北京交通运输业营改增影响对策分析
陈赫男
摘 要： 中国经济正处于转型发展的关键时期，营改增的引入避免了重复征税，对优化税收结构、完善税收制度都有不同程度的积极意义。2012年1月1日，上海市作为首个营业税改征增值税试点，至2012年7月31日范围扩至北京、天津、广东等八省市，并且逐渐推广至全国。2016年5月1日起，全国范围进行“营改增”， 从此营业税彻底退出历史的舞台。营改增短期可降低企业税负，提高行业竞争力和利润水平。长期可以刺激投资、扩大内需，配合市场经济结构转型，振兴经济。在营改增期间部分交通运输企业出现税负不降反增的现象（以北京市交通运输业为例）。因此，有必要分析营改增对交通运输业的影响并提出对策。
关键词： 营业税； 增值税； 营改增； 交通运输
中图分类号： F810.42 文献标识码： A DOI：10.13411/j.cnki.sxsx.2017.01.021
文章编号： 1673-9973（2017）01-0111-08
一、北京市交通運输企业发展现状及“营改增”意义
北京交通运输业与北京的经济发展、人民的生产生活息息相关，“营改增”在交通运输企业各个环节的影响环环相扣，牵一发而动全身，北京交通运输业“营改增”是建立在北京交通运输业现状和税制发展的基础上的。
（一）北京市交通运输企业发展现状
1.交通运输业整体现状。北京是我国的政治、文化和经济中心，近年来人口增长过快、土地资源需求量大，而交通运输的压力更是令人堪忧，迫于此现状，北京交通运输业形成了以高速公路为基础，铁路、航空及城市轨道为远程辐射，水路运输为重要补充的交通运输网络。北京是全国最大、最重要的物流集散地之一。在市、郊区建成了由5条环线（6环部分通车）、8条环路联络线和若干条辅助放射线组成的道路系统，将京津冀连为一体，辐射至全国乃至世界的交通网络。
北京市物流业企业主要特征是：（1）北京的物流企业主要分布在交通枢纽区域；（2）物流处理量相对集中；（3）公路运输占主导地位。
2. 北京增值税发展及“营改增”现状。增值税发展和我国的增值税发展轨迹大部分是重合的。在1984-1994十年的税制发展期间，我国建立了规范的“生产型增值税”税制，并以增值税改革为核心建立了新的流转税税制制度。2009年1月1日国家开始在全国推行征收“消费型增值税”。但此次改革，未将交通运输业纳入征收消费性增值税的征收范围，仍在原基础上征收营业税。因此，交通运输业并未享受到增值税转型带来的实惠。
2012年9月1日，北京等地区的“营改增”政策开始实施。此后铁路运输也被纳入“营改增”试点。北京交通运输业在原先的17%和13%两档增值税税率的基础上，又新增了11%和6%两档低税率，交通运输业适用11%的增值税税率。北京试点地区根据增值税的特点对相关纳税优惠政策进行了相应调整。在征收管理方面，营业税改征的增值税，由国家税务局负责征管。
自此我国部分企业重复征税的问题得以解决，我国的税收体系得以完善。此次“营改增”对北京交通运输业有重大影响。
（二）北京市交通运输企业“营改增”的意义
1. 从宏观角度看“营改增”的意义。交通运输企业在商品生产、批发、零售到最终消费都起着重要的作用。在每个流通环节交通运输业都是必不可少的关键环节，具有基础性作用，因此此行业有承上启下的作用。
首先，营业税的征收在交通运输业中已阻碍了现代经济的发展，对交通运输业实施“营改增”是经济发展的需要。其次，由于在征收营业税的过程中存在重复征税的问题，增值税和营业税的并存不利于第三产业的发展并严重影响到我国的经济结构的调整。所以，营业税改增值税有利于第三产业发展，有利于国家经济结构调整。最后，税收中性原则是我国市场经济体制中财税体制的一个重要原则。一方面不给社会和纳税人带来损失和负担，体现了税收制度与经济的关系；另一方面，对企业和市场经济进行干扰，是制约经济发展的重要因素。交通运输业如果不进行营改增，在某些方面会增加企业的纳税的负担，不利于企业的发展。所以对交通运输业实施营业税改增值税有利于保持税收中性。
2. 从企业自身看“营改增”的意义。交通运输业“营改增”利于促进企业设备升级，利于规范企业的财务核算。企业如果想要合理合法纳税，就必须按照税法合理制定财务制度，规范核算，保证原始凭证的齐全，及时取得合法的计税凭证，对取得的票据进行严格区分，否则就容易增加企业负税。因此，营改增大大改善了交通运输业的财务核算。
二、营改增背景及纳税筹划理论
税制决定了企业的税负的大小进而对企业的利益有着很大影响。企业追求的是盈利最大化，股东权益最大化和可持续发展，为此进行科学系统的纳税筹划就是帮助企业完成目标的一个必不可少的步骤。
（一）营改增背景及营业税、增值税理论
1. 增值税与营业税相关概念。所谓流转税，就是纳税人以商品生产、流通环节的流转额。不是以商品交易的营业额为征税对象的一种税收。包括增值税、消费税、营业税、关税等。
营业税与增值税都是流转税的一种，营业税属于价内税，收入归地方税务局所有，增值税是价外税收入由国家与地方共享。增值税与营业税是平行征收的，同属于对流转税额征税。
营业税的征税范围是在中华人民共和国境内销售不动产、转让无形资产的单位和个人提供的应税劳务。劳务是指，建筑业、交通运输业、邮电通讯业、文化体育业、金融保险业、娱乐业、服务业。从事上述业务就应该缴纳营业税，不同的税目税率会有差异，税率在3%到20%不等。增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种价外税。
2. 营业税改增值税的背景及相关政策。我国在1994年和2009年的税制改革中分别确立了生产型增值税和消费型增值税的征收制度。2011年《营业税改征增值税试点方案》等文件明确了我国营业税改征增值税改革的指导思想、基本原则和主要内容。2012年由上海、北京、天津、广东等省市交通运输业和部分现代服务业进行营改增。最终在2016年5月1日，全国范围实行营改增，将交通运输、建筑业等其他服务和行业都化为增值税纳税范围。交通运输业营改增，通过纳入增值税抵扣链条，避免重复征税，这样来降低经营成本和企业税负。营业税改征增值税是继2009年全面实施增值税转型之后，是对我国货物和劳务税收制度的又一次重大改革，也是一项重要的结构性减税措施。“营改增”试点下税率为11%或3%。计算方法为：一般纳税人增值税应纳税额=当期营业额*11%—当期进项；小规模纳税人增值税应纳税额=当期营业额*3%。
（二）纳税筹划理论
1. 纳税筹划的概念。纳税筹划是在遵循税收法律、法规的情况下，为实现企业价值最大化或股东权益最大化，通过对经营、投资、理财等事项的安排和策划，以充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠，对多种纳税方案进行优化选择的一种财务管理活动。
2. 纳税筹划的特征。纳税筹划具有合法性、筹划性、目的性的特征。
合法性：是纳税筹划最基本的特点。它即不违法，又作为纳税人的权利受到国家的保护。它是在符合税法的规定和税法立法的意图下，低风险进行筹划合理避税，它主要是利用税收优惠政策来减轻企业纳税。合法性的纳税筹划与偷税漏税有着本质的区别。
筹划性：指对于企业进行纳税筹划，是控制税负高低的一种策划手段。发生在纳税应税活动之前，企业通过事先的筹划安排，估计企业的收入成本，根据企业自身盈利情况和特点，利用税收优惠规定等，适当调整收入和支出，对应纳税额进行控制。纳税筹划是一种企业角度的理财经营，也是一种策划手段，是企业拥有的或者管理层为了实现计划意图和目标实施的。在纳税筹划中，选择和安排都必须围绕着节约税收成本使得企业利润最大化、受益最大化、股东权益最大化的目的而进行，并且使其合法权益得到充分享受与行使，是进行纳税筹划的中心。
目的性：是指为明确目的而纳税筹划，即降低企业税负，追求企业价值最大化和股东权益最大化。包含三个角度：一是绝对减少税负。企业在日常生产经营过程中通过降低税负、降低成本达到高资本回收率，降低税收风险。二是相对减少税负。将纳税额与企业的各项经营业绩捆绑，降低企业纳税上缴额所占经营业绩或企业利润的比例。三是延缓纳税。利用资金的时间价值以及税收的优惠政策推迟纳税时间，取得延迟纳税的收益。从而体现纳税筹划的手段。
3. 纳税筹划的基本方法。（1）利用税收优惠政策。优惠政策是国家对不同地区实行的税收优惠，企业可以利用相关减免税的税收优惠政策，直接对企业负税进行减免。企业进行纳税筹划时必须遵守国家税法，在不违背法律的前提下，合理合法地运用优惠政策，为企业直接带来可观的税收利益，有效地降低税负，提高企业的利润。（2）利用纳税人性质进行纳税筹划。不同性质的纳税人，有着不同的稅收制度。一般纳税人增值税应纳税额=当期营业额*11%-当期进项；小规模纳税人增值税应纳税额=当期营业额*3%。而且一般纳税人可以进行增值税进项税额的抵扣，但小规模纳税人却不可以。小规模纳税人虽然不能抵扣增值税的进项税额，却可将其直接计入产品的成本当中，可以抵减企业所得税的作用。由此，纳税人可以按照降低税负的规划，来选择适合企业的纳税方式，从而达到税收筹划的目的。（3）能充分利用“差额征税”的政策。“差额征税”这种措施大大增加了企业“减税效应”的现象，这时的企业应大大抓住此契机，熟练了解“差额征税”的适用条件，这样做的效果能有效为企业降低税负，避免纳税风险。交通运输企业在提供交通运输劳务时，除了获取增值税专用发票以外，还可以按照运输费用凭据上注明的运输费用以及7%抵扣除税率计算进项税额，最后与企业的销项税额抵扣，减少应纳税额。最终使得企业整体税负下降，达到减税效果。
三、“营改增”对北京市交通运输企业的影响
营业税改增值税直接影响到财务报表中的应交税费、营业税及附加项目，并且进一步影响到企业净利润。笔者根据上市公司中国国航和外运发展的财务数据，分析对财务报表的影响，从一般纳税人和小规模纳税人入手分析对企业税负的影响。
（一）“营改增”对交通运输业财务报表影响
1.对资产负债表的影响。中国国际航空股份有限公司主要经营国际、国内定期和不定期航空客、货、邮和行李运输业务，与主营业务有关的地面服务和航空快递业务。
根据新浪财经网对上市公司财务报表的资料信息整理出中国国航股份有限公司2010年到2014年第一季的资产负债表数据，并且从应交税费一项来研究“营改增”对资产负债表的影响。
从图表中可看出实施营业税改增值税后，企业应交税费明显减少。2012年应交税费为人民币444972千元，而2011年应交税费为2756220千元，减税效果非常显著。这种大幅度的下降主要是由于北京于2012年9月开始执行的“营改增”政策销项进项互相抵扣使得应纳流转税款减少，并且改征增值税后原先应征收的营业税下降，所以整体的应交税费减少。
2. 对利润表的影响。中国外运空运发展股份有限公司注册地址为：北京市顺义区天竺空港工业区A区天柱路20号。主要承办空运进出口货物和过境货物的国际运输代理业务，寄递业务。
同样的根据新浪财经网对上市公司财务报表的资料信息整理出外运发展股份有限公司2010年到2014年第一季的利润表数据，并且从营业税金及附加和净利润两反面入手来分析“营改增”后这两个方面变化趋势，进而分析“营改增”对利润表的影响。
由以上图表可看出实施“营改增”后，营业税金及附加大幅减少，而净利润增加，二者基本呈反方向变动。这是因为对于航空运输业来说，原来在营业税制度下，进项税额进入固定资产的成本，而“营改增”后，大部分固定资产可以进行进项税额抵扣，固定资产的账面价值就少了，所摊销的折旧费用也相应减少了，计算出来企业的营业利润、利润总额都会相应增加。
这是由于改革前，营业税金及附加是以营业额为计算依据，但是改征增值税后就消失了，并且改征增值税后增值税进项税额可以抵扣，改征增值税前的增值税进项税额不可以抵扣。从而影响了利润表中“营业税金及附加”项目的金额。所以，整体纳税负担减小，从而企业净利润增大。
下面举例分析，假设一个航空公司购进一个固定资产不含税价格为P，增值税税率为17%，年折旧率为R，所得税税率为25%，则：
固定资产原值变动为：﹣P×l7%；
折旧额（管理费用）变动为：﹣P×R×l7%；
营业利润及利润总额变动为：
﹣ （﹣P×R×l7%）=P×R×l7%；
所得税变动为：P×R×l7%×25%=0.425P×R；
净利润变动为：P×R×l7%×（1-25%）=0.1275P×R；
由以上分析可知，“营改增”可以使航空运输业的净利润增加，如果购入的固定资产总额越高、折旧率R越大，那么对净利润表中净利润这项影响就会越明显。同时，由中国国航年报可知，固定资产的折旧费用一般进入了营业成本、管理费用。所以，从图中我们能明显看出营业税金及附加下降幅度很大，减税效果明显。
3. 对现金流量表的影响。根据新浪财经网对上市公司财务报表的资料信息整理出中国国航股份有限公司2012年到2013年的现金流量表的数据，并且从对构建固定资产的投入和融资租赁两项的变化来研究“营改增”对资产负债表的影响。
由此可见，根据企业经营模式的性质，现金流量表的内容被分为三个部分：分别是经营活动、投资活动和筹资活动。购买固定资产被划分为投资活动下的“构建固定资产、无形资产及其他长期资产所支付的现金”项目下，在“营改增”实施后，很可能会促使企业增加对固定资产的投入，使投资活动产生的现金流量有所增加，以中国国航2013年为例，构建固定资产、无形资产及其他长期资产所支付的现金，由2012年的1529690万元增加到2013年的2240890万元。在筹资活动中，融资租赁支付的现金由2012年的0元增加到2013年的539438万元，这说明以后每年的固定资产折旧额都会减少，折旧额的减少必然会导致利润及所得税的增加，最终导致公司现金流量的减少，相当于企业获得了货币的时间价值。
（二）“营改增”对交通运输业税负影响
1. 相关数据。北京博昊伟业物流有限公司，成立于2003年，是一家以仓储、市内配送、搬家服务、公路货物运输、铁路、集装箱货运的现代综合物流企业。
北京博昊伟业物流有限公司，2012年9月1日该公司变更为增值税一般纳税人，该公司营改增后前3月收入构成情况如下：
博昊伟业物流公司的运输收入和仓储收入各占其总收入的45.19%和54.81%，“营改增”之前对运输收入和仓储收入各征收3%和5%的营业税，“营改增”后，改为征收11%和6%的增值税。
以下为该公司税改前后税负情况：
营改增前货物运输服务和装卸搬运服务征收税率为3%的营业税，而营改增之后税率上调到现行的增值税税率11%，税率上调8%幅度较大，且在生产经营活动中符合可抵扣增值税进项项目较少，因此导致企业在试行“营改增”后实际税负增加。对其他现代服务业而言，原来缴纳5%营业税的一般纳税人，现需缴纳6%的增值税。由于税率上升企业税负增加。
红星中型货运企业主要经营陆路运输、装卸和仓储业务。注册地在北京市朝阳区，其中2010年到2011年期间征收的为营业税，从2012年1月1日起流转税项由营业税改征增值税，以三年度财务数据为依据测算营业税改增值税对该货运企业税负及利润变化影响。
在2010及2011年期间，企业缴纳的为营业税。然而从2012年开始征收为增值税，通过表8我们现主要研究在没有“营改增”的情况下，企业继续缴纳营业税的情况。
通过上述计算，“红星”运输业在2010至2012年的经营利润占收入的比例为24.78%、19.68%与16.51%，这三年的平均百分比为20.31%。净利润占收入的比例分别为18.59%、14.76%与12.38%，期三年平均值為15.24%。其中这些都是可以在税前扣除的，所以，当缴纳营业税的时候此时每年的税收负担都是2.48%。
在“营改增”之后对于净利润和税负的影响。2010及2011年期间，企业缴纳的为营业税（表8，单位：元）。假设从2010年开始全部征收为增值税，通过表9我们现主要研究在“营改增”的情况下，企业继续缴纳增值税的情况。
在交通运输业中主要的营运成本分为三大类：机械的燃料与购置的设备；道桥费；职工薪酬。其中在机械的燃料与购置的设备类别中，成本所含增值税所以可以进行抵扣。然而道桥费、职工薪酬两类成本中增值税，进而不能进行抵扣。因为在2010年和2011年期间企业实际缴纳的为营业税，所以燃油等成本的进项税额不可以作为抵扣项，应计入运输成本当中，在其计算时应还原为不含税的价格。通过计算，2010到2012年营业利润占收入的其均值为23%。利润占收入的平均值为17.25%，税收负担占收入的平均值为6.66%。
在缴纳营业税的情况下，平均营业利润为20.32%、平均净利润为15.24%；在缴纳增值税的情况下，平均营业利润为23%，平均净利润率为17.25%。在实施“营改增”政策后，利润率呈上升趋势。但这并不是由于企业减轻税收负担而增加的，是由于两种不同的税务会计准则确认的原则。缴纳增值税的不影响利润，缴纳营业税的影响利润。作为物流行业的红星运输企业，在进行业务流转时很多时候人工的成本相对都比较高，然而这些人力成本却不能作为进项税额抵扣。其次占运输成本第二大的道桥费因为其不含增值税，因而也不能进行增值税的抵扣。依据现有的增值税法规，在企业缴纳增值税时所收到的运输业发票可按发票金额的6%进行抵扣进项税额。若是国家税务总局能够针对交通运输业的特殊情况，出台类似的规定，使路桥费可按一定比例计算抵扣进项税额，这样做的效果能够降低交通运输增值税税负。
2. “营改增”对一般纳税人税负的影响。（1）计税依据改变。营业税是依据企业营业额来计税的（在交通运输企业中是其有偿提供向对方收取的全部价款和价外费用）。增值税是依据在境内销售货物、进口货物或提供劳务的增值额来计税的。（2）税率或征收率的改变使得税负加重。运输企业“营改增”前适用的营业税税率为5%。“营改增”后，对于一般纳税人，税率为11%。税率变化幅度较大，是“营改增”企业增加负担的最大原因。交通运输业的应纳税额如按“营改增”前营业税计算，应纳税额=营业收入×3%；如按“营改增”后增值税的一般纳税人计算，应纳税额=销项税额-进项税额，销项税税率适用11%，进项税税率适用17%。大部分交通运输行业的纳税人由原来3%的营业税税率变为11%的增值税税率，尽管可以抵扣进项税，但是对于企业来说仍然增加了许多的负担。因“营改增”后税率的上升，抵扣项目较少，交通运输企业的税负会有所增加。（3）相关费用不能抵扣进项税额，也使得企业税负较重。进项税额即纳税人购进货物、提供应税劳务支付或承担的增值税税额。此税额部分可与销项税额进行抵扣。
北京实施“营改增”以来，交通运输业企业普遍存在进项税额抵扣不足的问题。比如在成本构成中，过桥过路费、保险费、人工成本、车辆保险费等占了较大比重，这些都不在抵扣范围之内。同时这类费用的发票难以取得，也是抵扣不足的重要原因。运输企业中车辆在外运途中发生加油或修理费用是常见现象。但是小型加油站或修理厂可能没有开具增值税专用发票的资格，或因发票取得手续繁杂，放弃取得增值税专用发票。诸如此类问题，都造成了企业进项少，无法与增值税销项进行抵扣，无形之中加重了企业的税负。
3. “营改增”对小规模纳税人的影响。 “营改增”后，北京市小规模纳税人的税负整体下降，这是由于小规模纳税人增值税应纳税额=当期销售额×3% ，所以税率的降低使得企业减税效果明显。若S为小规模纳税人当期应纳增值税的收入总额（含税）。则：
“营改增”前缴纳营业税：应缴纳的营业税税额=S×3%；
“营改增”后缴纳增值税：应缴纳的增值税税额=S/（1+3%）×3=S×2.91%。
所以：“营改增”后的税率2.91%<“营改增”前的税率3%。
税负下降的绝对比例=3%-2.91%=0.09%；
税负下降的相对比例=3%-2.91%/3%× 100%=3%。
从以上计算分析得出，税改前缴纳3%营业税的小规模纳税人营业税改增值税后，企业税负从3%下降至2.91%，降低0.09个百分点，与税改前比，企业的税负下降了3%。
四、北京市交通运输企业“营改增”应对策略
企业为了在“营改增”的大潮中取得利益最大化，减少不必要的损失。一方面要充分利用政策上的优惠，最大限度地减轻税负压力等不利影响；另一方面，通过纳税筹划，从销项税和进项税两方面入手，严格区分可以抵扣的项目，充分利用差额征税规避纳税风险等不利影响。
（一）利用纳税筹划发挥“营改增”带来的利益
1. 利用税收优惠政策进行纳税筹划。优惠政策是指国家对不同地区实行的税收优惠，企业可以利用相关减免税的税收优惠政策，直接对企业负税进行减免。进行纳税筹划要充分利用国家出台的税收优惠政策，这是纳税筹划方法中最重要的一种。企业进行纳税筹划时必须遵守国家税法，在不违背法律的前提下，合理合法地运用优惠政策，可为企业直接带来可观的税收利益，有效的降低税负，提高企业的利润。
过渡期国家给予试点地区交通运输企业的原营业税优惠政策可以延续。在此过程中，纳税人必须深刻领会国家的税收政策。充分利用优惠政策进行筹划，做好跨地区的协调工作。试点方案规定：其一，纳税人以企业、机构所在地域，为增值税纳税地点。如果在异地其他地方缴纳的营业税，允许在计算缴纳增值税时抵减。其二，不是试点地区的纳税人，如果在试点地区从事经营活动的，必须按照现行营业税的有关规定申报缴纳营业税，充分享受税收的优惠政策。其三，试点地区的纳税人可以在非试点区设立分支机构，在异地缴纳的增值税可以进行抵扣；不是试点的纳税人，同样可以在试点地区设立总机构。
总之，在筹划企业增值税中，筹划人员必须认真领悟有关的政策及法规，要精确地了解企业的业务性质、流程及相关举措，对于企业的经营业务如何纳税，应进行准确分析，制定一套合理的筹划方案。
2. 匡算企業税收负担，合理进行税收筹划。通过合理合法的纳税筹划，可以减轻交通运输企业的税收负担，推进企业达到利益最大化的目的，提升企业的竞争优势。“营改增”后纳税政策规定，应税年销售额大于500万的公路运输、货物运输企业则为一般纳税人。年销售额小于500万，则为小规模纳税人。一般纳税人增值税应纳税额=当期营业额*11%—当期进项；小规模纳税人增值税应纳税额=当期营业额*3%。并且一般纳税人可以进行增值税进项税额的抵扣，但小规模纳税人无法进行增值税与进项税的抵扣。如果小规模纳税人的会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人，这样增值税可与进项税额抵扣，从而为小规模纳税人进行税收筹划提供了可能性。通过增大取得的进项税额与产生的销项税抵减来降低整体税负。
小规模纳税人增值税应纳税额=当期销售额×3%；
一般纳税人增值税应纳税额=当期销售额×11%-当期进项税。
可见两者之间的应纳税差额为当期销售额×8%-当期进项税，因此当小规模纳税人通常情况下的进项税超过当期销售额的8%时，建议申请成为一般纳税人，降低增值税税负。
3. 通过拆分公司，将一般纳税人转化为小规模纳税人。假设试点地区某公司为一般纳税人，年应税额为600万，我们可以将他拆分为A，B两个分公司，并且令A公司年应税额为350万，B公司年应税额为250万，这样应税额均在500万以下，则两个分公司就都符合小规模纳税人的评定标准。
原公司：增值税销项税额=[600/（1+6%）]*6%=33.96
城建税及教育附加=33.96*（7%+3%）=3.40
应纳税额=33.96+3.40=37.36
拆分后：A公司增值税销项税额=[350/（1+3%）]*3%=10.19
城建税及教育附加=10.19*（7%+3%）=1.02
应纳税额=10.19+1.02=11.21
B公司增值税销项税额=[250/（1+3%）]*3%=7.28 城建税及教育附加=7.28*（7%+3%）=0.73
应纳税额=7.28+0.73=8.01
A，B公司总共应纳税11.21+8.01=19.22
所以，拆分公司后节税37.36-19.22=18.41。由此可见，通过拆分业务，成立子公司的方法可以将一般纳税人转化成小规模纳税人，进而使公司享受3%的低税率，最终降低企业税负达到减税的目的。与此同时，对于小规模纳税人的优点在于虽然不能抵扣增值税的进项税额，却可将其直接计入产品的成本当中，可以起到抵减企业所得税的作用。
（二）利用纳税筹划规避“营改增”带来的弊端
1. 加大增值税发票管理及风险防范。根据《财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》规定：接受交通运输业服务，除取得增值税专用发票外，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算进项税额抵扣。
根据国家规定，“营改增”的纳税人在第一次领购国家税务发票时，纳税人统一使用增值税专用发票和增值税发票，以及货物运输增值税发票和商业发票。货运增值税专用发票可分为联合门票和六联票。一联：记账联、记账承运人证明；二联：抵扣联，承票方扣税凭证；三联：发票联，付款人记账凭证；第四联到第六联由使用单位安发票需要自行安排使用。
增值税专用在发票增值税抵扣链接上发挥重要作用，以加强管理增值税专用发票，增值税专用发票由国务院税务主管部门法律确定企业印刷，印刷是不允许私印、伪造、变造发票。违反规定，构成犯罪的，纳税人将依法追究刑事责任。因此，增值税一般纳税人应当规范增值税专用发票的使用，严格遵守规定開具、保管增值税发票，接受税务机关检查，不得虚开、打印或通过非正式渠道，借增值税专用发票。否则，将不得领购发票，并处罚款的法律后果，这将对企业的正常经营和运行产生不利影响。
2. 完善财税核算制度。（1）完善发票管理制度。“营改增”试点企业发票管理系统规范。营业税的应税劳务只要服务业税务发票。改变下的增值税专用发票，在发票管理上有新规定。增值税发票管理分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人，只有普通发票，发票管理和业务相同。但对一般纳税人，有专用发票和普通发票。在使用范围上税务机关有特殊的规则。因为涉及的增值税税收减免，发票是不是正确地使用将导致企业的法律风险。增值税发票金额不同于营业税、普通发票。营业税、普通发票的限制很低。一般来说，一个新的识别一般增值税纳税人的发票金额是100000元，这远远低于服务业务的限额。且需要很长时间才能申请发票，将对开展的业务造成不便。因此，财务人员要面对现实，认真做好发票的管理。发票管理需求的变化，面向运输的企业财务管理发票要开立，领用、使用及核销管理制度要严格执行并通知相关业务部门。票控税制度是指我国的税收制度，发票的不规范将直接造成检验和核定征收税收的风险。（2）完善财务核算制度。“营改增”试点企业对会计提出了新的要求。增值税减免、抵扣模式，从试点企业来看，“营改增”实际上是带来整个会计系统的变化，涉及科目增加，会计的核算要求也会相应提高。大部分的中小企业，一般流程较为简单，会计也多是聘用会计事务所的人员，或一人多岗。这些会计由于缺乏对企业整体经营状况的了解，很容易产生不正规的会计核算，常有偷税漏税的情况发生，招致税务部门的审计核查，且有被处罚、甚至犯罪的风险。因此，企业必须提高财务人员的专业素质和业务水平，需调整财务人员岗位，同时调整企业会计管理系统避免新的增值税系统风险。
3. 从销项税进项税额的核算入手进行纳税筹划。根据纳税人身份不同，企业发生的业务不同，征收税率不同，所以要按业务类型分别开具发票，按适用税率分别计算税额充分有效地运用“差额征税”原则。
“差额征税”这种措施大大增加了企业“减税效应”，这时的企业应大大抓住此契机，有效为企业降低税负，避免纳税风险。交通运输企业在提供交通运输劳务时，除了获取增值税专用发票以外，还可以按照运输费用凭据上注明的运输费用以及7%抵扣除税率计算进项税额，最后与企业的销项税额抵扣，减少应纳税额。与此同时，试点的纳税人若能提供应税劳务，那么可依据国家出台的有关营业税政策规定征收营业税的，可在取得的全部价款及价外费用中扣除支付给非试点纳税人款项后的余额作为其销售额计算应纳营业税及附加。因此，试点纳税人对取得的非试点地区的运费发票的抵扣可有以上的选择，最终使得企业整体税负下降，达到减税效果。企业如果想用进项税抵扣销项税，就必须及时取得合法的计税凭证，对取得的票据进行严格的区分，否则就容易增加企业税负。在每月生产经营活动中，一般纳税人发生销售业务的时候，在税控系统中开具增值税专用发票（销项税额）或开具普通发票。如一般纳税人在本月购进原材料，取得增值税发票（进项税额）。在取得相关增值税发票抵扣联进行单独管理，由会计人员对进项税发票认证、进项税额抵扣。
4. 组织企业相关人员参加培训。依法加强增值税相关业务管理和严格核算增值税的相关凭证的管理，组织培训会计和涉税人员，使这些专业人员熟悉相关政策法规，提高业务处理的能力，以保证企业经营活动的顺利进行，避免不必要的成本发生。
五、结论
目前，随着全面营改增的发展大潮，在我国的交通运输业营改增政策实施过程中，很多企业在税负方面存在的问题也逐步出现。实行营改增的主要目的，就是消除重复收税现象，有利于产业结构的调整，为企业的纳税减负。只有这样才能保证交通运输业得到快速发展，更好地完善国家的税收体系。
就国民经济而言，交通运输业和部分现代服务业营改增的实施，将为第三产业和现代服务业创造有利的税收环境，更好地引导企业经营方式和产业发展模式转变。促进现代服务业的分工细化，促进现代服务业和先进制造业的融合，增强现代服务业的核心竞争力。因此，对城市发展的驱动和转型有着重大意义。
就企业而言，营改增短期性可达到为企业减负，增加了企业投资的积极性；营改增的长期性可刺激投资，扩大内需。结合市场经济的转型，能起到振兴经济，鼓舞民心的重要作用。
从上面所述分析，营改增试点的初期阶段，部分企业（一般纳税人）会出现税负的上升；但多数企业（小规模纳税人）会出现税负下降。
就企业财务而言，此项政策的出台，对企业会计财务报表和财务指标产生直接影响；由于营业税和增值税的性质和会计确认上的差异，对企业的会计处理、企业的报表结构带来直接的影响。企业的财务人员需清楚地理解、掌握营改增试点方案的相关知识、税法、法规及营改增改革的目的，才能高效、准确地应对和处理营改增给企业带来的影响。
营改增后，企业的发展和减轻企业的税负，还有许多工作需要完善。例如，扩大抵扣进项税的范围，减少税收上缴的额度和偿债负担等。这样既能提高企业自身的利益，同时提高整个行业的利润水平和竞争力。营改增后，单项税收有诸多名目的优惠政策，应税项目几乎涵盖了整个第三产业，每个税目都有具体应税细目和税率差别，企业财务人员一定具备有针对性，根据自身业务详细划分核算不同税目、不同税率、内外劳务等，这对降低税负、税费支出，提高利润，将起到重要作用。
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[责任编辑、校对：杨栓保]
摘 要： 中国经济正处于转型发展的关键时期，营改增的引入避免了重复征税，对优化税收结构、完善税收制度都有不同程度的积极意义。2012年1月1日，上海市作为首个营业税改征增值税试点，至2012年7月31日范围扩至北京、天津、广东等八省市，并且逐渐推广至全国。2016年5月1日起，全国范围进行“营改增”， 从此营业税彻底退出历史的舞台。营改增短期可降低企业税负，提高行业竞争力和利润水平。长期可以刺激投资、扩大内需，配合市场经济结构转型，振兴经济。在营改增期间部分交通运输企业出现税负不降反增的现象（以北京市交通运输业为例）。因此，有必要分析营改增对交通运输业的影响并提出对策。
关键词： 营业税； 增值税； 营改增； 交通运输
中图分类号： F810.42 文献标识码： A DOI：10.13411/j.cnki.sxsx.2017.01.021
文章编号： 1673-9973（2017）01-0111-08
一、北京市交通運输企业发展现状及“营改增”意义
北京交通运输业与北京的经济发展、人民的生产生活息息相关，“营改增”在交通运输企业各个环节的影响环环相扣，牵一发而动全身，北京交通运输业“营改增”是建立在北京交通运输业现状和税制发展的基础上的。
（一）北京市交通运输企业发展现状
1.交通运输业整体现状。北京是我国的政治、文化和经济中心，近年来人口增长过快、土地资源需求量大，而交通运输的压力更是令人堪忧，迫于此现状，北京交通运输业形成了以高速公路为基础，铁路、航空及城市轨道为远程辐射，水路运输为重要补充的交通运输网络。北京是全国最大、最重要的物流集散地之一。在市、郊区建成了由5条环线（6环部分通车）、8条环路联络线和若干条辅助放射线组成的道路系统，将京津冀连为一体，辐射至全国乃至世界的交通网络。
北京市物流业企业主要特征是：（1）北京的物流企业主要分布在交通枢纽区域；（2）物流处理量相对集中；（3）公路运输占主导地位。
2. 北京增值税发展及“营改增”现状。增值税发展和我国的增值税发展轨迹大部分是重合的。在1984-1994十年的税制发展期间，我国建立了规范的“生产型增值税”税制，并以增值税改革为核心建立了新的流转税税制制度。2009年1月1日国家开始在全国推行征收“消费型增值税”。但此次改革，未将交通运输业纳入征收消费性增值税的征收范围，仍在原基础上征收营业税。因此，交通运输业并未享受到增值税转型带来的实惠。
2012年9月1日，北京等地区的“营改增”政策开始实施。此后铁路运输也被纳入“营改增”试点。北京交通运输业在原先的17%和13%两档增值税税率的基础上，又新增了11%和6%两档低税率，交通运输业适用11%的增值税税率。北京试点地区根据增值税的特点对相关纳税优惠政策进行了相应调整。在征收管理方面，营业税改征的增值税，由国家税务局负责征管。
自此我国部分企业重复征税的问题得以解决，我国的税收体系得以完善。此次“营改增”对北京交通运输业有重大影响。
（二）北京市交通运输企业“营改增”的意义
1. 从宏观角度看“营改增”的意义。交通运输企业在商品生产、批发、零售到最终消费都起着重要的作用。在每个流通环节交通运输业都是必不可少的关键环节，具有基础性作用，因此此行业有承上启下的作用。
首先，营业税的征收在交通运输业中已阻碍了现代经济的发展，对交通运输业实施“营改增”是经济发展的需要。其次，由于在征收营业税的过程中存在重复征税的问题，增值税和营业税的并存不利于第三产业的发展并严重影响到我国的经济结构的调整。所以，营业税改增值税有利于第三产业发展，有利于国家经济结构调整。最后，税收中性原则是我国市场经济体制中财税体制的一个重要原则。一方面不给社会和纳税人带来损失和负担，体现了税收制度与经济的关系；另一方面，对企业和市场经济进行干扰，是制约经济发展的重要因素。交通运输业如果不进行营改增，在某些方面会增加企业的纳税的负担，不利于企业的发展。所以对交通运输业实施营业税改增值税有利于保持税收中性。
2. 从企业自身看“营改增”的意义。交通运输业“营改增”利于促进企业设备升级，利于规范企业的财务核算。企业如果想要合理合法纳税，就必须按照税法合理制定财务制度，规范核算，保证原始凭证的齐全，及时取得合法的计税凭证，对取得的票据进行严格区分，否则就容易增加企业负税。因此，营改增大大改善了交通运输业的财务核算。
二、营改增背景及纳税筹划理论
税制决定了企业的税负的大小进而对企业的利益有着很大影响。企业追求的是盈利最大化，股东权益最大化和可持续发展，为此进行科学系统的纳税筹划就是帮助企业完成目标的一个必不可少的步骤。
（一）营改增背景及营业税、增值税理论
1. 增值税与营业税相关概念。所谓流转税，就是纳税人以商品生产、流通环节的流转额。不是以商品交易的营业额为征税对象的一种税收。包括增值税、消费税、营业税、关税等。
营业税与增值税都是流转税的一种，营业税属于价内税，收入归地方税务局所有，增值税是价外税收入由国家与地方共享。增值税与营业税是平行征收的，同属于对流转税额征税。
营业税的征税范围是在中华人民共和国境内销售不动产、转让无形资产的单位和个人提供的应税劳务。劳务是指，建筑业、交通运输业、邮电通讯业、文化体育业、金融保险业、娱乐业、服务业。从事上述业务就应该缴纳营业税，不同的税目税率会有差异，税率在3%到20%不等。增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种价外税。
2. 营业税改增值税的背景及相关政策。我国在1994年和2009年的税制改革中分别确立了生产型增值税和消费型增值税的征收制度。2011年《营业税改征增值税试点方案》等文件明确了我国营业税改征增值税改革的指导思想、基本原则和主要内容。2012年由上海、北京、天津、广东等省市交通运输业和部分现代服务业进行营改增。最终在2016年5月1日，全国范围实行营改增，将交通运输、建筑业等其他服务和行业都化为增值税纳税范围。交通运输业营改增，通过纳入增值税抵扣链条，避免重复征税，这样来降低经营成本和企业税负。营业税改征增值税是继2009年全面实施增值税转型之后，是对我国货物和劳务税收制度的又一次重大改革，也是一项重要的结构性减税措施。“营改增”试点下税率为11%或3%。计算方法为：一般纳税人增值税应纳税额=当期营业额*11%—当期进项；小规模纳税人增值税应纳税额=当期营业额*3%。
（二）纳税筹划理论
1. 纳税筹划的概念。纳税筹划是在遵循税收法律、法规的情况下，为实现企业价值最大化或股东权益最大化，通过对经营、投资、理财等事项的安排和策划，以充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠，对多种纳税方案进行优化选择的一种财务管理活动。
2. 纳税筹划的特征。纳税筹划具有合法性、筹划性、目的性的特征。
合法性：是纳税筹划最基本的特点。它即不违法，又作为纳税人的权利受到国家的保护。它是在符合税法的规定和税法立法的意图下，低风险进行筹划合理避税，它主要是利用税收优惠政策来减轻企业纳税。合法性的纳税筹划与偷税漏税有着本质的区别。
筹划性：指对于企业进行纳税筹划，是控制税负高低的一种策划手段。发生在纳税应税活动之前，企业通过事先的筹划安排，估计企业的收入成本，根据企业自身盈利情况和特点，利用税收优惠规定等，适当调整收入和支出，对应纳税额进行控制。纳税筹划是一种企业角度的理财经营，也是一种策划手段，是企业拥有的或者管理层为了实现计划意图和目标实施的。在纳税筹划中，选择和安排都必须围绕着节约税收成本使得企业利润最大化、受益最大化、股东权益最大化的目的而进行，并且使其合法权益得到充分享受与行使，是进行纳税筹划的中心。
目的性：是指为明确目的而纳税筹划，即降低企业税负，追求企业价值最大化和股东权益最大化。包含三个角度：一是绝对减少税负。企业在日常生产经营过程中通过降低税负、降低成本达到高资本回收率，降低税收风险。二是相对减少税负。将纳税额与企业的各项经营业绩捆绑，降低企业纳税上缴额所占经营业绩或企业利润的比例。三是延缓纳税。利用资金的时间价值以及税收的优惠政策推迟纳税时间，取得延迟纳税的收益。从而体现纳税筹划的手段。
3. 纳税筹划的基本方法。（1）利用税收优惠政策。优惠政策是国家对不同地区实行的税收优惠，企业可以利用相关减免税的税收优惠政策，直接对企业负税进行减免。企业进行纳税筹划时必须遵守国家税法，在不违背法律的前提下，合理合法地运用优惠政策，为企业直接带来可观的税收利益，有效地降低税负，提高企业的利润。（2）利用纳税人性质进行纳税筹划。不同性质的纳税人，有着不同的稅收制度。一般纳税人增值税应纳税额=当期营业额*11%-当期进项；小规模纳税人增值税应纳税额=当期营业额*3%。而且一般纳税人可以进行增值税进项税额的抵扣，但小规模纳税人却不可以。小规模纳税人虽然不能抵扣增值税的进项税额，却可将其直接计入产品的成本当中，可以抵减企业所得税的作用。由此，纳税人可以按照降低税负的规划，来选择适合企业的纳税方式，从而达到税收筹划的目的。（3）能充分利用“差额征税”的政策。“差额征税”这种措施大大增加了企业“减税效应”的现象，这时的企业应大大抓住此契机，熟练了解“差额征税”的适用条件，这样做的效果能有效为企业降低税负，避免纳税风险。交通运输企业在提供交通运输劳务时，除了获取增值税专用发票以外，还可以按照运输费用凭据上注明的运输费用以及7%抵扣除税率计算进项税额，最后与企业的销项税额抵扣，减少应纳税额。最终使得企业整体税负下降，达到减税效果。
三、“营改增”对北京市交通运输企业的影响
营业税改增值税直接影响到财务报表中的应交税费、营业税及附加项目，并且进一步影响到企业净利润。笔者根据上市公司中国国航和外运发展的财务数据，分析对财务报表的影响，从一般纳税人和小规模纳税人入手分析对企业税负的影响。
（一）“营改增”对交通运输业财务报表影响
1.对资产负债表的影响。中国国际航空股份有限公司主要经营国际、国内定期和不定期航空客、货、邮和行李运输业务，与主营业务有关的地面服务和航空快递业务。
根据新浪财经网对上市公司财务报表的资料信息整理出中国国航股份有限公司2010年到2014年第一季的资产负债表数据，并且从应交税费一项来研究“营改增”对资产负债表的影响。
从图表中可看出实施营业税改增值税后，企业应交税费明显减少。2012年应交税费为人民币444972千元，而2011年应交税费为2756220千元，减税效果非常显著。这种大幅度的下降主要是由于北京于2012年9月开始执行的“营改增”政策销项进项互相抵扣使得应纳流转税款减少，并且改征增值税后原先应征收的营业税下降，所以整体的应交税费减少。
2. 对利润表的影响。中国外运空运发展股份有限公司注册地址为：北京市顺义区天竺空港工业区A区天柱路20号。主要承办空运进出口货物和过境货物的国际运输代理业务，寄递业务。
同样的根据新浪财经网对上市公司财务报表的资料信息整理出外运发展股份有限公司2010年到2014年第一季的利润表数据，并且从营业税金及附加和净利润两反面入手来分析“营改增”后这两个方面变化趋势，进而分析“营改增”对利润表的影响。
由以上图表可看出实施“营改增”后，营业税金及附加大幅减少，而净利润增加，二者基本呈反方向变动。这是因为对于航空运输业来说，原来在营业税制度下，进项税额进入固定资产的成本，而“营改增”后，大部分固定资产可以进行进项税额抵扣，固定资产的账面价值就少了，所摊销的折旧费用也相应减少了，计算出来企业的营业利润、利润总额都会相应增加。
这是由于改革前，营业税金及附加是以营业额为计算依据，但是改征增值税后就消失了，并且改征增值税后增值税进项税额可以抵扣，改征增值税前的增值税进项税额不可以抵扣。从而影响了利润表中“营业税金及附加”项目的金额。所以，整体纳税负担减小，从而企业净利润增大。
下面举例分析，假设一个航空公司购进一个固定资产不含税价格为P，增值税税率为17%，年折旧率为R，所得税税率为25%，则：
固定资产原值变动为：﹣P×l7%；
折旧额（管理费用）变动为：﹣P×R×l7%；
营业利润及利润总额变动为：
﹣ （﹣P×R×l7%）=P×R×l7%；
所得税变动为：P×R×l7%×25%=0.425P×R；
净利润变动为：P×R×l7%×（1-25%）=0.1275P×R；
由以上分析可知，“营改增”可以使航空运输业的净利润增加，如果购入的固定资产总额越高、折旧率R越大，那么对净利润表中净利润这项影响就会越明显。同时，由中国国航年报可知，固定资产的折旧费用一般进入了营业成本、管理费用。所以，从图中我们能明显看出营业税金及附加下降幅度很大，减税效果明显。
3. 对现金流量表的影响。根据新浪财经网对上市公司财务报表的资料信息整理出中国国航股份有限公司2012年到2013年的现金流量表的数据，并且从对构建固定资产的投入和融资租赁两项的变化来研究“营改增”对资产负债表的影响。
由此可见，根据企业经营模式的性质，现金流量表的内容被分为三个部分：分别是经营活动、投资活动和筹资活动。购买固定资产被划分为投资活动下的“构建固定资产、无形资产及其他长期资产所支付的现金”项目下，在“营改增”实施后，很可能会促使企业增加对固定资产的投入，使投资活动产生的现金流量有所增加，以中国国航2013年为例，构建固定资产、无形资产及其他长期资产所支付的现金，由2012年的1529690万元增加到2013年的2240890万元。在筹资活动中，融资租赁支付的现金由2012年的0元增加到2013年的539438万元，这说明以后每年的固定资产折旧额都会减少，折旧额的减少必然会导致利润及所得税的增加，最终导致公司现金流量的减少，相当于企业获得了货币的时间价值。
（二）“营改增”对交通运输业税负影响
1. 相关数据。北京博昊伟业物流有限公司，成立于2003年，是一家以仓储、市内配送、搬家服务、公路货物运输、铁路、集装箱货运的现代综合物流企业。
北京博昊伟业物流有限公司，2012年9月1日该公司变更为增值税一般纳税人，该公司营改增后前3月收入构成情况如下：
博昊伟业物流公司的运输收入和仓储收入各占其总收入的45.19%和54.81%，“营改增”之前对运输收入和仓储收入各征收3%和5%的营业税，“营改增”后，改为征收11%和6%的增值税。
以下为该公司税改前后税负情况：
营改增前货物运输服务和装卸搬运服务征收税率为3%的营业税，而营改增之后税率上调到现行的增值税税率11%，税率上调8%幅度较大，且在生产经营活动中符合可抵扣增值税进项项目较少，因此导致企业在试行“营改增”后实际税负增加。对其他现代服务业而言，原来缴纳5%营业税的一般纳税人，现需缴纳6%的增值税。由于税率上升企业税负增加。
红星中型货运企业主要经营陆路运输、装卸和仓储业务。注册地在北京市朝阳区，其中2010年到2011年期间征收的为营业税，从2012年1月1日起流转税项由营业税改征增值税，以三年度财务数据为依据测算营业税改增值税对该货运企业税负及利润变化影响。
在2010及2011年期间，企业缴纳的为营业税。然而从2012年开始征收为增值税，通过表8我们现主要研究在没有“营改增”的情况下，企业继续缴纳营业税的情况。
通过上述计算，“红星”运输业在2010至2012年的经营利润占收入的比例为24.78%、19.68%与16.51%，这三年的平均百分比为20.31%。净利润占收入的比例分别为18.59%、14.76%与12.38%，期三年平均值為15.24%。其中这些都是可以在税前扣除的，所以，当缴纳营业税的时候此时每年的税收负担都是2.48%。
在“营改增”之后对于净利润和税负的影响。2010及2011年期间，企业缴纳的为营业税（表8，单位：元）。假设从2010年开始全部征收为增值税，通过表9我们现主要研究在“营改增”的情况下，企业继续缴纳增值税的情况。
在交通运输业中主要的营运成本分为三大类：机械的燃料与购置的设备；道桥费；职工薪酬。其中在机械的燃料与购置的设备类别中，成本所含增值税所以可以进行抵扣。然而道桥费、职工薪酬两类成本中增值税，进而不能进行抵扣。因为在2010年和2011年期间企业实际缴纳的为营业税，所以燃油等成本的进项税额不可以作为抵扣项，应计入运输成本当中，在其计算时应还原为不含税的价格。通过计算，2010到2012年营业利润占收入的其均值为23%。利润占收入的平均值为17.25%，税收负担占收入的平均值为6.66%。
在缴纳营业税的情况下，平均营业利润为20.32%、平均净利润为15.24%；在缴纳增值税的情况下，平均营业利润为23%，平均净利润率为17.25%。在实施“营改增”政策后，利润率呈上升趋势。但这并不是由于企业减轻税收负担而增加的，是由于两种不同的税务会计准则确认的原则。缴纳增值税的不影响利润，缴纳营业税的影响利润。作为物流行业的红星运输企业，在进行业务流转时很多时候人工的成本相对都比较高，然而这些人力成本却不能作为进项税额抵扣。其次占运输成本第二大的道桥费因为其不含增值税，因而也不能进行增值税的抵扣。依据现有的增值税法规，在企业缴纳增值税时所收到的运输业发票可按发票金额的6%进行抵扣进项税额。若是国家税务总局能够针对交通运输业的特殊情况，出台类似的规定，使路桥费可按一定比例计算抵扣进项税额，这样做的效果能够降低交通运输增值税税负。
2. “营改增”对一般纳税人税负的影响。（1）计税依据改变。营业税是依据企业营业额来计税的（在交通运输企业中是其有偿提供向对方收取的全部价款和价外费用）。增值税是依据在境内销售货物、进口货物或提供劳务的增值额来计税的。（2）税率或征收率的改变使得税负加重。运输企业“营改增”前适用的营业税税率为5%。“营改增”后，对于一般纳税人，税率为11%。税率变化幅度较大，是“营改增”企业增加负担的最大原因。交通运输业的应纳税额如按“营改增”前营业税计算，应纳税额=营业收入×3%；如按“营改增”后增值税的一般纳税人计算，应纳税额=销项税额-进项税额，销项税税率适用11%，进项税税率适用17%。大部分交通运输行业的纳税人由原来3%的营业税税率变为11%的增值税税率，尽管可以抵扣进项税，但是对于企业来说仍然增加了许多的负担。因“营改增”后税率的上升，抵扣项目较少，交通运输企业的税负会有所增加。（3）相关费用不能抵扣进项税额，也使得企业税负较重。进项税额即纳税人购进货物、提供应税劳务支付或承担的增值税税额。此税额部分可与销项税额进行抵扣。
北京实施“营改增”以来，交通运输业企业普遍存在进项税额抵扣不足的问题。比如在成本构成中，过桥过路费、保险费、人工成本、车辆保险费等占了较大比重，这些都不在抵扣范围之内。同时这类费用的发票难以取得，也是抵扣不足的重要原因。运输企业中车辆在外运途中发生加油或修理费用是常见现象。但是小型加油站或修理厂可能没有开具增值税专用发票的资格，或因发票取得手续繁杂，放弃取得增值税专用发票。诸如此类问题，都造成了企业进项少，无法与增值税销项进行抵扣，无形之中加重了企业的税负。
3. “营改增”对小规模纳税人的影响。 “营改增”后，北京市小规模纳税人的税负整体下降，这是由于小规模纳税人增值税应纳税额=当期销售额×3% ，所以税率的降低使得企业减税效果明显。若S为小规模纳税人当期应纳增值税的收入总额（含税）。则：
“营改增”前缴纳营业税：应缴纳的营业税税额=S×3%；
“营改增”后缴纳增值税：应缴纳的增值税税额=S/（1+3%）×3=S×2.91%。
所以：“营改增”后的税率2.91%<“营改增”前的税率3%。
税负下降的绝对比例=3%-2.91%=0.09%；
税负下降的相对比例=3%-2.91%/3%× 100%=3%。
从以上计算分析得出，税改前缴纳3%营业税的小规模纳税人营业税改增值税后，企业税负从3%下降至2.91%，降低0.09个百分点，与税改前比，企业的税负下降了3%。
四、北京市交通运输企业“营改增”应对策略
企业为了在“营改增”的大潮中取得利益最大化，减少不必要的损失。一方面要充分利用政策上的优惠，最大限度地减轻税负压力等不利影响；另一方面，通过纳税筹划，从销项税和进项税两方面入手，严格区分可以抵扣的项目，充分利用差额征税规避纳税风险等不利影响。
（一）利用纳税筹划发挥“营改增”带来的利益
1. 利用税收优惠政策进行纳税筹划。优惠政策是指国家对不同地区实行的税收优惠，企业可以利用相关减免税的税收优惠政策，直接对企业负税进行减免。进行纳税筹划要充分利用国家出台的税收优惠政策，这是纳税筹划方法中最重要的一种。企业进行纳税筹划时必须遵守国家税法，在不违背法律的前提下，合理合法地运用优惠政策，可为企业直接带来可观的税收利益，有效的降低税负，提高企业的利润。
过渡期国家给予试点地区交通运输企业的原营业税优惠政策可以延续。在此过程中，纳税人必须深刻领会国家的税收政策。充分利用优惠政策进行筹划，做好跨地区的协调工作。试点方案规定：其一，纳税人以企业、机构所在地域，为增值税纳税地点。如果在异地其他地方缴纳的营业税，允许在计算缴纳增值税时抵减。其二，不是试点地区的纳税人，如果在试点地区从事经营活动的，必须按照现行营业税的有关规定申报缴纳营业税，充分享受税收的优惠政策。其三，试点地区的纳税人可以在非试点区设立分支机构，在异地缴纳的增值税可以进行抵扣；不是试点的纳税人，同样可以在试点地区设立总机构。
总之，在筹划企业增值税中，筹划人员必须认真领悟有关的政策及法规，要精确地了解企业的业务性质、流程及相关举措，对于企业的经营业务如何纳税，应进行准确分析，制定一套合理的筹划方案。
2. 匡算企業税收负担，合理进行税收筹划。通过合理合法的纳税筹划，可以减轻交通运输企业的税收负担，推进企业达到利益最大化的目的，提升企业的竞争优势。“营改增”后纳税政策规定，应税年销售额大于500万的公路运输、货物运输企业则为一般纳税人。年销售额小于500万，则为小规模纳税人。一般纳税人增值税应纳税额=当期营业额*11%—当期进项；小规模纳税人增值税应纳税额=当期营业额*3%。并且一般纳税人可以进行增值税进项税额的抵扣，但小规模纳税人无法进行增值税与进项税的抵扣。如果小规模纳税人的会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人，这样增值税可与进项税额抵扣，从而为小规模纳税人进行税收筹划提供了可能性。通过增大取得的进项税额与产生的销项税抵减来降低整体税负。
小规模纳税人增值税应纳税额=当期销售额×3%；
一般纳税人增值税应纳税额=当期销售额×11%-当期进项税。
可见两者之间的应纳税差额为当期销售额×8%-当期进项税，因此当小规模纳税人通常情况下的进项税超过当期销售额的8%时，建议申请成为一般纳税人，降低增值税税负。
3. 通过拆分公司，将一般纳税人转化为小规模纳税人。假设试点地区某公司为一般纳税人，年应税额为600万，我们可以将他拆分为A，B两个分公司，并且令A公司年应税额为350万，B公司年应税额为250万，这样应税额均在500万以下，则两个分公司就都符合小规模纳税人的评定标准。
原公司：增值税销项税额=[600/（1+6%）]*6%=33.96
城建税及教育附加=33.96*（7%+3%）=3.40
应纳税额=33.96+3.40=37.36
拆分后：A公司增值税销项税额=[350/（1+3%）]*3%=10.19
城建税及教育附加=10.19*（7%+3%）=1.02
应纳税额=10.19+1.02=11.21
B公司增值税销项税额=[250/（1+3%）]*3%=7.28 城建税及教育附加=7.28*（7%+3%）=0.73
应纳税额=7.28+0.73=8.01
A，B公司总共应纳税11.21+8.01=19.22
所以，拆分公司后节税37.36-19.22=18.41。由此可见，通过拆分业务，成立子公司的方法可以将一般纳税人转化成小规模纳税人，进而使公司享受3%的低税率，最终降低企业税负达到减税的目的。与此同时，对于小规模纳税人的优点在于虽然不能抵扣增值税的进项税额，却可将其直接计入产品的成本当中，可以起到抵减企业所得税的作用。
（二）利用纳税筹划规避“营改增”带来的弊端
1. 加大增值税发票管理及风险防范。根据《财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》规定：接受交通运输业服务，除取得增值税专用发票外，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算进项税额抵扣。
根据国家规定，“营改增”的纳税人在第一次领购国家税务发票时，纳税人统一使用增值税专用发票和增值税发票，以及货物运输增值税发票和商业发票。货运增值税专用发票可分为联合门票和六联票。一联：记账联、记账承运人证明；二联：抵扣联，承票方扣税凭证；三联：发票联，付款人记账凭证；第四联到第六联由使用单位安发票需要自行安排使用。
增值税专用在发票增值税抵扣链接上发挥重要作用，以加强管理增值税专用发票，增值税专用发票由国务院税务主管部门法律确定企业印刷，印刷是不允许私印、伪造、变造发票。违反规定，构成犯罪的，纳税人将依法追究刑事责任。因此，增值税一般纳税人应当规范增值税专用发票的使用，严格遵守规定開具、保管增值税发票，接受税务机关检查，不得虚开、打印或通过非正式渠道，借增值税专用发票。否则，将不得领购发票，并处罚款的法律后果，这将对企业的正常经营和运行产生不利影响。
2. 完善财税核算制度。（1）完善发票管理制度。“营改增”试点企业发票管理系统规范。营业税的应税劳务只要服务业税务发票。改变下的增值税专用发票，在发票管理上有新规定。增值税发票管理分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人，只有普通发票，发票管理和业务相同。但对一般纳税人，有专用发票和普通发票。在使用范围上税务机关有特殊的规则。因为涉及的增值税税收减免，发票是不是正确地使用将导致企业的法律风险。增值税发票金额不同于营业税、普通发票。营业税、普通发票的限制很低。一般来说，一个新的识别一般增值税纳税人的发票金额是100000元，这远远低于服务业务的限额。且需要很长时间才能申请发票，将对开展的业务造成不便。因此，财务人员要面对现实，认真做好发票的管理。发票管理需求的变化，面向运输的企业财务管理发票要开立，领用、使用及核销管理制度要严格执行并通知相关业务部门。票控税制度是指我国的税收制度，发票的不规范将直接造成检验和核定征收税收的风险。（2）完善财务核算制度。“营改增”试点企业对会计提出了新的要求。增值税减免、抵扣模式，从试点企业来看，“营改增”实际上是带来整个会计系统的变化，涉及科目增加，会计的核算要求也会相应提高。大部分的中小企业，一般流程较为简单，会计也多是聘用会计事务所的人员，或一人多岗。这些会计由于缺乏对企业整体经营状况的了解，很容易产生不正规的会计核算，常有偷税漏税的情况发生，招致税务部门的审计核查，且有被处罚、甚至犯罪的风险。因此，企业必须提高财务人员的专业素质和业务水平，需调整财务人员岗位，同时调整企业会计管理系统避免新的增值税系统风险。
3. 从销项税进项税额的核算入手进行纳税筹划。根据纳税人身份不同，企业发生的业务不同，征收税率不同，所以要按业务类型分别开具发票，按适用税率分别计算税额充分有效地运用“差额征税”原则。
“差额征税”这种措施大大增加了企业“减税效应”，这时的企业应大大抓住此契机，有效为企业降低税负，避免纳税风险。交通运输企业在提供交通运输劳务时，除了获取增值税专用发票以外，还可以按照运输费用凭据上注明的运输费用以及7%抵扣除税率计算进项税额，最后与企业的销项税额抵扣，减少应纳税额。与此同时，试点的纳税人若能提供应税劳务，那么可依据国家出台的有关营业税政策规定征收营业税的，可在取得的全部价款及价外费用中扣除支付给非试点纳税人款项后的余额作为其销售额计算应纳营业税及附加。因此，试点纳税人对取得的非试点地区的运费发票的抵扣可有以上的选择，最终使得企业整体税负下降，达到减税效果。企业如果想用进项税抵扣销项税，就必须及时取得合法的计税凭证，对取得的票据进行严格的区分，否则就容易增加企业税负。在每月生产经营活动中，一般纳税人发生销售业务的时候，在税控系统中开具增值税专用发票（销项税额）或开具普通发票。如一般纳税人在本月购进原材料，取得增值税发票（进项税额）。在取得相关增值税发票抵扣联进行单独管理，由会计人员对进项税发票认证、进项税额抵扣。
4. 组织企业相关人员参加培训。依法加强增值税相关业务管理和严格核算增值税的相关凭证的管理，组织培训会计和涉税人员，使这些专业人员熟悉相关政策法规，提高业务处理的能力，以保证企业经营活动的顺利进行，避免不必要的成本发生。
五、结论
目前，随着全面营改增的发展大潮，在我国的交通运输业营改增政策实施过程中，很多企业在税负方面存在的问题也逐步出现。实行营改增的主要目的，就是消除重复收税现象，有利于产业结构的调整，为企业的纳税减负。只有这样才能保证交通运输业得到快速发展，更好地完善国家的税收体系。
就国民经济而言，交通运输业和部分现代服务业营改增的实施，将为第三产业和现代服务业创造有利的税收环境，更好地引导企业经营方式和产业发展模式转变。促进现代服务业的分工细化，促进现代服务业和先进制造业的融合，增强现代服务业的核心竞争力。因此，对城市发展的驱动和转型有着重大意义。
就企业而言，营改增短期性可达到为企业减负，增加了企业投资的积极性；营改增的长期性可刺激投资，扩大内需。结合市场经济的转型，能起到振兴经济，鼓舞民心的重要作用。
从上面所述分析，营改增试点的初期阶段，部分企业（一般纳税人）会出现税负的上升；但多数企业（小规模纳税人）会出现税负下降。
就企业财务而言，此项政策的出台，对企业会计财务报表和财务指标产生直接影响；由于营业税和增值税的性质和会计确认上的差异，对企业的会计处理、企业的报表结构带来直接的影响。企业的财务人员需清楚地理解、掌握营改增试点方案的相关知识、税法、法规及营改增改革的目的，才能高效、准确地应对和处理营改增给企业带来的影响。
营改增后，企业的发展和减轻企业的税负，还有许多工作需要完善。例如，扩大抵扣进项税的范围，减少税收上缴的额度和偿债负担等。这样既能提高企业自身的利益，同时提高整个行业的利润水平和竞争力。营改增后，单项税收有诸多名目的优惠政策，应税项目几乎涵盖了整个第三产业，每个税目都有具体应税细目和税率差别，企业财务人员一定具备有针对性，根据自身业务详细划分核算不同税目、不同税率、内外劳务等，这对降低税负、税费支出，提高利润，将起到重要作用。
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[责任编辑、校对：杨栓保]
