的违规行为，或者用于奖励投资实践中的有功人员，或用于防范投资中的风险，或用于投资中的经验积累。有且只有把审计目的、审计过程以及审计结果的影响协同在一起，才能提升政府审计的效能。
（三）审计环境的匹配策略
政府审计在审计实践与审计环境的匹配中不断发展。特别是在大数据、互联网+的参与下，政府审计正在从线下的审计表现出向线上审计的发展趋势。不仅政府审计的过程有这样的变化，而且审计的结果也会表现出这种发展趋势。作为一种对现实的反映，在将来的审计发展实践中，具体的审计结果也逐渐会表现出不同管理单位之间的共享。因此，这里所谓的审计环境匹配策略，应该包括审计技术环境的匹配与审计客观环境的匹配以及审计管理环境的匹配过程。特别是在协同理论的视角下，这种审计环境的匹配策略更能发挥出其应有的效果。
（四）审计制度的保障性策略
审计制度的保障性策略是贯穿于全部审计活动的一种规范化建设策略。为了保证审计数据的真实性，需要有制度保障；为了保证审计过程的公平、公正，对审计实践活动自身也需要有相关的制度保障；对于审计结果能够得到充分地运用，也需要有相关的制度对其进行保障。这也就是说，无论是从哪一政府审计的哪一个环节讲，审计活动都需要相关的制度保障。但是，在谈及这些保障性策略的时候，研究者的视角不能过于狭隘。虽然谈及的是政府审计，但影响政府审计客观、公平、公正的因素却并非仅限于特定的审计内部。因此，对于审计制度的保障性策略而言，它应该在注重宏观、兼顾微观保障的基础上，全方位地审视相关的制度保障。
政府审计是一个系统性的实践。而对其现状的总结与归纳则是其发现存在问题的前提。因此，本文在从理论与实践两个层面对政府审计的现状进行了总结，并根据总结中发现的问题，提出了相应的解决策略，以期实现完善政府统计的目的。
参考文献：
[1]吴艳，蒋剑桥，李美华.我国政府绩效审计研究述评[J].商业经济，2016，（12）：85.
[2]王会金.协同视角下的政府审计管理研究[J].审计与经济研究，2013，28（6）：15.
[3]崔云，朱荣.政府审计监督与腐败治理[J].财经科学，2015，（6）：133.
[4]宋达，郑石橋.政府审计对预算违规的作用：抑制还是诱导？——基于中央部门预算执行审计数据的实证研究[J].审计与经济研究，2014，29（6）：14.
[5]戚艳霞，王鑫.政府会计与政府审计的动态协调和制度优化[J].审计研究，2013，（3）：22.
[6]赵丹，张红英.互联网金融审计框架构建设想[J].财会通讯，2015，（22）：103.
[责任编辑、校对：叶慧娟]
摘 要： 政府审计在其发展历程中表现出了逐渐完善的发展趋势。而这种趋势的形成得益于对其现状的总结与完善策略的制定。在理论的层面上政府审计的现状具有“审计理论的传承、审计理论的借鉴、审计经验的补充”的特点；在实践的层面上，政府审计具有“政府审计体系的层级性构建、政府审计功能性实现方式、政府审计的协同性实践”的特点。根据这样的发展现状，提出了如下的完善策略：理论的融合创新策略、实践的互补协同策略、审计环境的匹配策略、审计制度的保证性策略。
关键词： 政府审计； 现状总结； 完善策略
中图分类号： F239 文献标识码： A DOI：10.13411/j.cnki.sxsx.2017.04.015
政府审计现状的总结与归纳，既是发现存在问题的前提，也是完善现存审计制度的基础。对于前者而言，在审计现状总结与归纳中，既可以发现审计自身存在的问题，也可以发现审计对象所存在的问题；对于后者而言，根据所发现的问题，既可以探讨审计自身的完善策略，也可以探讨其他管理制度的完善策略。因此，从这个意义上讲，政府审计的现状与完善策略的研究具有综合性的意义与价值。
本次以“政府审计的现状与完善策略”为研究对象，因此，后续的研究，在结构上可以简单地分为两个部分。即，政府审计的现状和政府审计的完善策略。对于前者而言，政府审计的现状又可以分为理论研究现状、审计实践现状和审计影响现状三部分。对于后者而言，政府审计的完善策略则又可以分为理论的融合创新策略、实践的互补协同策略、审计环境的匹配策略、审计制度的保证性策略。
一、政府审计现状总结
政府审计现状的总结与归纳，一般需要首先明确它的内涵与外延，然后从理论与实践两个层面上对其现状进行总结与分析。
（一）政府审计内涵的演变及启示
1. 政府审计内涵的演变
“政府审计”一般是指学术界所谓的“政府绩效审计”，而在现实的审计实践中，它又被我国审计实务部门称之为“效益审计”。
“政府绩效审计”是一个颇具争议性的术语。在不同的审计理论中，在不同的审计发展阶段里，它的基本内涵是有所不同的。在“政府绩效审计”出现的初始阶段，研究者一般都认为“绩效审计是对公共部门管理公共资源的经济性（Economy）、效率性（ Efficiency）和效果性（Effectiveness）所做的评价与监督。[1]”这样的界定理解所谓的“政府绩效审计”。因为在这个界定中，“经济性”、“效率性”和“效果性”的每个英语单词的首字母都是“E”，故又把这种传统意义上的“政府绩效审计”简称为“3E”审计。后来随着审计研究的发展，又有研究者对政府绩效审计进行了重新的界定：最具有代表性的是1989年加拿大学者丹尼斯·普瑞斯波尔提出“5E审计”的概念。他在传统“3E审计”的基础上加入了环境审计（Environment Audits）和公平性审计（Equity Audits），环境审计是指审查自然资源的有效利用情况和对生态的保护情况，公平性审计则是指审查政府项目及政府活动所产生的利益分配与再分配的公平性及其对社会秩序的影响。[2]因此，本文所提及的政府审计都是指政论绩效审计，亦即“5E”审计。
2. 政府审计内涵演变的启示
从上述对“政府审计”内涵的演變历程中，可以总结出对其现状总结的启示。具体而言，这些启示表现在如下几个方面：
首先，内涵的演变彰显政府审计的系统性。政府审计从“3E”到“5E”的变化，表明政府审计是一项系统性的实践，而且在这个系统性的审计实践中，不仅审计的内容会表现出拓展，而且审计的方法、审计的策略及其审计结果的影响也都会表现出一个系统性的推进过程。
其次，内涵的演变还彰显政府审计是一个理论与实践相结合的过程。因此，当审计理论的研究获取重要成果的时候，政府审计的具体实践也会发生变化。因此，探讨政府审计的现状不能脱离对审计理论研究现状的分析。
再次，政府审计影响的最大化发展趋势。由于审计范围的拓展，审计方式与方法的更新势必会产生更加接近客观真实的审计结果，从而实现政府审计影响的最大化。在“3E”审计中，针对“经济性”、“效率性”和“效果性”的审计结果绝对不会影响到自然资源的有效性运用，同时，传统的政府审计结果也不会影响到利益的分配与再分配中的公平问题。因此，审计结果如何实现最大化也会是本次现状总结中需要关注的一个焦点。
再次，政府审计的与时俱进性。政府审计的内涵从“3E”到“5E”的拓展暗示着政府审计与时俱进的特点。因为，只有当经济发展破坏生态环境而引发了世人对生态问题的思考后，经济发展与生态环境的审计问题才会出现在政府审计的序列之内；只有当分配与再分配的公平问题成了制约社会发展的主要矛盾，它才会与生态问题一样进入到政府审计的范畴。
政府审计的与时俱进性还在另一个层面上表现出审计理论与其他管理理念的相互融合。如果没有生态理论的诞生，那么生态环境问题是绝对不会出现在政府审计的系统之内的。因此，审计理论与其他理论的整合，也是我们考虑政府审计理论研究现状时必须重视的一个课题。
（二）政府审计的理论研究现状
政府审计的理论研究现状可以从以下三个方面进行总结与归纳：审计理论的传承、审计理论的借鉴、审计经验的补充。
1. 审计理论的传承
政府审计是审计学重要的研究对象之一。因此，“政府审计”每一次内涵的演变都是其审计学自身理论的传承。对于国内的审计研究而言，政府审计的内涵大致经历三次具体的演变历程。
首先，审计构建的伊始。中国的审计署成立于1983年并开始负责审计实践，但是由于不具备特定的经济、政治基础，政府的绩效审计只是处于一个摸索阶段。在这个摸索的阶段里，审计的主要任务是审核财务的真实性以及是否合规、合法。
其次，加入世贸组织后的绩效审计。在中国加入WTO之后，也是自2001年的12月开始，中国正式开始进入政府绩效审计阶段。而指导政府绩效审计的理论则是借鉴于国外的3E绩效审计。
再次，当中国的政府绩效审计取得一定的经验之后，随着审计政治、经济环境的形成，中国开始尝试以“5E”为核心的政府审计。
通过对上述三个阶段的回顾可以发现，中国政府绩效审计的自身发展历程表明了一个这样的事实，即中国政府审计的发展与审计理论的传承是一一对应的。
2. 审计理论的借鉴与融合
正如上述的那样，在中国政府绩效审计的后两个发展阶段里，中国政府的审计理论对于国外先进审计理论的借鉴尤为明显。但是，这种借鉴的基础却是中国最初对财务使用真实性的审计，对财务使用是否合法、合规的审计。因此，这里所谓的理论借鉴，也是一种国外先进审计理论与中国传统审计经验的结合。
审计实践是一项综合性的实践，因此，它所涉及的理论除了上述这种专业性的审计理论之外，还有与之相关的间接性的理论借鉴与融合。因此，在谈及理论的借鉴与融合时，不能忘记另外一种情况里的理论借鉴与融合。
从审计的属性上分析，政府审计是国家监督管理系统的重要组成部分，因此，有研究者在协同理论的视角下，对政府审计研究后得出了这样的结论：政府审计管理协同的内容包括政府审计组织结构协同、审计机关管理协同、审计资源管理协同、审计项目管理协同以及政府审计—治理信息协同等。[3]这也就是说，在目前的研究中，各种管理理论与审计理论的结合，也应该成为审计理论借鉴与融合关注的焦点之一。
3. 审计经验的总结与补充
审计经验的总结与补充，既是拓展审计实践的尝试，也是丰富审计理论的途径。因此，探讨政府审计理论的研究现状，还应该关注我国政府审计实践发展中所积累的经验。我国政府审计经验的总结与归纳也可以从两个层面上进行思考。在第一个层面上，它是指针对审计自身实践而言的经验，因此，它的专业性极强，也更容易被审计研究者所发现；在第二个层面上，它是指针对审计结果的运用经验。审计是一个发现问题的过程，根据审计的具体结果却可以惩治一些违法、违规的管理行为或者制定一些高效的管理措施。由于这方面的经验与具体审计实践联系似乎不那么紧密，故更加容易被大部分研究者所忽视。所以，在此列举一个这方面的个案以作例证。在谈及审计与腐败的关系时，有研究者得出了这样的结论：政府审计监督是腐败监督体系中的重要组成部分并实现腐败治理。[4]在依法治国的大环境下，如何运用审计结果实现对腐败的预防与惩治并总结这方面的经验，既是政府审计应该关注的课题，也应该是国家防腐败研究应该探索的焦点。
（三）政府审计的实践现状
在审计理论的传承与借鉴中，我国政府审计得到了充足的发展并取得了如下的诸多的成绩：
1. 政府审计体系的层级性构建
政府审计是一项系统性的实践。因此，对于审计的系统性构建需要一个层级化的审计体系与之相适应。《中华人民共和国审计法》中规定，在县级以上的人民政府中都要设立相应的审计机构，而这些层级不同的审计机构都有一项共同的审计任务——政府审计。因此说，这种层级化审计体系构建是政府审计的一个特征。在具体的审计实践中，不同层级的审计机关具有上下级的关系，特别是在审计业务的层面上，下级审计机关应该接受上级审计机关的领导。
2. 政府审计功能性实现的多样化方式
政府审计具有一定的功能性，但政府审计的功能性的实现方式是不同的：首先，政府审计功能的辩证性实现。政府审计具有功能性，这是一个不争的事实，但政府审计的功能性在其实现方式上，却表现出了辩证性实现的特点。这也就是说，政府审计既可以抑制某些问题的产生，也可以诱导某些问题的发生。而这抑制也好，诱导也罢，它们都是政府审计功能的实现方式。预算审计是政府审计的常规审计任务，然而由于政府审计质量、审计处罚的效果等具体因素会对预算中的违规行为产生不同的影响，或抑制，或诱导。对此，有研究者这样说：理论分析表明，政府审计对于公共部门预算违规究竟发挥抑制作用还是诱导，是由预算违规的审计发现率、审计处理率和审计处罚率共同决定的，审计处罚率是关键变量，预算单位是否违规是根据政府审计机关的审计发现率、审计处理率和审计处罚率来做出的策略性选择。[5]因此，根据这样的特点，为了实现政府审计积极能力的最大化，审计实践应该首先实现审计效果的最优化。
其次，政府审计功能实现方式的多维化。综观中国政府审计的发展历程，政府审计功能的实现表现出了多维化的方式。所谓审计功能的多维实现是具体的审计结果可以对多个领域实现不同的影响。政府审计的多维化实现是基于审计内容的不断拓展这一基本事实而得出的结论。
随着政府审计内容的不断拓展，政府预算审计、金融审计以及国有企业审计和其他各种专项审计都进入了政府审计的范畴。但是，由于审计内容的不同，审计结果的影响或者更确切地说是审计的具体功能也有不同的实现方式。以政府审计结果是否直接作用于审计对象，可以把政府审计功能区分为两种不同的形式，即直接式的实现和间接式的实现。对于前者而言，针对不同内容的审计结果会直接作用这一审计对象。例如，针对预算执行情况的审计结果会直接影响到预算执行这一领域。而且，在其影响预算执行领域的同时，它还会对其审计自身产生影响。因为，结合这样的审计结果及其对预算执行的影响还可以发现审计自身存在的问题，从而根据这些问题的存在情况去探索如何改进审计方式等诸多的问题。审计结果给予预算执行的影响就是直接的实现方式；審计结果对审计自身的影响则可以视作是间接的影响。但是需要注意一点，那就是所谓的“直接”与“间接”影响的区分也是一个辩证的过程，由于研究视角的不同，直接与间接之间可以相互转换。
3. 政府审计的协同性实践
政府审计的协同性也可以从三个层面上理解：政府审计体系内部的协同、政府审计部门与其他管理部门的协同以及政府审计与审计环境的协同。
首先，政府审计内部的协同。政府审计内部的协同表现在审计内容的协同、审计体系的协同以及审计方式的协同上。虽然在以5E为核心的政府审计实践里，针对“经济性”、“效率性”和“效果性”、“公平”、“环境”的不同有不同的审计实践，所有的审计结果却会在彼此的协同下完成审计的监督管理职责。再如，为了实现对各级政府预算执行情况的监管，政府审计需要不同层级审计机关之间的相互协同审计。特别是对于处于层级末端的县级审计而言，为了实现审计结果的准确化、客观化，更需要上级审计部门的业务指导和业务管理。
其次，政府审计部门与其他管理部门的协同。审计具有监督、管理的职责，但是，政府审计这种职能的实现却需要审计机关与其他管理机关共同协作来提供支持。例如，审计机关与国家监察机关的相互协同，可以把客观的审计结果运用于对贪腐行为的惩处和警戒。再如，政府审计与政府会计之间虽具有不同的职责，但是为了提升政府审计的效果，则需要政府会计与政府审计两个主管部门之间的相互协调。因此，研究者戚艳霞和王鑫认为，实现政府会计与政府审计的整合协调和优化发展，是有效履行公共受托责任的客观需求，也是加强对财政资金流转全过程的动态监控和实现良好公共治理的必然需求。[6]从另一个层面上讲，审计部门与其他管理部门之间的彼此协同，也是政府审计适应审计需求的必然举措。
再次，政府审计与审计环境的协同。政府审计环境的构成还可以再简单地分成三个部分，即政治环境、经济环境和技术环境。因此，政府审计适应审计环境的过程，也是其自身发展的过程。在互联网+的审计背景，随着大数据的形成与出现，政府审计的技术背景也发生前所未有的改变。因此，也有研究者探讨互联网+审计背景下的政府审计实践。结合当前监管现状来论述构建互联网金融审计框架的必要性，并提出建立以政府金融审计为主导、民间金融审计为主要力量、内部金融审计为核心的全方位审计防御体系。[7]这是对一种全新审计防御体系构建的思考，思考的核心就是如何实现政府审计与审计环境的匹配。有且只有政府审计实现了新审计环境的匹配，才能把政府审计的积极影响发挥到极致。
二、政府审计的完善策略研究
针对上边对政府审计现状的总结与分析，可以从以下几个方面分析和构建政府审计的完善策略：
（一）理论的融合创新策略
审计的理论融合创新策略的核心有两个方面，一个方面是政府审计理论的融合，另一个方面是政府审计理论的创新。对于前者而言，政府审计理论的融合也有两个层面上的表现：在地域的层面上，政府审计理论的融合是指国内外政府审计研究成果的彼此借鉴与参考；在时间的层面上，所谓的理论融合是指传统审计理论与现代理论的融合。对于后者而言，所谓的创新是指结合具体的审计需求创新政府审计的具体途径与方法，拓展审计的内容，以及运用审计结果完善相应的监督管理职能。例如，对于自然资产的离任审计而言，虽然有许多研究者对其进行过研究，但是运用什么样的审计方法对自然资产进行审计、如何运用这些自然资产的审计结果以及如何追究自然资产中的违法、违规行为都没有一致性的结论。因此，为了解决这些问题就需要中外审计理论的相互融合，就需要在理论的彼此融合中创新性地运用这些理论去探讨具体的解决办法。
（二）实践的互补协同策略
政府审计体系的构建具有层级性，但面对复杂化的审计内容，这些层级化的审计体系内部需要彼此之间的相互补充与协同。这已在上边的论述中有所提及，故在此不再赘述。实践中的互补协同策略还表现在政府审计策略、审计内容、审计结果、审计方式等诸多方面。
在以5E为核心的政府绩效审计中，针对不同的审计内容不仅需要不同的审计方法，而且不同的审计结果也应该有不同的用途。例如，针对政府的投资行为，可以采取跟踪式的审计策略，而针对投资实践的不同内容，审计机关又要有不同的审计方法。以及运用这些审计方法得出具体审计结果，它也应该产生不同的影响和作用。或用于处罚投资中的违规行为，或者用于奖励投资实践中的有功人员，或用于防范投资中的风险，或用于投资中的经验积累。有且只有把审计目的、审计过程以及审计结果的影响协同在一起，才能提升政府审计的效能。
（三）审计环境的匹配策略
政府审计在审计实践与审计环境的匹配中不断发展。特别是在大数据、互联网+的参与下，政府审计正在从线下的审计表现出向线上审计的发展趋势。不仅政府审计的过程有这样的变化，而且审计的结果也会表现出这种发展趋势。作为一种对现实的反映，在将来的审计发展实践中，具体的审计结果也逐渐会表现出不同管理单位之间的共享。因此，这里所谓的审计环境匹配策略，应该包括审计技术环境的匹配与审计客观环境的匹配以及审计管理环境的匹配过程。特别是在协同理论的视角下，这种审计环境的匹配策略更能发挥出其应有的效果。
（四）审计制度的保障性策略
审计制度的保障性策略是贯穿于全部审计活动的一种规范化建设策略。为了保证审计数据的真实性，需要有制度保障；为了保证审计过程的公平、公正，对审计实践活动自身也需要有相关的制度保障；对于审计结果能够得到充分地运用，也需要有相关的制度对其进行保障。这也就是说，无论是从哪一政府审计的哪一个环节讲，审计活动都需要相关的制度保障。但是，在谈及这些保障性策略的时候，研究者的视角不能过于狭隘。虽然谈及的是政府审计，但影响政府审计客观、公平、公正的因素却并非仅限于特定的审计内部。因此，对于审计制度的保障性策略而言，它应该在注重宏观、兼顾微观保障的基础上，全方位地审视相关的制度保障。
政府审计是一个系统性的实践。而对其现状的总结与归纳则是其发现存在问题的前提。因此，本文在从理论与实践两个层面对政府审计的现状进行了总结，并根据总结中发现的问题，提出了相应的解决策略，以期实现完善政府统计的目的。
参考文献：
[1]吴艳，蒋剑桥，李美华.我国政府绩效审计研究述评[J].商业经济，2016，（12）：85.
[2]王会金.协同视角下的政府审计管理研究[J].审计与经济研究，2013，28（6）：15.
[3]崔云，朱荣.政府审计监督与腐败治理[J].财经科学，2015，（6）：133.
[4]宋达，郑石橋.政府审计对预算违规的作用：抑制还是诱导？——基于中央部门预算执行审计数据的实证研究[J].审计与经济研究，2014，29（6）：14.
[5]戚艳霞，王鑫.政府会计与政府审计的动态协调和制度优化[J].审计研究，2013，（3）：22.
[6]赵丹，张红英.互联网金融审计框架构建设想[J].财会通讯，2015，（22）：103.
[责任编辑、校对：叶慧娟]
