浅谈公允价值计量模式在渔业生物资产中的应用
陈浩+丁丽萍
摘要：我国与国际的生物资产准则最大的区别在于对生物资产的计量模式的选择不同，目前我国已具备渔业生物资产公允价值计量的可行性，结合渔业生物资产的生物特性，明确公允价值计量模式在渔业生物资产中的初始与后续计量方法，提出完善渔业生物资产公允价值计量的保障措施，对渔业生物资产价值进行合理计量，为信息使用者提供有用的信息。
关键词：渔业；生物资产；公允价值；计量
我国2006年2月财政部颁布的《企业会计准则第 5 号—生物资产》（以下简称 CAS 5）中规定生物资产应当按照成本进行初始计量，而在2000年，国际会计准则委员会颁布的《国际会计准则第 41号——农业》（以下简称 IAS 41）中则要求生物资产首选公允价值计量模式；我国生物资产会计准则主张谨慎、适当地引进公允价值计量模式，会计信息的相关性固然重要，但是考虑到中国是新兴市场经济国家，许多生物资产还没有形成完全的活跃市场，还是应当以可靠性为基础。所以目前我国与国际的生物资产准则最大的区别在于对生物资产的计量模式的选择不同。
渔业生物资产在会计中作为消耗性生物资产计量，是一种特殊的存货，也是渔业企业的最为重要资产之一。渔业生物资产是指由过去的交易、事项形成的，其所带来的经济利益或服务潜能能够由企业拥有或控制，成本或价值能够可靠地计量的有生命的鱼类、虾类、贝类等资产。会计准则中针对生物资产准则的制定在世界范围内一直都是一个会计难题，对于具体行业的生物资产的规定一直以来都没有具体规定，因此针对不同行业，选择切实可行、合理有效并且符合生物资产特点的计量模式，提供与生物资产价值相关可靠、对决策有用的信息，对促进农业会计理论的完善、农业企业投融资与生产经营决策和实现企业所有者利益最大化具有重要的理论和现实意义。
一、公允价值计量的必要性与可行性
（一）必要性
1.符合渔业资产的生物特征
渔业资产不同于无生命的资产，在计量时它的生物特征不可忽略。为了使得计量结果更具有准确性和客观性，在选择生物资产的计量模式时，必须要充分考虑其生物特性。目前我国渔业上市公司都采用历史成本计量模式，但这种计量模式面向过去，既不能有效地反映对未来渔业生物资产的预期，也不能动态准确地反映目前所持有生物资产的价值。无法反映资产的增值，也无法准确反映生物资产与企业的价值，导致收入与成本配比不合理，会计信息的相关性降低，进而导致会计信息滞后，增大了会计舞弊的可能性。历史成本计量模式以取得时价值入账，尽管方法简便易行，运用成本低，但是却无法为各个利益相关者提供决策有用的信息。相反，公允价值计量渔业生物资产不仅面向现在，而且反映了未来价值的变动规律，使得公允价值具有相当高的预测作用。
以公允价值计量渔业资产的计量结果可以在市场上发生的交易进行验证，当市场结果与计量结果出现不一致时，企业可以迅速对公允价值计量结果进行调整，使计量结果更加准确，减少了会计舞弊的空间，充分反映生物资产价值。财务信息使用者也可以根据验证信息判断企业提供财务信息质量的高低，这就使得财务信息具有可验证价值，这是历史成本计量无法做到的。公允价值计量生猪资产最大程度地利用从市场中得到的信息，保证了所获得的会计信息客观、公正、中立。
2.揭示渔业生物资产的风险
渔业生物资产容易受到自然灾害（水灾、火灾、地震等）、气候变化（冷水团、冰雹、台风等）、病虫害或动物疫病（如海参，多种病菌混合感染导致死亡率极高解体症）、经营环境变化、市场价格变化等各方面影响，造成企业的未来经济利益不确定性增加。例如2014年獐子岛虾夷扇贝遭遇冷水团影响，导致公司100多万亩即将进入收获期的虾夷扇贝绝收，亏损8.12亿元，而这些生物资产是否真实存在，我们也不得而知，如果能够运用公允价值计量模式就能更加准确计量真实价值，更好的反映市场变化的风险和生物资产自身的风险。
（二）可行性
1.渔业生物资产市场的成熟
具体到渔业生物资产，活跃市场上不乏對于渔业产品的报价，目前我国渔业生物资产市场经过多年发展已经有了很大的改善。虽然市场上并不是所有渔业生物资产都存在活跃市场，但绝大部分己经存在活跃市场，并出现了一批专业的各种渔业生物资产报价网站和评估机构。这类网站由分布在全国各城市的信息员进行报价，网站经过统计汇总后，发布当天不同类别鱼类、虾类等生物资产的报价，当地的养殖户与企业都可以参考网上报价进行交易。其中比较有代表性的网站比如中国水产养殖网，以海参为例，该网站每周就会公布全国各地海参实时价格，分为成品海参3-10头、海参苗12-20头、海参苗20-50头、海参苗50-100头、海参苗100-1000头和小白点1-3万头的价格，这些价格都可以作为当地渔业企业海参生物资产的价值评估的参考。因此由于我国渔业生物资产市场条件成熟，所以已经达到了运用公允价值计量的市场条件。
2.我国相关会计准则的要求
2006年，我国颁布《企业会计准则第5号——生物资产》在计量方法上引入了公允价值计量，该准则规定在生物资产后续计量的过程中有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。并且企业在运用公允价值计量时必须满足两个条件：第一，生物资产有活跃的交易市场；第二，能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。从实质上讲，这是一种以历史成本计量为主，公允价值计量为辅混合计量方法。该准则的发布为渔业企业运用公允值计量提供了理论指导。
二、公允价值计量核算方法
（一）渔业生物资产的初始计量
在初始计量阶段，渔业生物资产可以分为内部繁殖和外购两类生物资产。
对于内部繁殖生物资产，借记“生物资产——消耗性生物资产——成本——”，贷记“其他业务收入”，此时以繁殖时的市场报价的金额入账。对于外购的生物资产，生物资产购买时的买价即为公允价值，企业在取得该生物资产时：借记“生物资产——消耗性生物资产——成本”，贷记“银行存款”或者“应付账款”等科目，金额为买价加运到企业的运费和其他费用。
（二）渔业生物资产的后续计量
渔业生物资产的后续计量按生长周期可以分为长期与短期两大类。对于一年内变现的生物资产通常不需要考虑时间价值的影响，只涉及初始计量和处置两个环节，在出售时以销售价格作为入账即可，借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”或者“其他业务收入”，期间所发生的各项成本费用作为当期损益，借记“主营业务成本”或者“其他业务成本”，贷记“银行存款”“应付账款”等科目。对于生长周期一年及以上的中长期消耗性生物资产，企业在每年年末、年中或者季末使用公允价值计量。对于存在活跃市场的生物资产，企业应将市场相同或类似资产的报价作为标准，结合本企业生物资产的实际情况将调整后的市场价格作为相应消耗性生物资产的单位公允价值。对于没有活跃市场的生物资产，生物资产会计人员可以运用现金流量折现法对其所持有生物资产的公允价值进行合理估计，如果相关数据无法获得，可以外聘市场中介等资产评估机构进行估价，从第三方获取专业的定价服务来确认所持有的生物资产的公允价值。此时借或贷记“生物资产——消耗性生物资产——公允价值变动”，贷或借记“公允价值变动损益”。
三、完善渔业生物资产公允价值计量的保障措施
（一）提高渔业企业生物资产会计人员质量
企业生物资产会计人员应从销售人员处了解渔业生物资产市场动态，从成本会计处了解各类生物资产成本，并结合自身职业判断，对生物资产进行合理的公允价值计量。并且计量人员要充分掌握本企业生物资产的养殖与生产特点、成本核算、市场报价，特别是对于渔业生物资产要熟悉生物资产的盘点方法，比如如何确定生物资产数量，公允价值的取得是否可靠等。企业应招聘或自行培养具备评估专业知识的会计人员负责本企业生物资产的价值评估工作，重视专业化与差异化并重。不但要培养生物资产公允价值计量复合型人才，还应重视培养不同类别资产公允价值计量的专业型人才，比如专攻鱼类或海参类生物资产的公允价值计量人员。
（二）完善生物资产会计准则
生物资产对于公允价值计量模式的规定太笼统，特别是在生物资产的数量估计和价值评估方面涉及較少，对不同种类生物资产的计量方法要求也不够具体。生物资产的数量和养殖规模，对于确定生物资产价值至关重要，所以要针对某些不同行业的生物资产制定相应的评估规范，例如对鱼类生物资产采用生长模型法化算，但评估方法均需制定严格的标准和参数，防止个别企业利用政策漏洞进行会计操纵，虚增资产，影响企业财务信息质量。可选择在渔业大型上市企业作为公允价值计量模式的试点企业，起到带动和示范作用，逐步推广公允价值计量模式的使用。
针对目前我国渔业企业现状和生物资产会计准则，渔业企业可以在备查簿中利用公允价值对生物资产计量，将更准确会计的信息提供给企业内部管理者与决策者使用，待我国生物资产会计准则完善之后，再更改计量模式对外披露。
（三）建立渔业市场信息共享平台
由于我国生物资产市场起步较晚，发展不够完善，目前我国公允价值计量还存在着计量成本高的问题，并不是所有企业都能从市场上获取到与自己持有的相同生物资产或类似的生物资产的市场信息，这类企业如果采用公允价值计量模式，则只能聘请专业的资产评估机构或中介机构，导致了使用公允价值计量模式成本较高的问题。公开的可获取的市场信息匮乏，直接导致了是公允价值计量困难、成本较高。这就要求国家、渔业企业或者行业协会相互之间要建立一个渔业市场交易信息共享平台，提高公允价值获取的效率与透明度，降低公允价值计量成本。
参考文献：
[1]财政部会计司.IASC：国际会计准则第41号一农业[J].会计研究，2001（5）：58-62.
[2]张心灵，王心平.生物资产计量模式选择的思考[J].会计研究，2004（10）：33-37.
[3]蔡光明.公允价值计量属性及其选择问题[J].会计之友，2010（15）：4-7.
[4]企业会计准则第5号——生物资产.
[5]范文娟，张心灵，胡海川.生物资产价值评估方法选择方案研究[J].会计之友，2013（7）：17-19.
[6]范文娟.我国生物资产价值评估方法研究[D].内蒙古：内蒙古农业大学，2010.1-121.
（作者单位：新疆农业大学 经济与贸易学院）
摘要：我国与国际的生物资产准则最大的区别在于对生物资产的计量模式的选择不同，目前我国已具备渔业生物资产公允价值计量的可行性，结合渔业生物资产的生物特性，明确公允价值计量模式在渔业生物资产中的初始与后续计量方法，提出完善渔业生物资产公允价值计量的保障措施，对渔业生物资产价值进行合理计量，为信息使用者提供有用的信息。
关键词：渔业；生物资产；公允价值；计量
我国2006年2月财政部颁布的《企业会计准则第 5 号—生物资产》（以下简称 CAS 5）中规定生物资产应当按照成本进行初始计量，而在2000年，国际会计准则委员会颁布的《国际会计准则第 41号——农业》（以下简称 IAS 41）中则要求生物资产首选公允价值计量模式；我国生物资产会计准则主张谨慎、适当地引进公允价值计量模式，会计信息的相关性固然重要，但是考虑到中国是新兴市场经济国家，许多生物资产还没有形成完全的活跃市场，还是应当以可靠性为基础。所以目前我国与国际的生物资产准则最大的区别在于对生物资产的计量模式的选择不同。
渔业生物资产在会计中作为消耗性生物资产计量，是一种特殊的存货，也是渔业企业的最为重要资产之一。渔业生物资产是指由过去的交易、事项形成的，其所带来的经济利益或服务潜能能够由企业拥有或控制，成本或价值能够可靠地计量的有生命的鱼类、虾类、贝类等资产。会计准则中针对生物资产准则的制定在世界范围内一直都是一个会计难题，对于具体行业的生物资产的规定一直以来都没有具体规定，因此针对不同行业，选择切实可行、合理有效并且符合生物资产特点的计量模式，提供与生物资产价值相关可靠、对决策有用的信息，对促进农业会计理论的完善、农业企业投融资与生产经营决策和实现企业所有者利益最大化具有重要的理论和现实意义。
一、公允价值计量的必要性与可行性
（一）必要性
1.符合渔业资产的生物特征
渔业资产不同于无生命的资产，在计量时它的生物特征不可忽略。为了使得计量结果更具有准确性和客观性，在选择生物资产的计量模式时，必须要充分考虑其生物特性。目前我国渔业上市公司都采用历史成本计量模式，但这种计量模式面向过去，既不能有效地反映对未来渔业生物资产的预期，也不能动态准确地反映目前所持有生物资产的价值。无法反映资产的增值，也无法准确反映生物资产与企业的价值，导致收入与成本配比不合理，会计信息的相关性降低，进而导致会计信息滞后，增大了会计舞弊的可能性。历史成本计量模式以取得时价值入账，尽管方法简便易行，运用成本低，但是却无法为各个利益相关者提供决策有用的信息。相反，公允价值计量渔业生物资产不仅面向现在，而且反映了未来价值的变动规律，使得公允价值具有相当高的预测作用。
以公允价值计量渔业资产的计量结果可以在市场上发生的交易进行验证，当市场结果与计量结果出现不一致时，企业可以迅速对公允价值计量结果进行调整，使计量结果更加准确，减少了会计舞弊的空间，充分反映生物资产价值。财务信息使用者也可以根据验证信息判断企业提供财务信息质量的高低，这就使得财务信息具有可验证价值，这是历史成本计量无法做到的。公允价值计量生猪资产最大程度地利用从市场中得到的信息，保证了所获得的会计信息客观、公正、中立。
2.揭示渔业生物资产的风险
渔业生物资产容易受到自然灾害（水灾、火灾、地震等）、气候变化（冷水团、冰雹、台风等）、病虫害或动物疫病（如海参，多种病菌混合感染导致死亡率极高解体症）、经营环境变化、市场价格变化等各方面影响，造成企业的未来经济利益不确定性增加。例如2014年獐子岛虾夷扇贝遭遇冷水团影响，导致公司100多万亩即将进入收获期的虾夷扇贝绝收，亏损8.12亿元，而这些生物资产是否真实存在，我们也不得而知，如果能够运用公允价值计量模式就能更加准确计量真实价值，更好的反映市场变化的风险和生物资产自身的风险。
（二）可行性
1.渔业生物资产市场的成熟
具体到渔业生物资产，活跃市场上不乏對于渔业产品的报价，目前我国渔业生物资产市场经过多年发展已经有了很大的改善。虽然市场上并不是所有渔业生物资产都存在活跃市场，但绝大部分己经存在活跃市场，并出现了一批专业的各种渔业生物资产报价网站和评估机构。这类网站由分布在全国各城市的信息员进行报价，网站经过统计汇总后，发布当天不同类别鱼类、虾类等生物资产的报价，当地的养殖户与企业都可以参考网上报价进行交易。其中比较有代表性的网站比如中国水产养殖网，以海参为例，该网站每周就会公布全国各地海参实时价格，分为成品海参3-10头、海参苗12-20头、海参苗20-50头、海参苗50-100头、海参苗100-1000头和小白点1-3万头的价格，这些价格都可以作为当地渔业企业海参生物资产的价值评估的参考。因此由于我国渔业生物资产市场条件成熟，所以已经达到了运用公允价值计量的市场条件。
2.我国相关会计准则的要求
2006年，我国颁布《企业会计准则第5号——生物资产》在计量方法上引入了公允价值计量，该准则规定在生物资产后续计量的过程中有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。并且企业在运用公允价值计量时必须满足两个条件：第一，生物资产有活跃的交易市场；第二，能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。从实质上讲，这是一种以历史成本计量为主，公允价值计量为辅混合计量方法。该准则的发布为渔业企业运用公允值计量提供了理论指导。
二、公允价值计量核算方法
（一）渔业生物资产的初始计量
在初始计量阶段，渔业生物资产可以分为内部繁殖和外购两类生物资产。
对于内部繁殖生物资产，借记“生物资产——消耗性生物资产——成本——”，贷记“其他业务收入”，此时以繁殖时的市场报价的金额入账。对于外购的生物资产，生物资产购买时的买价即为公允价值，企业在取得该生物资产时：借记“生物资产——消耗性生物资产——成本”，贷记“银行存款”或者“应付账款”等科目，金额为买价加运到企业的运费和其他费用。
（二）渔业生物资产的后续计量
渔业生物资产的后续计量按生长周期可以分为长期与短期两大类。对于一年内变现的生物资产通常不需要考虑时间价值的影响，只涉及初始计量和处置两个环节，在出售时以销售价格作为入账即可，借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”或者“其他业务收入”，期间所发生的各项成本费用作为当期损益，借记“主营业务成本”或者“其他业务成本”，贷记“银行存款”“应付账款”等科目。对于生长周期一年及以上的中长期消耗性生物资产，企业在每年年末、年中或者季末使用公允价值计量。对于存在活跃市场的生物资产，企业应将市场相同或类似资产的报价作为标准，结合本企业生物资产的实际情况将调整后的市场价格作为相应消耗性生物资产的单位公允价值。对于没有活跃市场的生物资产，生物资产会计人员可以运用现金流量折现法对其所持有生物资产的公允价值进行合理估计，如果相关数据无法获得，可以外聘市场中介等资产评估机构进行估价，从第三方获取专业的定价服务来确认所持有的生物资产的公允价值。此时借或贷记“生物资产——消耗性生物资产——公允价值变动”，贷或借记“公允价值变动损益”。
三、完善渔业生物资产公允价值计量的保障措施
（一）提高渔业企业生物资产会计人员质量
企业生物资产会计人员应从销售人员处了解渔业生物资产市场动态，从成本会计处了解各类生物资产成本，并结合自身职业判断，对生物资产进行合理的公允价值计量。并且计量人员要充分掌握本企业生物资产的养殖与生产特点、成本核算、市场报价，特别是对于渔业生物资产要熟悉生物资产的盘点方法，比如如何确定生物资产数量，公允价值的取得是否可靠等。企业应招聘或自行培养具备评估专业知识的会计人员负责本企业生物资产的价值评估工作，重视专业化与差异化并重。不但要培养生物资产公允价值计量复合型人才，还应重视培养不同类别资产公允价值计量的专业型人才，比如专攻鱼类或海参类生物资产的公允价值计量人员。
（二）完善生物资产会计准则
生物资产对于公允价值计量模式的规定太笼统，特别是在生物资产的数量估计和价值评估方面涉及較少，对不同种类生物资产的计量方法要求也不够具体。生物资产的数量和养殖规模，对于确定生物资产价值至关重要，所以要针对某些不同行业的生物资产制定相应的评估规范，例如对鱼类生物资产采用生长模型法化算，但评估方法均需制定严格的标准和参数，防止个别企业利用政策漏洞进行会计操纵，虚增资产，影响企业财务信息质量。可选择在渔业大型上市企业作为公允价值计量模式的试点企业，起到带动和示范作用，逐步推广公允价值计量模式的使用。
针对目前我国渔业企业现状和生物资产会计准则，渔业企业可以在备查簿中利用公允价值对生物资产计量，将更准确会计的信息提供给企业内部管理者与决策者使用，待我国生物资产会计准则完善之后，再更改计量模式对外披露。
（三）建立渔业市场信息共享平台
由于我国生物资产市场起步较晚，发展不够完善，目前我国公允价值计量还存在着计量成本高的问题，并不是所有企业都能从市场上获取到与自己持有的相同生物资产或类似的生物资产的市场信息，这类企业如果采用公允价值计量模式，则只能聘请专业的资产评估机构或中介机构，导致了使用公允价值计量模式成本较高的问题。公开的可获取的市场信息匮乏，直接导致了是公允价值计量困难、成本较高。这就要求国家、渔业企业或者行业协会相互之间要建立一个渔业市场交易信息共享平台，提高公允价值获取的效率与透明度，降低公允价值计量成本。
参考文献：
[1]财政部会计司.IASC：国际会计准则第41号一农业[J].会计研究，2001（5）：58-62.
[2]张心灵，王心平.生物资产计量模式选择的思考[J].会计研究，2004（10）：33-37.
[3]蔡光明.公允价值计量属性及其选择问题[J].会计之友，2010（15）：4-7.
[4]企业会计准则第5号——生物资产.
[5]范文娟，张心灵，胡海川.生物资产价值评估方法选择方案研究[J].会计之友，2013（7）：17-19.
[6]范文娟.我国生物资产价值评估方法研究[D].内蒙古：内蒙古农业大学，2010.1-121.
（作者单位：新疆农业大学 经济与贸易学院）
