中小学校固定资产折旧问题探析
王旦云
【摘 要】论文从中小学校固定资产“虚提”折旧的核算方法谈起，提出了“实提”固定资产折旧的新思路。从“虚提”到“实提”，固定资产折旧核算仍存在不少困难。中小学校会计制度改革势在必行，无论“虚提”还是“实提”固定资产折旧，都应做好各种应对准备，从容面对改革。
【Abstract】This paper puts forward a new idea of "real metion" depreciation of fixed assets from the accounting method of "virtual mention" depreciation of fixed assets in primary and secondary schools. From the "virtual mention" to "real mention"， fixed assets depreciation accounting is still a lot of difficulties. The reform of the accounting system in primary and secondary schools is imperative. Whether it is "virtual mention" or "real mention" of fixed assets depreciation， we should do all kinds of preparedness and face reform.
【关键词】中小学校；固定资产；折旧
【Keywords】primary and secondary schools； fixed assets； depreciation
【中图分类号】G627 【文献标志码】A 【文章编号】1673-1069（2017）07-0097-03
1 引言
《事业单位会计制度》自2013年1月1日起在我国事业单位（含执行事业单位会计制度的中小学校）内施行，新制度增设累计折旧、非流动资产基金等科目，首次引入了固定资产折旧要求。固定资产是中小学校运转的基本物质条件，近年来，随着办学水平的不断提高和教学现代化、信息化的要求，中小学校固定资产的数量和价值也不断提高。为了更加科学合理地管理好资产，更加真实地反映出其价值，固定资产折旧必然成为教育成本计量的重要部分。笔者拟从五个方面对中小学校固定资产折旧问题进行探讨。
2 固定资产折旧的含义
固定资产是指中小学校持有的使用期限超过1年（不含1年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。中小学校的固定资产一般分为六类：①房屋及构筑物；②专用设备；③通用设备；④文物和陈列品；⑤图書、档案；⑥家具、用具、装具及动植物。
固定资产折旧是在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应折旧金额进行系统分摊[1]。使用寿命是指固定资产的预计寿命，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。应计提折旧额为固定资产的成本，不考虑预计净残值。当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月开始计提；当月减少的固定资产，当月照提折旧。
在旧制度下，中小学校固定资产不计提折旧，按原值入账。在固定资产使用过程中，尽管其发生了损耗，价值逐渐减少，但账面仍以原值出现，随着时间的推移，原值与实际价值的差额将越来越大，致使资产负债表中的净资产数据失实。此外，由于固定资产不计提折旧，使教育成本核算不真实，容易造成资产浪费，资产配置不合理等。
3 对固定资产“虚提”折旧的理解
实行新制度后，中小学校固定资产折旧核算体现了会计制度变更的渐变性和过渡性。因事业单位会计核算以收付实现制为主，于是，产生了收付实现制下能够反映固定资产价值的核算方法：即在计提折旧时借记“非流动资产基金—固定资产”，贷记“累计折旧”，与企业把折旧额计入费用的做法不同。刘盛蓉[]将此折旧方法称为“虚提”折旧。这种“虚提”折旧不需要从相应的收入中得到补偿，是一种不进行补偿、不完全的折旧制度。我们可以从两个方面来理解：一是由于中小学校的非营利性。中小学校是非营利的事业单位，经费投入机制是以政府财政拨款为主的，其经济活动首先追求的是社会效益，与企业不同；二是中小学校具有公共产品的属性。固定资产折旧费虽然是教育成本的重要内容，但该折旧费不能从学费收入中得到完全的补偿。
实际工作中，中小学校一般在月末对折旧业务进行处理：首先编制“固定资产折旧计算汇总表”，计算出本月应计提的折旧额，然后据此进行账务处理。其中本月应计提折旧额的计算方法为：本月应计提折旧额=上月折旧额+上月增加折旧额-上月减少折旧额。根据本月应计提折旧额编制转账凭证入账：借记“非流动资产基金—固定资产”科目，贷记“累计折旧”科目。
4 中小学校“实提”固定资产折旧核算的方案设计
“虚提”折旧仅减少固定资产的价值，与成本费没有直接联系，没有把折旧费用计入各预算部门的当期支出，如果能进一步将计提折旧与各预算部门的当期效益挂钩，对学校固定资产的管理将会更有益处。
笔者建议采用“实提”，即折旧时借记事业支出，贷记累计折旧。让折旧与费用相联系，体现资产转移价值[2]。目前，事业单位的支出项目分为基本支出项目和专项支出项目。其预算也根据基本支出项目和专项支出项目作安排。专项支出项目实行专款专用，专项核算。如果能够在收付实现制下对项目核算严格控制的同时体现权责发生制原则，实现项目核算双余额管理，也许对于固定资产折旧核算会是个很好的尝试和突破。
项目核算双余额管理，即一个项目两个余额，一个是权责发生制下的余额，将项目的收入减去该项目对应的“教育事业支出”等支出类科目累计发生额。即：权责发生制下的项目余额=项目收入-支出类科目累计发生额。
另一个是收付实现制下的余额，将项目减去该项目已支付的金额后的余额，即收付实现制下的余额=项目收入-支出类科目累计发生额-（支付的非流动资产额度-累计折旧）。在实际操作中，项目负责人可支配使用的余额为收付实现制下的可用余额。
5 “实提”固定资产折旧面临的问题
要实行上文提出的“实提”折旧的核算方式，尚有一些问题急需解决。
5.1 固定资产折旧机制有待健全
现行固定资产折旧一般采用平均年限法，且最后的净残值为零。这是相当理想的一种方法，给“虚提”折旧带来便于操作的好处。但跟“实提”折旧的要求相比相差甚远。所以我们需要对固定资产折旧会计的相关制度进行完善。比起之前的固定资产不计提折旧，这已经是进了一大步了，但是无法滿足使用过程中出现的因各种人为因素损坏、社会因素减值、市场波动等导致实际价格与账面价格背离，导致会计信息失真，更影响领导决策，不利于主管部门考核中小学校的国有资产保值增值情况。
5.2 固定资产清查不到位
长期以来，中小学校固定资产投资都是无偿的，不提折旧，不计盈亏，也不进行投资效益考核，造成固定资产管理意识淡薄，重购置、轻管理、重资金、轻实物。学校从上到下，无论是学校领导还是普通教师对固定资产管理工作都不够重视，怕麻烦，固定资产管理人员一般都是兼职的，人员变动频繁，交接工作执行不到位，固定资产的定期清查成为空话。固定资产和存货划分不清，固定资产明细分类不规范，造成固定资产管理和核算工作的混乱。
5.3 会计人员的职业道德和业务素质有待提高
会计人员作为特殊行业的人员，既要有良好的业务素质，也要求有较高的职业道德水平。良好的职业道德是保证，良好的业务素质是前提。处理固定资产折旧不同于以往一成不变的历史成本，它的实质是引进了公允价值的概念，这些在资本市场比较发达、资产评估制度等配套法规比较完善的情况下容易确定相应的减值额。但在事业单位中固定资产折旧是按照现行的“虚提”进行的。若是可以参考企业单位的固定资产折旧会计，即实提，将更能客观地反映会计活动。这个时候对单位的会计人员进行相关的业务培训是非常必要的。加强会计人员职业道德教育和强化职业道德意识，提倡和监督会计人员依法核算、实事求是、客观公正的工作态度，是提高固定资产折旧会计核算质量的重要保障。
5.4 会计信息有待更透明更公开
会计信息是学校开展财务管理的基础，会计信息的真实性、客观性直接关系着整个单位财务管理的质量。实践中，为确保中小学校会计工作能够顺利开展，做好会计信息披露，确保会计信息质量至关重要。但大部分中小学校及主管部门尚未真正意识到会计信息披露的重要性、必要性。家长和社会公众无法了解学校固定资产使用情况，也影响了学校预算工作的开展和执行。
6 “实提”固定资产折旧努力的方向
6.1 加强固定资产折旧管理制度建设
制度化、规范化、科学化的管理制度是提高学校固定资产管理水平和效率的先决条件。要建立固定资产管理分级管理体制，将责任层层划分落实到位。对固定资产的采购、验收、保管、使用、维修、报废及残值处理等环节的管理进行相应的监管。中小学校固定资产的数量和价值在不断提高，在固定资产折旧具体操作中，应根据教育主管部门制定固定资产折旧管理实施细则，从制度上确保折旧分类、折旧年限、折旧方法等折旧政策的一致性。比如：在选择折旧方法时，房屋及建筑物一般采用平均年限法计提折旧，计算机、路由器、服务器等信息化设备可采用平均年限法并根据技术发展水平适当缩短折旧年限。中小学校作为资产折旧管理的责任主体，应认真核算，确保资产账实相符、折旧工作符合上级政策要求。
6.2 做好固定资产清查工作
中小学校固定资产使用及管理过程中没有设置专职的资产管理人，管理环节相对薄弱。因此，在“实提”折旧之前，必须对所有的固定资产进行一次全面的清查，确保资产账实相符。清查过程中发现的已经淘汰不用或已经报废的资产应集中进行报废处理，达不到固定资产确认标准的可进行重新分类。设置固定资产登记簿及备查簿，按时如实地登记。完善固定资产标签喷码管理，在此过程中合理确定每种现有资产的尚可使用年限，为固定资产计提折旧工作打下基础。
6.3 提高财务人员的专业素质
随着教育现代化的不断深入，学校固定资产正以前所未有的速度增长，为防止国有资产流失，更好地实现资产的保值增值，我们财务人员除做好日常核算工作外，更应适时、适度协助本单位领导管好、用好固定资产，发挥出固定资产的最佳效益，这对财务人员的整体素质提出了更高的要求。为此，我们首先得让财务人员从繁重的教学任务中脱离出来，专职从事学校的财务管理工作；其次，加强对学校财务人员的业务培训，给财务人员提供充电机会，以进一步提高他们专业水平，并将培训情况纳入到他们的年度考核中；再次，教育局还可牵头组织财务人员大比武之类的活动，对一些业务能力低下，不适宜担任会计工作的人员，应及时进行岗位调整，促进学校固定资产管理队伍的专业化、知识化、规范化。
6.4 加强会计信息的透明和公开
与企业相比较，事业单位没有强烈的竞争对手，不存在商业秘密，基本都能对社会公众公开，或者在同行业单位内部之间公开，接受同行的监督。在固定资产处置时，不能仅披露减值后的价值，还应该披露历次减值时间、金额、减值原因及历史成本等。如学校资产减值时，公布这些信息，接受社会、学生家长、兄弟学校及上级部门的监督。
总之，中小学校固定资产管理已经走出了有意义的一步，即进行固定资产计提折旧这步，而这个步子我们不妨再迈大一点，在延续收付实现制下“虚提”的同时融合权责发生制下的“实提”，这不是不可能实现的。会计的原则之一就是要客观反映各会计要素之间以及实际发生的各种科目之间的关系，用会计的语言描述客观的会计行为。为此，我们需不断地探索，不断地改革，只有加强固定资产折旧管理，才能全面反映中小学校固定资产的净值，才能准确核算出教育成本，才能不断提高固定资产的使用效益，发挥资金的投资效益，从而提高中小学校的办学质量和办学水平。
【参考文献】
【1】柏宏顺.行政事业单位固定资产折旧探索[J].现代企业，2013（01）：11-12.
【2】刘盛蓉.对高校“实提”固定资产折旧方案的思考：基于新制度“虚提”折旧的变革[J].财会研究，2014（10）：34-35.
【摘 要】论文从中小学校固定资产“虚提”折旧的核算方法谈起，提出了“实提”固定资产折旧的新思路。从“虚提”到“实提”，固定资产折旧核算仍存在不少困难。中小学校会计制度改革势在必行，无论“虚提”还是“实提”固定资产折旧，都应做好各种应对准备，从容面对改革。
【Abstract】This paper puts forward a new idea of "real metion" depreciation of fixed assets from the accounting method of "virtual mention" depreciation of fixed assets in primary and secondary schools. From the "virtual mention" to "real mention"， fixed assets depreciation accounting is still a lot of difficulties. The reform of the accounting system in primary and secondary schools is imperative. Whether it is "virtual mention" or "real mention" of fixed assets depreciation， we should do all kinds of preparedness and face reform.
【关键词】中小学校；固定资产；折旧
【Keywords】primary and secondary schools； fixed assets； depreciation
【中图分类号】G627 【文献标志码】A 【文章编号】1673-1069（2017）07-0097-03
1 引言
《事业单位会计制度》自2013年1月1日起在我国事业单位（含执行事业单位会计制度的中小学校）内施行，新制度增设累计折旧、非流动资产基金等科目，首次引入了固定资产折旧要求。固定资产是中小学校运转的基本物质条件，近年来，随着办学水平的不断提高和教学现代化、信息化的要求，中小学校固定资产的数量和价值也不断提高。为了更加科学合理地管理好资产，更加真实地反映出其价值，固定资产折旧必然成为教育成本计量的重要部分。笔者拟从五个方面对中小学校固定资产折旧问题进行探讨。
2 固定资产折旧的含义
固定资产是指中小学校持有的使用期限超过1年（不含1年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。中小学校的固定资产一般分为六类：①房屋及构筑物；②专用设备；③通用设备；④文物和陈列品；⑤图書、档案；⑥家具、用具、装具及动植物。
固定资产折旧是在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应折旧金额进行系统分摊[1]。使用寿命是指固定资产的预计寿命，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。应计提折旧额为固定资产的成本，不考虑预计净残值。当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月开始计提；当月减少的固定资产，当月照提折旧。
在旧制度下，中小学校固定资产不计提折旧，按原值入账。在固定资产使用过程中，尽管其发生了损耗，价值逐渐减少，但账面仍以原值出现，随着时间的推移，原值与实际价值的差额将越来越大，致使资产负债表中的净资产数据失实。此外，由于固定资产不计提折旧，使教育成本核算不真实，容易造成资产浪费，资产配置不合理等。
3 对固定资产“虚提”折旧的理解
实行新制度后，中小学校固定资产折旧核算体现了会计制度变更的渐变性和过渡性。因事业单位会计核算以收付实现制为主，于是，产生了收付实现制下能够反映固定资产价值的核算方法：即在计提折旧时借记“非流动资产基金—固定资产”，贷记“累计折旧”，与企业把折旧额计入费用的做法不同。刘盛蓉[]将此折旧方法称为“虚提”折旧。这种“虚提”折旧不需要从相应的收入中得到补偿，是一种不进行补偿、不完全的折旧制度。我们可以从两个方面来理解：一是由于中小学校的非营利性。中小学校是非营利的事业单位，经费投入机制是以政府财政拨款为主的，其经济活动首先追求的是社会效益，与企业不同；二是中小学校具有公共产品的属性。固定资产折旧费虽然是教育成本的重要内容，但该折旧费不能从学费收入中得到完全的补偿。
实际工作中，中小学校一般在月末对折旧业务进行处理：首先编制“固定资产折旧计算汇总表”，计算出本月应计提的折旧额，然后据此进行账务处理。其中本月应计提折旧额的计算方法为：本月应计提折旧额=上月折旧额+上月增加折旧额-上月减少折旧额。根据本月应计提折旧额编制转账凭证入账：借记“非流动资产基金—固定资产”科目，贷记“累计折旧”科目。
4 中小学校“实提”固定资产折旧核算的方案设计
“虚提”折旧仅减少固定资产的价值，与成本费没有直接联系，没有把折旧费用计入各预算部门的当期支出，如果能进一步将计提折旧与各预算部门的当期效益挂钩，对学校固定资产的管理将会更有益处。
笔者建议采用“实提”，即折旧时借记事业支出，贷记累计折旧。让折旧与费用相联系，体现资产转移价值[2]。目前，事业单位的支出项目分为基本支出项目和专项支出项目。其预算也根据基本支出项目和专项支出项目作安排。专项支出项目实行专款专用，专项核算。如果能够在收付实现制下对项目核算严格控制的同时体现权责发生制原则，实现项目核算双余额管理，也许对于固定资产折旧核算会是个很好的尝试和突破。
项目核算双余额管理，即一个项目两个余额，一个是权责发生制下的余额，将项目的收入减去该项目对应的“教育事业支出”等支出类科目累计发生额。即：权责发生制下的项目余额=项目收入-支出类科目累计发生额。
另一个是收付实现制下的余额，将项目减去该项目已支付的金额后的余额，即收付实现制下的余额=项目收入-支出类科目累计发生额-（支付的非流动资产额度-累计折旧）。在实际操作中，项目负责人可支配使用的余额为收付实现制下的可用余额。
5 “实提”固定资产折旧面临的问题
要实行上文提出的“实提”折旧的核算方式，尚有一些问题急需解决。
5.1 固定资产折旧机制有待健全
现行固定资产折旧一般采用平均年限法，且最后的净残值为零。这是相当理想的一种方法，给“虚提”折旧带来便于操作的好处。但跟“实提”折旧的要求相比相差甚远。所以我们需要对固定资产折旧会计的相关制度进行完善。比起之前的固定资产不计提折旧，这已经是进了一大步了，但是无法滿足使用过程中出现的因各种人为因素损坏、社会因素减值、市场波动等导致实际价格与账面价格背离，导致会计信息失真，更影响领导决策，不利于主管部门考核中小学校的国有资产保值增值情况。
5.2 固定资产清查不到位
长期以来，中小学校固定资产投资都是无偿的，不提折旧，不计盈亏，也不进行投资效益考核，造成固定资产管理意识淡薄，重购置、轻管理、重资金、轻实物。学校从上到下，无论是学校领导还是普通教师对固定资产管理工作都不够重视，怕麻烦，固定资产管理人员一般都是兼职的，人员变动频繁，交接工作执行不到位，固定资产的定期清查成为空话。固定资产和存货划分不清，固定资产明细分类不规范，造成固定资产管理和核算工作的混乱。
5.3 会计人员的职业道德和业务素质有待提高
会计人员作为特殊行业的人员，既要有良好的业务素质，也要求有较高的职业道德水平。良好的职业道德是保证，良好的业务素质是前提。处理固定资产折旧不同于以往一成不变的历史成本，它的实质是引进了公允价值的概念，这些在资本市场比较发达、资产评估制度等配套法规比较完善的情况下容易确定相应的减值额。但在事业单位中固定资产折旧是按照现行的“虚提”进行的。若是可以参考企业单位的固定资产折旧会计，即实提，将更能客观地反映会计活动。这个时候对单位的会计人员进行相关的业务培训是非常必要的。加强会计人员职业道德教育和强化职业道德意识，提倡和监督会计人员依法核算、实事求是、客观公正的工作态度，是提高固定资产折旧会计核算质量的重要保障。
5.4 会计信息有待更透明更公开
会计信息是学校开展财务管理的基础，会计信息的真实性、客观性直接关系着整个单位财务管理的质量。实践中，为确保中小学校会计工作能够顺利开展，做好会计信息披露，确保会计信息质量至关重要。但大部分中小学校及主管部门尚未真正意识到会计信息披露的重要性、必要性。家长和社会公众无法了解学校固定资产使用情况，也影响了学校预算工作的开展和执行。
6 “实提”固定资产折旧努力的方向
6.1 加强固定资产折旧管理制度建设
制度化、规范化、科学化的管理制度是提高学校固定资产管理水平和效率的先决条件。要建立固定资产管理分级管理体制，将责任层层划分落实到位。对固定资产的采购、验收、保管、使用、维修、报废及残值处理等环节的管理进行相应的监管。中小学校固定资产的数量和价值在不断提高，在固定资产折旧具体操作中，应根据教育主管部门制定固定资产折旧管理实施细则，从制度上确保折旧分类、折旧年限、折旧方法等折旧政策的一致性。比如：在选择折旧方法时，房屋及建筑物一般采用平均年限法计提折旧，计算机、路由器、服务器等信息化设备可采用平均年限法并根据技术发展水平适当缩短折旧年限。中小学校作为资产折旧管理的责任主体，应认真核算，确保资产账实相符、折旧工作符合上级政策要求。
6.2 做好固定资产清查工作
中小学校固定资产使用及管理过程中没有设置专职的资产管理人，管理环节相对薄弱。因此，在“实提”折旧之前，必须对所有的固定资产进行一次全面的清查，确保资产账实相符。清查过程中发现的已经淘汰不用或已经报废的资产应集中进行报废处理，达不到固定资产确认标准的可进行重新分类。设置固定资产登记簿及备查簿，按时如实地登记。完善固定资产标签喷码管理，在此过程中合理确定每种现有资产的尚可使用年限，为固定资产计提折旧工作打下基础。
6.3 提高财务人员的专业素质
随着教育现代化的不断深入，学校固定资产正以前所未有的速度增长，为防止国有资产流失，更好地实现资产的保值增值，我们财务人员除做好日常核算工作外，更应适时、适度协助本单位领导管好、用好固定资产，发挥出固定资产的最佳效益，这对财务人员的整体素质提出了更高的要求。为此，我们首先得让财务人员从繁重的教学任务中脱离出来，专职从事学校的财务管理工作；其次，加强对学校财务人员的业务培训，给财务人员提供充电机会，以进一步提高他们专业水平，并将培训情况纳入到他们的年度考核中；再次，教育局还可牵头组织财务人员大比武之类的活动，对一些业务能力低下，不适宜担任会计工作的人员，应及时进行岗位调整，促进学校固定资产管理队伍的专业化、知识化、规范化。
6.4 加强会计信息的透明和公开
与企业相比较，事业单位没有强烈的竞争对手，不存在商业秘密，基本都能对社会公众公开，或者在同行业单位内部之间公开，接受同行的监督。在固定资产处置时，不能仅披露减值后的价值，还应该披露历次减值时间、金额、减值原因及历史成本等。如学校资产减值时，公布这些信息，接受社会、学生家长、兄弟学校及上级部门的监督。
总之，中小学校固定资产管理已经走出了有意义的一步，即进行固定资产计提折旧这步，而这个步子我们不妨再迈大一点，在延续收付实现制下“虚提”的同时融合权责发生制下的“实提”，这不是不可能实现的。会计的原则之一就是要客观反映各会计要素之间以及实际发生的各种科目之间的关系，用会计的语言描述客观的会计行为。为此，我们需不断地探索，不断地改革，只有加强固定资产折旧管理，才能全面反映中小学校固定资产的净值，才能准确核算出教育成本，才能不断提高固定资产的使用效益，发挥资金的投资效益，从而提高中小学校的办学质量和办学水平。
【参考文献】
【1】柏宏顺.行政事业单位固定资产折旧探索[J].现代企业，2013（01）：11-12.
【2】刘盛蓉.对高校“实提”固定资产折旧方案的思考：基于新制度“虚提”折旧的变革[J].财会研究，2014（10）：34-35.
