收入操纵、舞弊审计准则与审计报告谨慎性
陈达华
摘要：本文分析了收入操纵、舞弊会计准则和注册会计师审计报告谨慎程度之间的关系。
关键词：收入操纵、舞弊审计准则；审计报告谨慎性
一、引言
在注册会计师审计中，被审计单位制作虚假财务报告、引起重大错报风险大多是通过多计收入或者少计收入来实现的。因此，注册会计师在审计中应该秉承收入方面存在舞弊风险原则，并以此为原则去判断哪些类型收入容易发生舞弊风险、容易导致交易或者认定层次的重大错报。
收入在企业财务舞弊中是非常常用的一种手段和方法，对财务报告的影响是广泛和重大的，并且收入舞弊往往具有不易察觉性。通常来说审计目标和审计准则项目中不对具体的某项财务报表项目做出细致的规范和要求，但是鉴于收入确认在财务报表的重要性和舞弊手段的多样性与不易察觉性，国际审计准则专门对收入可能伴随的风险进行了强调，美国公众公司会计监督委员会也将收入作为注册会计师执业过程中必须关注的高风险领域。我国审计准则近年来秉承和国际会计准则趋同的原则，因此引入了相同原则，引导注册会计师高度重视与收入相关的舞弊风险。
在这里有一个问题值得我们重点关注：在审计准则中特别强调某类风险会产生什么样的效果？注册会计师是否关注到了审计准则中专门强调的收入舞弊风险。为此，我们应该从如下两点思考：
第一，作为一个舞弊频发、通常引起重大错报风险的领域，收入审计值得注册会计师投入更多的资源。目前尚没有明确的证据证明注册会计师在执业时针对收入确认做出特别风险应对措施。而在对舞弊未来方向的研究中，我们有必要去思考注册会计师如何去思考评估和应对收入确认和其他特别风险，这有利于其在审计过程中提升应对舞弊风险的能力。
第二，审计准则对注册会计师实务具有理论上的直接影响。但是笔者在调查中发现这种影响效果难以具体识别出来，因为审计准则中的要求大部分是原则性的，实证检验中难以将注册会计师的某项具体行为归到特定条款之中去，进而具体某一项审计准则的效用是难以体现出来的。收入舞弊风险准则为研究审计准则的效用提供了良好的契机，因为一般原則性规定的审计准则鲜少对特定项目进行具体指示和指导。在对审计准则颁布后，注册会计师审计行为的变化观察中，可以评价审计准则实施的效果，判断审计准则和审计报告谨慎性之间的关系。
二、收入操纵、舞弊审计准则和审计报告谨慎性
（一）收入操纵与注册会计师审计
管理者在信息不对称的情况下为了达到一定的目的而产生了财务舞弊的动机，进而提供虚假的会计信息，投资者作为外部人难以判断企业所披露信息的真实性和准确性，很容易受到误导。国际审计职业界普遍认为收入操纵是财务舞弊作为直接的手段。
注册会计师作为独立的第三方，受到企业聘请之后检查其财务报告并提出自己的审计意见，为财务报告不存在重大错报提供合理性保证。注册会计师识别舞弊的能力和注册会计师识别财务报告问题的意愿将直接影响到审计结果。收入操纵相关的舞弊更容易导致注册会计师遭受到起诉和处罚，因此注册会计师从理论上应该更加重视收入舞弊风险，但是受到收入操纵手段和系统性造假的影响，收入舞弊往往更具隐蔽性，注册会计师发现收入舞弊的能力通常会大幅度降低。
（二）审计准则的潜在作用
在审计准则中特别强调特定项目的特别风险，一方面能够提升注册会计师的关注程度，使得注册会计师在遵照审计程序执行审计程序的时候，能够将焦点放在发现舞弊问题上；另一方面增加了注册会计师的执业责任和法律成本，监管机构也需要根据新的准则来判断注册会计师执业是否符合要求，这样一来注册会计师揭示相关风险和报告被审计单位问题的积极性就大大提升。理论上来说，收入舞弊审计准则会增加注册会计师审计报告谨慎程度。
在明确了收入舞弊假设之后，注册会计师审计过程的监督和审计报告结果的观察使得我们发现：
注册会计师出具非标准审计报告的倾向和客户收入操纵之间的相关性明显提升。通常来说那些规模小、杠杆高、盈利能力差、成长空间有限、上年度出现亏损、成立年限较短的公司往往存在更为明显的收入舞弊倾向，他们获得非标准审计意见的可能性更高。在确定收入舞弊假设原则之后，公司财务舞弊的比例大幅度下降，与收入舞弊相关的风险呈现出也呈现出下降趋势。收入舞弊审计准则专门强调了收入舞弊风险，这使得注册会计师对客户收入操纵问题更加关注，并力求通过非标准审计报告的形式体现出其审计的结果和意见。调查研究结果显示近年来上市公司收到非标准审计报告的概率越来越低，这意味着在这种非标准报告概率较低的大环境之下，注册会计师对收入操纵迹象更加明显，这也间接地体现出舞弊审计准则的效用。
参考文献：
[1]Wttp：//www.pcaobus.org/Standards/Slanding_Advisory_Group/Meeling9/2004/09 -08/Fraud.pdf.
[2]The effectiveness of alternative risk assessment and program planning tools in a fraud setting.Asare，S.K，A.M.Wright.Contemporary Accounting Research.2004.
[3]Audit Team Brainstorming，Fraud Risk Identification，and Fraud Risk Assessment：Implications of SAS No.99.Carpenter，Tina D.The Accounting Review.2007.
（作者单位：中汇会计师事务所）
摘要：本文分析了收入操纵、舞弊会计准则和注册会计师审计报告谨慎程度之间的关系。
关键词：收入操纵、舞弊审计准则；审计报告谨慎性
一、引言
在注册会计师审计中，被审计单位制作虚假财务报告、引起重大错报风险大多是通过多计收入或者少计收入来实现的。因此，注册会计师在审计中应该秉承收入方面存在舞弊风险原则，并以此为原则去判断哪些类型收入容易发生舞弊风险、容易导致交易或者认定层次的重大错报。
收入在企业财务舞弊中是非常常用的一种手段和方法，对财务报告的影响是广泛和重大的，并且收入舞弊往往具有不易察觉性。通常来说审计目标和审计准则项目中不对具体的某项财务报表项目做出细致的规范和要求，但是鉴于收入确认在财务报表的重要性和舞弊手段的多样性与不易察觉性，国际审计准则专门对收入可能伴随的风险进行了强调，美国公众公司会计监督委员会也将收入作为注册会计师执业过程中必须关注的高风险领域。我国审计准则近年来秉承和国际会计准则趋同的原则，因此引入了相同原则，引导注册会计师高度重视与收入相关的舞弊风险。
在这里有一个问题值得我们重点关注：在审计准则中特别强调某类风险会产生什么样的效果？注册会计师是否关注到了审计准则中专门强调的收入舞弊风险。为此，我们应该从如下两点思考：
第一，作为一个舞弊频发、通常引起重大错报风险的领域，收入审计值得注册会计师投入更多的资源。目前尚没有明确的证据证明注册会计师在执业时针对收入确认做出特别风险应对措施。而在对舞弊未来方向的研究中，我们有必要去思考注册会计师如何去思考评估和应对收入确认和其他特别风险，这有利于其在审计过程中提升应对舞弊风险的能力。
第二，审计准则对注册会计师实务具有理论上的直接影响。但是笔者在调查中发现这种影响效果难以具体识别出来，因为审计准则中的要求大部分是原则性的，实证检验中难以将注册会计师的某项具体行为归到特定条款之中去，进而具体某一项审计准则的效用是难以体现出来的。收入舞弊风险准则为研究审计准则的效用提供了良好的契机，因为一般原則性规定的审计准则鲜少对特定项目进行具体指示和指导。在对审计准则颁布后，注册会计师审计行为的变化观察中，可以评价审计准则实施的效果，判断审计准则和审计报告谨慎性之间的关系。
二、收入操纵、舞弊审计准则和审计报告谨慎性
（一）收入操纵与注册会计师审计
管理者在信息不对称的情况下为了达到一定的目的而产生了财务舞弊的动机，进而提供虚假的会计信息，投资者作为外部人难以判断企业所披露信息的真实性和准确性，很容易受到误导。国际审计职业界普遍认为收入操纵是财务舞弊作为直接的手段。
注册会计师作为独立的第三方，受到企业聘请之后检查其财务报告并提出自己的审计意见，为财务报告不存在重大错报提供合理性保证。注册会计师识别舞弊的能力和注册会计师识别财务报告问题的意愿将直接影响到审计结果。收入操纵相关的舞弊更容易导致注册会计师遭受到起诉和处罚，因此注册会计师从理论上应该更加重视收入舞弊风险，但是受到收入操纵手段和系统性造假的影响，收入舞弊往往更具隐蔽性，注册会计师发现收入舞弊的能力通常会大幅度降低。
（二）审计准则的潜在作用
在审计准则中特别强调特定项目的特别风险，一方面能够提升注册会计师的关注程度，使得注册会计师在遵照审计程序执行审计程序的时候，能够将焦点放在发现舞弊问题上；另一方面增加了注册会计师的执业责任和法律成本，监管机构也需要根据新的准则来判断注册会计师执业是否符合要求，这样一来注册会计师揭示相关风险和报告被审计单位问题的积极性就大大提升。理论上来说，收入舞弊审计准则会增加注册会计师审计报告谨慎程度。
在明确了收入舞弊假设之后，注册会计师审计过程的监督和审计报告结果的观察使得我们发现：
注册会计师出具非标准审计报告的倾向和客户收入操纵之间的相关性明显提升。通常来说那些规模小、杠杆高、盈利能力差、成长空间有限、上年度出现亏损、成立年限较短的公司往往存在更为明显的收入舞弊倾向，他们获得非标准审计意见的可能性更高。在确定收入舞弊假设原则之后，公司财务舞弊的比例大幅度下降，与收入舞弊相关的风险呈现出也呈现出下降趋势。收入舞弊审计准则专门强调了收入舞弊风险，这使得注册会计师对客户收入操纵问题更加关注，并力求通过非标准审计报告的形式体现出其审计的结果和意见。调查研究结果显示近年来上市公司收到非标准审计报告的概率越来越低，这意味着在这种非标准报告概率较低的大环境之下，注册会计师对收入操纵迹象更加明显，这也间接地体现出舞弊审计准则的效用。
参考文献：
[1]Wttp：//www.pcaobus.org/Standards/Slanding_Advisory_Group/Meeling9/2004/09 -08/Fraud.pdf.
[2]The effectiveness of alternative risk assessment and program planning tools in a fraud setting.Asare，S.K，A.M.Wright.Contemporary Accounting Research.2004.
[3]Audit Team Brainstorming，Fraud Risk Identification，and Fraud Risk Assessment：Implications of SAS No.99.Carpenter，Tina D.The Accounting Review.2007.
（作者单位：中汇会计师事务所）
