政府资产计量问题探究
杜莹莹
摘要：选择资产计量模式的目的是在报表披露中提供满足财务报告目标的量化信息，而建立权责发生制政府综合财务报告制度是完善国家治理的必然要求。因此，规范政府资产的计量，可以使综合财务报告为国家治理体系建设提供更好的信息支撑。本文基于国家治理的视角，从政府资产范围及计量的特殊性入手，对我国政府资产的计量问题进行探究。
关键词：政府资产；国家治理；政府综合财务报告；资产计量
2014年12月国务院批转了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，标志着我国在政府会计改革的道路上迈出了重要一步。众所周知，政府会计是国家治理的重要组成部分，建立权责发生制政府综合财务报告制度是政府会计改革的核心要求，其改革成效直接关系到国家治理体系和治理能力的现代化建设的进程。在此背景下，解决权责发生制政府综合财务报告中的重点和难点问题，是我国政府会计改革工作的重中之重。政府资产的计量是权责发生制政府综合财务报告要解决的问题之一。选择资产计量模式的目的是提供满足财务报告目标的量化信息，在国家治理背景下，综合财务报告的目标是什么？政府资产如何计量才能使财务报告披露的信息更加真实恰当，进而实现财务报告的目标？本文对此进行了初步探究，以期综合财务报告为国家治理体系建设提供更好的信息支撑。
一、国家治理，政府财务报告及资产计量的关系
党的十八大指出，推进国家治理体系和治理能力现代化建设是我国改革的重点，也是最主要的时代背景。政府会计与财务报告受到经济、社会、政治、文化等公共环境要素的塑造，要反射或反映其所处的背景因素。因此，建立权责发生制政府综合财务报告制度正是基于国家治理现代化建设的背景下产生的，其细节的完善也要在这一背景下进行完善。
国家治理体系和治理能力現代化建设的复杂性决定权责发生制政府综合财务报告的目标的多重性。综合财务报告目标的多重性也决定了我国现行的预算会计制度已经满足不了政府会计发展的需要。我国现有的预算会计制度并未将全部政府资产纳入核算范围，大部分国家资产没有相应的会计记录与报告，也没有确定出合适的计量属性。纳入核算的政府资产计价模式也较为单一，大多采用历史成本计量。因此，在国家治理的时代背景下，为实现权责发生制政府综合财务报告的目标，必须对政府资产实行全面确认，针对政府资产的特殊性，对不同类别的政府资产选择合适的计量方法，并做好后续计量工作。
二、政府资产及其计量的特殊性解析
国家治理体系和治理能力现代化建设加快了政府会计的改革。为了规范政府的会计核算，编制权责发生制政府综合财务报告，保证会计信息质量，财政部两次就《政府会计准则——基本准则》向社会公众征求意见，2015年12月，新版政府会计准则正式出台。政府资产的计量与非政府资产的计量相比，也具有一定的特殊性，主要表现在以下几个方面：
（一）特定政府资产自身的复杂性导致其计量的不确定性
某些资产虽然符合政府资产的定义，但由于本身的特点和计量的复杂性，无法在资产负债表中进行反映。如森林资源资产所处地理条件复杂，资源的具体种类繁多，要做出准确的计量是比较困难的。新准则中政府资产确认的条件为：1.与该经济资源相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体；2.该经济资源的成本或者价值能够可靠地计量。由于这些政府资产的计量具有不确定性，受现阶段条件的限制，使其在综合财务报告中的确认和计量存在困难。所以没有在资产负债表中列报。但这必然影响政府资产在资产负债表中列报的完整性，不利于政府综合财务报告对政府资产信息的披露，进而影响国家治理体系和治理能力现代化的建设。
（二）政府资产获取的特殊性决定了计量属性的多重性
与非政府资产相比，政府资产的取得具有多元化的特征。非政府资产一般都会通过私人投资来完成，获取形式较为单一。而政府资产的获取途径较为多样，形成方式也较为多样。其中一部分是通过市场交易形成的，如通过政府财政安排投资性支出来形成的政府资产。但还有相当一部分并不是通过市场交易形成的，如私人捐赠的资产，政府罚没形成的资产，由政府代行所有权职能的资产等。这是历史成本计量属性失去了依托，给政府资产的计量带来了诸多不便。正是由于政府资产相对于非政府资产而言在取得时具有复杂性、特殊性，所以在其计量属性的选择上也不应该局限于历史成本，而是根据其特点选择合适的计量属性。
（三）政府资产补偿的间接性决定了其后续计量的特殊性
企业的资金运动，从货币资金投入生产开始，经过一系列的生产过程，资金的形态发生改变，最后通过产品的销售，资金重新回到货币形态，这就完成了一次资金循环。企业的生产过程就这样周而复始。在生产过程中，随着固定资产的使用，会有一定的实物消耗。固定资产的实物消耗通过折旧方式计入费用，最终通过企业生产创造的价值得以补偿。不同于企业的资金运动，政府的资金运动有其特殊性。由于政府资产生产的大多是免费的公共产品。公共产品的无法定价性使政府资产的实物消耗无法得到直接的价值补偿。其价值补偿一般是通过税收收入和税收收入的再分配实现的。因此政府资产实物损耗的补偿具有间接性特征，这导致政府资产的后续计量与企业资产的后续计量存在差异。
三、国家治理视角下政府资产计量问题的几点建议
（一）货币计量的基础上引入实物度量
如上文所述，某些政府资产由于其自身的复杂性以及计量的不确定性使其现阶段无法确认和计量，也就无法在资产负债表中列报。为了使政府综合财务报告所反映的资产总量状况的信息更加全面，达到“管控治理观”的目标，发挥政府部门在国家治理中的职能作用，可以在报表附注中对该类政府资产的信息通过实物度量的方式加以披露。待未来条件成熟后，再选择合适的计量属性在综合财务报告中列报（如采用名义金额法）。以矿藏资源为例，现阶段可以在报表附注中对矿藏资源的面积，开发状况等进行披露，以便于客观反映我国矿藏资源的现有状况，有利于政府根据现有信息对其未来的开发事项做出决策。对于那些可以明确计量的政府资产，在政府综合财务报告中列报的同时也可以在附注中通过实物度量加以披露。因为货币度量虽然是政府资产的基本衡量标准，但由于政府资产涵盖范围的广泛性和多样性特征，单纯采用货币度量并不能反映其全部信息，在此基础上加之以实物度量的方式进行计量，才能更加全面的反映政府资产的信息。
（二）综合运用多种计量属性
传统的政府资产计量方法采用单一的历史成本法，非但无法对政府资产进行完整的核算，其所反映的价值信息也有违公允性，缺乏动态性。使得历史成本计量下提供的信息相关性不够，不能满足财务报告以及决策使用者的需求。为使综合财务报告反映的资产信息更加真实，必须引入公允价值计量使其动态反映政府资产价值的增减变动情况。另外，在政府会计实务中经常存在由于政府资产没有相关收据，其市场价值也无法确定的情况，导致相关资产不入账问题。引入名义金额法就是为了解决这一问题，使得政府资产信息更加全面，加强了政府会计质量特征的相关性。多重计量属性的引入使得综合财务报告反映的资产信息更加真实公允，更加全面，便于广大社会团体对政府行为进行监督，督促政府行为更加符合国家治理现代化建设的要求。
（三）在政府资产计量领域引入市场机制
政府资产计量能够使政府会计体系提供更多受托管理政府资产有关的绩效评价信息，从而有助于政府解脱受托管理资产的公共受托责任。“受托责任观”也是权责发生制政府综合财务报告的目标之一，综合绩效问责和高效的政府管理，使得权责发生制政府综合财务报告能够为国家治理体系提供信息支撑。因此，在政府资产计量领域引入市场机制，建立以绩效评价为核心的政府会计体系能够极大的推动国家治理体系和治理能力现代化的建设。国有资产中相当一部分被我国的行政事业单位无偿占用和使用，由于使用的无偿性，使得行政事业单位使用公共服务的效果并不尽如人意。为改变这一局面，可以要求我国的行政事业单位对国有资产采用市场化模式进行管理。具体来说，各事业单位要根据其占用国有资产的数量缴纳一定比例的资产使用费，财政部门对其使用国有资产提供公共服务的效果进行绩效考评，对达到公共服务要求即绩效较好的事业单位通过财政拨款的方式对其缴纳的资产使用费进行全额返还，对不达标的事业单位少拨款甚至不拨款。长此以往，各事业单位必定会根据履行公共职责的需求决定国有资产的占用数量，并且为达到绩效目标，也会加强国有资产管理，规范国有资产的确认和计量，所反映的政府资产信息更加符合政府综合财务报告目标的要求，服务于国家治理现代化建设。
四、结语
政府资产计量方法的选择是政府会计改革的瓶颈之一，通过规范政府资产的确认和计量，可以使政府资产信息更加符合综合财务报告多重目标的要求。本文基于国家治理的视角对政府资产计量问题进行探究并提出几点建议。但国家治理体系建设的复杂性意味着政府资产计量问题的解决不是一蹴而就的，要想科学的计量政府资产的价值，在对政府资产选择恰当计量方法的同时也要注重计量环境的改善。只有这样，才能实现政府综合财务报告服务于国家治理的最终目标。
参考文献：
[1]王祥君，周荣青.政府财务报表审计与政府会计改革：协同与路径设计——基于国家治理视角[J].审计研究，2014，11：57-62.
[2]葛家澍，孙丽影.财務报告目标与资产计量[D].厦门大学，2009.
[3]陈志斌.国家治理视角的政府会计概念框架[J].财会学习，2014，11：14-16.
（作者单位：山东财经大学）
摘要：选择资产计量模式的目的是在报表披露中提供满足财务报告目标的量化信息，而建立权责发生制政府综合财务报告制度是完善国家治理的必然要求。因此，规范政府资产的计量，可以使综合财务报告为国家治理体系建设提供更好的信息支撑。本文基于国家治理的视角，从政府资产范围及计量的特殊性入手，对我国政府资产的计量问题进行探究。
关键词：政府资产；国家治理；政府综合财务报告；资产计量
2014年12月国务院批转了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，标志着我国在政府会计改革的道路上迈出了重要一步。众所周知，政府会计是国家治理的重要组成部分，建立权责发生制政府综合财务报告制度是政府会计改革的核心要求，其改革成效直接关系到国家治理体系和治理能力的现代化建设的进程。在此背景下，解决权责发生制政府综合财务报告中的重点和难点问题，是我国政府会计改革工作的重中之重。政府资产的计量是权责发生制政府综合财务报告要解决的问题之一。选择资产计量模式的目的是提供满足财务报告目标的量化信息，在国家治理背景下，综合财务报告的目标是什么？政府资产如何计量才能使财务报告披露的信息更加真实恰当，进而实现财务报告的目标？本文对此进行了初步探究，以期综合财务报告为国家治理体系建设提供更好的信息支撑。
一、国家治理，政府财务报告及资产计量的关系
党的十八大指出，推进国家治理体系和治理能力现代化建设是我国改革的重点，也是最主要的时代背景。政府会计与财务报告受到经济、社会、政治、文化等公共环境要素的塑造，要反射或反映其所处的背景因素。因此，建立权责发生制政府综合财务报告制度正是基于国家治理现代化建设的背景下产生的，其细节的完善也要在这一背景下进行完善。
国家治理体系和治理能力現代化建设的复杂性决定权责发生制政府综合财务报告的目标的多重性。综合财务报告目标的多重性也决定了我国现行的预算会计制度已经满足不了政府会计发展的需要。我国现有的预算会计制度并未将全部政府资产纳入核算范围，大部分国家资产没有相应的会计记录与报告，也没有确定出合适的计量属性。纳入核算的政府资产计价模式也较为单一，大多采用历史成本计量。因此，在国家治理的时代背景下，为实现权责发生制政府综合财务报告的目标，必须对政府资产实行全面确认，针对政府资产的特殊性，对不同类别的政府资产选择合适的计量方法，并做好后续计量工作。
二、政府资产及其计量的特殊性解析
国家治理体系和治理能力现代化建设加快了政府会计的改革。为了规范政府的会计核算，编制权责发生制政府综合财务报告，保证会计信息质量，财政部两次就《政府会计准则——基本准则》向社会公众征求意见，2015年12月，新版政府会计准则正式出台。政府资产的计量与非政府资产的计量相比，也具有一定的特殊性，主要表现在以下几个方面：
（一）特定政府资产自身的复杂性导致其计量的不确定性
某些资产虽然符合政府资产的定义，但由于本身的特点和计量的复杂性，无法在资产负债表中进行反映。如森林资源资产所处地理条件复杂，资源的具体种类繁多，要做出准确的计量是比较困难的。新准则中政府资产确认的条件为：1.与该经济资源相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体；2.该经济资源的成本或者价值能够可靠地计量。由于这些政府资产的计量具有不确定性，受现阶段条件的限制，使其在综合财务报告中的确认和计量存在困难。所以没有在资产负债表中列报。但这必然影响政府资产在资产负债表中列报的完整性，不利于政府综合财务报告对政府资产信息的披露，进而影响国家治理体系和治理能力现代化的建设。
（二）政府资产获取的特殊性决定了计量属性的多重性
与非政府资产相比，政府资产的取得具有多元化的特征。非政府资产一般都会通过私人投资来完成，获取形式较为单一。而政府资产的获取途径较为多样，形成方式也较为多样。其中一部分是通过市场交易形成的，如通过政府财政安排投资性支出来形成的政府资产。但还有相当一部分并不是通过市场交易形成的，如私人捐赠的资产，政府罚没形成的资产，由政府代行所有权职能的资产等。这是历史成本计量属性失去了依托，给政府资产的计量带来了诸多不便。正是由于政府资产相对于非政府资产而言在取得时具有复杂性、特殊性，所以在其计量属性的选择上也不应该局限于历史成本，而是根据其特点选择合适的计量属性。
（三）政府资产补偿的间接性决定了其后续计量的特殊性
企业的资金运动，从货币资金投入生产开始，经过一系列的生产过程，资金的形态发生改变，最后通过产品的销售，资金重新回到货币形态，这就完成了一次资金循环。企业的生产过程就这样周而复始。在生产过程中，随着固定资产的使用，会有一定的实物消耗。固定资产的实物消耗通过折旧方式计入费用，最终通过企业生产创造的价值得以补偿。不同于企业的资金运动，政府的资金运动有其特殊性。由于政府资产生产的大多是免费的公共产品。公共产品的无法定价性使政府资产的实物消耗无法得到直接的价值补偿。其价值补偿一般是通过税收收入和税收收入的再分配实现的。因此政府资产实物损耗的补偿具有间接性特征，这导致政府资产的后续计量与企业资产的后续计量存在差异。
三、国家治理视角下政府资产计量问题的几点建议
（一）货币计量的基础上引入实物度量
如上文所述，某些政府资产由于其自身的复杂性以及计量的不确定性使其现阶段无法确认和计量，也就无法在资产负债表中列报。为了使政府综合财务报告所反映的资产总量状况的信息更加全面，达到“管控治理观”的目标，发挥政府部门在国家治理中的职能作用，可以在报表附注中对该类政府资产的信息通过实物度量的方式加以披露。待未来条件成熟后，再选择合适的计量属性在综合财务报告中列报（如采用名义金额法）。以矿藏资源为例，现阶段可以在报表附注中对矿藏资源的面积，开发状况等进行披露，以便于客观反映我国矿藏资源的现有状况，有利于政府根据现有信息对其未来的开发事项做出决策。对于那些可以明确计量的政府资产，在政府综合财务报告中列报的同时也可以在附注中通过实物度量加以披露。因为货币度量虽然是政府资产的基本衡量标准，但由于政府资产涵盖范围的广泛性和多样性特征，单纯采用货币度量并不能反映其全部信息，在此基础上加之以实物度量的方式进行计量，才能更加全面的反映政府资产的信息。
（二）综合运用多种计量属性
传统的政府资产计量方法采用单一的历史成本法，非但无法对政府资产进行完整的核算，其所反映的价值信息也有违公允性，缺乏动态性。使得历史成本计量下提供的信息相关性不够，不能满足财务报告以及决策使用者的需求。为使综合财务报告反映的资产信息更加真实，必须引入公允价值计量使其动态反映政府资产价值的增减变动情况。另外，在政府会计实务中经常存在由于政府资产没有相关收据，其市场价值也无法确定的情况，导致相关资产不入账问题。引入名义金额法就是为了解决这一问题，使得政府资产信息更加全面，加强了政府会计质量特征的相关性。多重计量属性的引入使得综合财务报告反映的资产信息更加真实公允，更加全面，便于广大社会团体对政府行为进行监督，督促政府行为更加符合国家治理现代化建设的要求。
（三）在政府资产计量领域引入市场机制
政府资产计量能够使政府会计体系提供更多受托管理政府资产有关的绩效评价信息，从而有助于政府解脱受托管理资产的公共受托责任。“受托责任观”也是权责发生制政府综合财务报告的目标之一，综合绩效问责和高效的政府管理，使得权责发生制政府综合财务报告能够为国家治理体系提供信息支撑。因此，在政府资产计量领域引入市场机制，建立以绩效评价为核心的政府会计体系能够极大的推动国家治理体系和治理能力现代化的建设。国有资产中相当一部分被我国的行政事业单位无偿占用和使用，由于使用的无偿性，使得行政事业单位使用公共服务的效果并不尽如人意。为改变这一局面，可以要求我国的行政事业单位对国有资产采用市场化模式进行管理。具体来说，各事业单位要根据其占用国有资产的数量缴纳一定比例的资产使用费，财政部门对其使用国有资产提供公共服务的效果进行绩效考评，对达到公共服务要求即绩效较好的事业单位通过财政拨款的方式对其缴纳的资产使用费进行全额返还，对不达标的事业单位少拨款甚至不拨款。长此以往，各事业单位必定会根据履行公共职责的需求决定国有资产的占用数量，并且为达到绩效目标，也会加强国有资产管理，规范国有资产的确认和计量，所反映的政府资产信息更加符合政府综合财务报告目标的要求，服务于国家治理现代化建设。
四、结语
政府资产计量方法的选择是政府会计改革的瓶颈之一，通过规范政府资产的确认和计量，可以使政府资产信息更加符合综合财务报告多重目标的要求。本文基于国家治理的视角对政府资产计量问题进行探究并提出几点建议。但国家治理体系建设的复杂性意味着政府资产计量问题的解决不是一蹴而就的，要想科学的计量政府资产的价值，在对政府资产选择恰当计量方法的同时也要注重计量环境的改善。只有这样，才能实现政府综合财务报告服务于国家治理的最终目标。
参考文献：
[1]王祥君，周荣青.政府财务报表审计与政府会计改革：协同与路径设计——基于国家治理视角[J].审计研究，2014，11：57-62.
[2]葛家澍，孙丽影.财務报告目标与资产计量[D].厦门大学，2009.
[3]陈志斌.国家治理视角的政府会计概念框架[J].财会学习，2014，11：14-16.
（作者单位：山东财经大学）
