企业合并中会计及税务处理分析与税收筹划探微
宋玉
摘要：21世纪初，我国企业合并现象频发，宏观上企业并购极大推动社会经济发展，同时提升社会资源使用率，企业在合并过程中也能提升自身竞争能力。企业合并也是企业经济转型及结构调整的重要措施。在企业合并中会计与税务处理方式存在一定的差异，企业应根据实际并购情况来优化处理措施及方法，降低企业并购风险。
关键词：企业合并；会计处理；税务处理；税收筹划
随着我国社会经济的不断发展，在市场经济的作用下，企业重组与企业并购现象频繁发生，为了确保企业合并中会计及税务的顺利处理，国家颁发了相应的税务政策及法律法规。在实际并购过程之中，企业并购方式、交易方式、会计处理以及税收筹划都会对企业并购造成极大影响[1]，因此，企业需重视并购过程中的会计及税务处理工作，从而有效降低并购成本，提升企业并购投资收益。
一、企业合并中会计处理方法
（一）企业合并中会计权益结合法
权益结合法控制之下的企业合并一般具有两个主要特征。其一，企业之间的合并并不作为购买及交易来进行会计处理，一般通过企业股东权益重组的方式开展会计处理工作。其二，企业合并作价处理时，应以最终控制方来作为处理角度，不必调整企业资产及负债价值，而不是按照公允价格确认处理。在会计权益结合法之中，参与合并的各方企业直接并入资产及负债[2]，也就是说，合并企业的所有股东都来控制所有净资产，同时，也会承担相应的风险，这种方式导致企业合并前后资产和负债价值没有发生变化，因此企业合并这一行为也无需作为出售或是购买进行会计处理。如在企业合并中发生新设合并情况，需要将新设合并方的资产和负债入账，应按照被合并企业原有账面价值进行处理，从而确认资产价值之间的对价差额，这一差额不用处置相关损益，可调节新设合并企业资本公积，如发生公积冲减后仍然不够的情况，则可进一步调整留存收益，从而确保新设合并会计处理的合理性。另外，部分情况下会出现企业合并各方的内部会计处理政策不同的现象，此时应按照合并方企业的会计政策来进行处理，并对照双方会计政策的异同，处理被合并方的相关财务报表。
（二）企业合并中会计购买法
会计购买法处理方式与权益结合法就极大不同，购买法是将企业合并看作是一种交易行为，合并相关企业成为购买行为中的买卖双方，一般情况下，非同一控制企业之间的合并，可通过购买法来实现合并。通常企业合并采用购买法将企业资产、负债转让到另一个企业[3]，个别企业也会采用股票发行的形式来进行合并，但无论怎样，都需要将资产、负债及证券的价值进行计量，了解其实际公允价值，并将资产的公允价值与账面价值相互比较，中间形成的差额作为当期合并损益进行会计处理。在购买日，合并双方企业正式进入支付流程，在确认被合并方各项资产、负债及债券情况之后，按照公允价值确认支付金额，但在这一过程中确认需要在可靠可信的基础之上。在实际合并过程中，会出现支付金额与资产公允价值存在差额的现象，一般有两种主要情况。其一，支付金额大于资产公允价值的情况，此时形成的差额可以作为商誉进行处理，在商誉持有期间，每年应测试其减值情况，同时还应确保商誉不能进行摊销[4]。其二，资产公允价值大于支付金额，这一差额应作为档期损益。另外，在整个购买合并的过程之中，所有发生的费用均可直接进入到合并成本之中，这些费用主要包括：合并相关法律咨询、合并会计处理及审计、各种合并评估等费用。
二、企业合并中税务处理方法
（一）企业合并业务所得税处理方法
国家财政部和税务总局与2009年颁发第59号文件《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》及2015年发布的第48号文件《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》[5]，这两份文件对企业合并业务所得税情况进行详细阐述，其中提到，企业在进行合并知识，应接受被合并企业资产、负债及债券计税，同时，在涉及非股权合并支付时，可将所计税的资产进行调整，调整方式按照被合并企业计税原有方式进行调整和处理，保障所得税处理更为公平合理。另外，在非股权支付所取得的净资产，可根据国家相关政策将资产按照其公允价值进行合并购入，同时以公允价值为基础，确定计税基础。如果部分企业的在合并支付时，85%以上的对价由股份方式来进行支付，在这种情况之中，剩余不超过25%的支付极有可能非货币资产，非货币资产一般包括企业所存货物、固定资产及无形资产等等，由于非货币资产具备未来收益不确定的特征，因此这种情况下其税务处理應予以注意，在处理上，非货币资产可按照国家相关政策及法律法规来确认转让损失或所得情况进行计算，计算公式为：非货币资产差额=（资产公允价值-资产计税基础）×（支付金额÷资产公允价值）。
（二）企业股权收购业务所得税处理方法
股权收购也是企业合并的一种重要形式，通过收购企业对被收购企业进行股权购买行为来控制被收购企业，在这一过程之中，通常会涉及到三个主要方面，即收购企业、被收购企业及其原股东，这三个涉税主体仍需按照国家相应的法律法规来进行税务处理。一般而言，被收购企业原股东所被收购的股权应以原有计税基础进行确定及处理，收购企业所收购股权也应缴纳正常的税收基础，因为在股权收购过程之中，三方仅仅是转换各自股权，当然，在转让股权的同时发生所得，应缴纳企业所得税，如存在个人股东情况，则需缴纳个人所得税，如果该股权已经上市，无需缴纳相应的个人所得税，而在股权转让时出现损失现象，可在缴税前扣除所损失股权价值。
三、企业合并中税收筹划
（一）企业合并产权交换支付税收筹划处理
我国税务政策中对企业合并相关标准较多，其中，合并企业支付合并价值时，所选取的支付方式不同，造成缴税金额存在差异。因此，合并企业双方应重视支付方式对合并成本造成的影响，合理采用税收筹划进行处理，进而降低合并成本，促使企业经济利益最大化。如果企业支付合并款项中，超过85%为股权支付形式，那么被合并企业不用为所获股票而缴税，但须在企业出售股权时再缴纳资本利得税[6]。资本利得税与所得税相比，利得税要比所得税少得多，通过这一方式，可以实现降低纳税的目的，从而获得更多收益。例如，如果企业利润过高，则面临着高额的企业所得税，此时通过合并亏损企业，可利用被并购企业的亏损来降低企业利润情况，不仅能够将所获利润充分运转起来，同时还能通过降低利润来进行合理的税收筹划。从上述案例之中不难发现，企业合并是税收筹划的最优之选，企业应充分分析和研究各类税务政策与法律法规，优化合并支付方式，进而达到税收筹划的目的。
（二）企业合并免税合并税务筹划处理
免税合并税务情况与缴税情况有所不同，在企业免税合并之中，企业计税成本是被合并企业的账目价值，而缴税合并资产计税成本就是评估价值，评估价值与账目价值之间存在一定的差额，这一差额被称为评估增值额。在企业免税合并之中，被合并企业亏损金额可利用评估增值额来进行弥补，也就是说，当评估增值额比被合并企业弥补亏损额大时，通过企业缴税合并方式来进行合并更为有利，反之，被企业弥补亏空额大于评估增值额时，应采用免税合并方式进行企业合并。
四、结束语
综上所述，在企业并购中，应重视并购会计及税务处理方式和方法，在遵守国家各项政策和法律法规的前提下，通过优化会计及税务处理方法，并充分考虑企业并购的实际情况，利用税收筹划手段，实现企业并购价值最大化，为企业可持续发展奠定坚实基础。
参考文献：
[1]王洪青.浅谈企业合并的会计、税务处理与税务筹划[J].大科技，2015（26）：231-231，232.
[2]杨连芳.浅析非同一控制下企业合并的会计与税务处理[J].中国经贸，2015（20）：220-221.
[3]李敏瑞，高晓云.试分析企业合并过程中税务处理和会计核算的问题[J].现代企业文化，2016（8）：116.
[4]牛星星.特殊性税务处理下企业合并对递延所得税的影响及其会计处理[J].科技经济导刊，2016（26）：194，193.
[5]党晓宇.论国有企业合并税收筹划中应注意的事项[J].财会学习，2016（23）：168-169.
[6]张夏莲.对于我国企业合并中所得税的税收筹划的探讨[J].商情，2016（31）：7-7.
（作者单位：河北省衡水市地方税务局稽查局）
摘要：21世纪初，我国企业合并现象频发，宏观上企业并购极大推动社会经济发展，同时提升社会资源使用率，企业在合并过程中也能提升自身竞争能力。企业合并也是企业经济转型及结构调整的重要措施。在企业合并中会计与税务处理方式存在一定的差异，企业应根据实际并购情况来优化处理措施及方法，降低企业并购风险。
关键词：企业合并；会计处理；税务处理；税收筹划
随着我国社会经济的不断发展，在市场经济的作用下，企业重组与企业并购现象频繁发生，为了确保企业合并中会计及税务的顺利处理，国家颁发了相应的税务政策及法律法规。在实际并购过程之中，企业并购方式、交易方式、会计处理以及税收筹划都会对企业并购造成极大影响[1]，因此，企业需重视并购过程中的会计及税务处理工作，从而有效降低并购成本，提升企业并购投资收益。
一、企业合并中会计处理方法
（一）企业合并中会计权益结合法
权益结合法控制之下的企业合并一般具有两个主要特征。其一，企业之间的合并并不作为购买及交易来进行会计处理，一般通过企业股东权益重组的方式开展会计处理工作。其二，企业合并作价处理时，应以最终控制方来作为处理角度，不必调整企业资产及负债价值，而不是按照公允价格确认处理。在会计权益结合法之中，参与合并的各方企业直接并入资产及负债[2]，也就是说，合并企业的所有股东都来控制所有净资产，同时，也会承担相应的风险，这种方式导致企业合并前后资产和负债价值没有发生变化，因此企业合并这一行为也无需作为出售或是购买进行会计处理。如在企业合并中发生新设合并情况，需要将新设合并方的资产和负债入账，应按照被合并企业原有账面价值进行处理，从而确认资产价值之间的对价差额，这一差额不用处置相关损益，可调节新设合并企业资本公积，如发生公积冲减后仍然不够的情况，则可进一步调整留存收益，从而确保新设合并会计处理的合理性。另外，部分情况下会出现企业合并各方的内部会计处理政策不同的现象，此时应按照合并方企业的会计政策来进行处理，并对照双方会计政策的异同，处理被合并方的相关财务报表。
（二）企业合并中会计购买法
会计购买法处理方式与权益结合法就极大不同，购买法是将企业合并看作是一种交易行为，合并相关企业成为购买行为中的买卖双方，一般情况下，非同一控制企业之间的合并，可通过购买法来实现合并。通常企业合并采用购买法将企业资产、负债转让到另一个企业[3]，个别企业也会采用股票发行的形式来进行合并，但无论怎样，都需要将资产、负债及证券的价值进行计量，了解其实际公允价值，并将资产的公允价值与账面价值相互比较，中间形成的差额作为当期合并损益进行会计处理。在购买日，合并双方企业正式进入支付流程，在确认被合并方各项资产、负债及债券情况之后，按照公允价值确认支付金额，但在这一过程中确认需要在可靠可信的基础之上。在实际合并过程中，会出现支付金额与资产公允价值存在差额的现象，一般有两种主要情况。其一，支付金额大于资产公允价值的情况，此时形成的差额可以作为商誉进行处理，在商誉持有期间，每年应测试其减值情况，同时还应确保商誉不能进行摊销[4]。其二，资产公允价值大于支付金额，这一差额应作为档期损益。另外，在整个购买合并的过程之中，所有发生的费用均可直接进入到合并成本之中，这些费用主要包括：合并相关法律咨询、合并会计处理及审计、各种合并评估等费用。
二、企业合并中税务处理方法
（一）企业合并业务所得税处理方法
国家财政部和税务总局与2009年颁发第59号文件《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》及2015年发布的第48号文件《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》[5]，这两份文件对企业合并业务所得税情况进行详细阐述，其中提到，企业在进行合并知识，应接受被合并企业资产、负债及债券计税，同时，在涉及非股权合并支付时，可将所计税的资产进行调整，调整方式按照被合并企业计税原有方式进行调整和处理，保障所得税处理更为公平合理。另外，在非股权支付所取得的净资产，可根据国家相关政策将资产按照其公允价值进行合并购入，同时以公允价值为基础，确定计税基础。如果部分企业的在合并支付时，85%以上的对价由股份方式来进行支付，在这种情况之中，剩余不超过25%的支付极有可能非货币资产，非货币资产一般包括企业所存货物、固定资产及无形资产等等，由于非货币资产具备未来收益不确定的特征，因此这种情况下其税务处理應予以注意，在处理上，非货币资产可按照国家相关政策及法律法规来确认转让损失或所得情况进行计算，计算公式为：非货币资产差额=（资产公允价值-资产计税基础）×（支付金额÷资产公允价值）。
（二）企业股权收购业务所得税处理方法
股权收购也是企业合并的一种重要形式，通过收购企业对被收购企业进行股权购买行为来控制被收购企业，在这一过程之中，通常会涉及到三个主要方面，即收购企业、被收购企业及其原股东，这三个涉税主体仍需按照国家相应的法律法规来进行税务处理。一般而言，被收购企业原股东所被收购的股权应以原有计税基础进行确定及处理，收购企业所收购股权也应缴纳正常的税收基础，因为在股权收购过程之中，三方仅仅是转换各自股权，当然，在转让股权的同时发生所得，应缴纳企业所得税，如存在个人股东情况，则需缴纳个人所得税，如果该股权已经上市，无需缴纳相应的个人所得税，而在股权转让时出现损失现象，可在缴税前扣除所损失股权价值。
三、企业合并中税收筹划
（一）企业合并产权交换支付税收筹划处理
我国税务政策中对企业合并相关标准较多，其中，合并企业支付合并价值时，所选取的支付方式不同，造成缴税金额存在差异。因此，合并企业双方应重视支付方式对合并成本造成的影响，合理采用税收筹划进行处理，进而降低合并成本，促使企业经济利益最大化。如果企业支付合并款项中，超过85%为股权支付形式，那么被合并企业不用为所获股票而缴税，但须在企业出售股权时再缴纳资本利得税[6]。资本利得税与所得税相比，利得税要比所得税少得多，通过这一方式，可以实现降低纳税的目的，从而获得更多收益。例如，如果企业利润过高，则面临着高额的企业所得税，此时通过合并亏损企业，可利用被并购企业的亏损来降低企业利润情况，不仅能够将所获利润充分运转起来，同时还能通过降低利润来进行合理的税收筹划。从上述案例之中不难发现，企业合并是税收筹划的最优之选，企业应充分分析和研究各类税务政策与法律法规，优化合并支付方式，进而达到税收筹划的目的。
（二）企业合并免税合并税务筹划处理
免税合并税务情况与缴税情况有所不同，在企业免税合并之中，企业计税成本是被合并企业的账目价值，而缴税合并资产计税成本就是评估价值，评估价值与账目价值之间存在一定的差额，这一差额被称为评估增值额。在企业免税合并之中，被合并企业亏损金额可利用评估增值额来进行弥补，也就是说，当评估增值额比被合并企业弥补亏损额大时，通过企业缴税合并方式来进行合并更为有利，反之，被企业弥补亏空额大于评估增值额时，应采用免税合并方式进行企业合并。
四、结束语
综上所述，在企业并购中，应重视并购会计及税务处理方式和方法，在遵守国家各项政策和法律法规的前提下，通过优化会计及税务处理方法，并充分考虑企业并购的实际情况，利用税收筹划手段，实现企业并购价值最大化，为企业可持续发展奠定坚实基础。
参考文献：
[1]王洪青.浅谈企业合并的会计、税务处理与税务筹划[J].大科技，2015（26）：231-231，232.
[2]杨连芳.浅析非同一控制下企业合并的会计与税务处理[J].中国经贸，2015（20）：220-221.
[3]李敏瑞，高晓云.试分析企业合并过程中税务处理和会计核算的问题[J].现代企业文化，2016（8）：116.
[4]牛星星.特殊性税务处理下企业合并对递延所得税的影响及其会计处理[J].科技经济导刊，2016（26）：194，193.
[5]党晓宇.论国有企业合并税收筹划中应注意的事项[J].财会学习，2016（23）：168-169.
[6]张夏莲.对于我国企业合并中所得税的税收筹划的探讨[J].商情，2016（31）：7-7.
（作者单位：河北省衡水市地方税务局稽查局）
