编制合并财务报表有关递延所得税抵销调整分录解析
陈军忠
摘要：本文从母公司以母公司和子公司组成一个企业集团这一整体角度来论述合并财务报表递延所得税会计处理，具体来讲，从企业所得税的资产债务表法的会计处理方法来编制抵销调整母子公司之间产生内部交易涉及所得税会计处理。
关键词：合并财务报表；递延所得税；抵销调整
合并财务报表反映的是企业集团的财务状况和经营成果，反映的是由多个法人企业组成的一个会计主体的财务情况，在编制合并财务报表时应当将母公司和所有子公司作为整体来看待，视为一个会计主体，母公司和子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑。因此，在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视同同一会计主体内部业务处理，视同同一会计主体之下的不同核算单位的内部业，对这些经济业务应当编制抵销调整分录。对于此类经济业务涉及损益类账户经济业务往往要考虑递延所得税会计处理，很多从业者对于这类经济业务会计处理很难理解，我从企业所得税会计准则角度和通过两个实例来解析，让读者从企业所得税会计处理角度来理解。
一、非同一控制下企业合并中取得的子公司调整分录有关递延所得税解析
对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，假定与母公司会计政策和会计期间是一致的情况下，根据合并财务报表准则要求，应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在资产负债表日的金额。
例1：甲公司在2013年12月5日用银行存款20亿收购乙公司80%，在购买日乙公司有一项固定资产账面价值与公允价值不相同，账面价值为30000万元，公允价值为33000万元，假定固定资产尚可使用年限为3年，税法和会计政策都采用直线法计提折旧，所得税税率为25%。（调整分录金额以万元为单位）
（一）2014年12月31日编制合并财务报表时，母公司从集团角度把子公司个别财务报表期初账面价值调整期初公允价值分录。
借：固定资产 3000
贷：资本公积 2250
递延所得税负债 750
调整分录涉及递延所得税负债解析：从企业所得税角度来分析如下：
从税务角度来看，无论子公司，还是集团公司，该固定资产计税基础是不变的，固定资产计税基础等于30000万元，从集团公司角度来年，该固定资产账面价值等于33000万元。根据所得税会计准则有关规定，固定资产账面价值高于其计税基础，其差额形成应纳税暂时性差异，作为递延所得税负债。
递延所得税负债期末余额=（33000-30000）ⅹ25%=750万元
（二）母公司从集團公司角度年末按直线法补提折旧
借：管理费用 1000
贷：固定资产-累计折旧1000
（三）母公司从集团公司角度来看年末转回递延所得税负债：
借：递延所得税负债 250
贷：所得税费用 250
该调整分录从集团公司角度来看，以企业所得税会计准则来解析如下：
固定资产计税基础=30000-30000÷3 =20000万元
固定资产账面价值=33000-33000÷3 =22000万元
由于固定资产账面价值高于其基税基础，其差额形成应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。
递延所得负债期末余额=（22000-20000）*25%=500万元
根据账户余额计算公式，可得递延所得税负债发生额在借方=750-500=250万元
（四）2015年12月31日编制合并财务报表（即连续编制合并财务报表）时，母公司应从集团角度恢复把子公司个别财务报表原期初账面价值调整原期初公允价值分录。
借：固定资产 3000
贷：资本公积 2250
递延所得税负债 750
（五）调整未分配利润-年初
借：未分配利润-年初 1000
贷：固定资产-累计折旧1000
借：递延所得税负债 250
贷：未分配利润-年初 250
（六）确认2015年补提折旧
借：管理费用 1000
贷：固定资产-累计折旧 1000
（七）确认或转回2015年递延所得税负债
母公司应以集团公司角度以企业所得税会计准则来编制递延所得税会计处理：
固定资产计税基础=30000-（30000 ÷3）*2=10000万元
固定资产账面价值=33000-（33000 ÷3）*2=11000万元
由于固定资产账面价值高于其计税基础，其差额形成应纳税暂时性差异，作为递延所得税负债。
递延所得税负债期末余额=（11000-10000）*25%=250万元
递延所得税负债借方发生额=750-250-250=250万元
借：递延所得税负债 250
贷：所得税费用 250
二、存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销分录有关递延所得税解析
存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销、劳务提供活动所引起的。在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账；在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本（即销售企业销售该商品的成本）；另一部分为销售企业的销售毛利（即其销售收入减去销售成本的差额）。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。
例2：甲公司是乙公司的母公司，持有股份为80%，2014年乙公司销售B产品给甲公司，售价1000万元，成本为800万元，所得税率为25%，假定甲公司全部B产品未出售，年末该存货可变现净值为900万元。2015年，甲公司出售上年度B产品70%，售价900万元，乙公司出售B产品给甲公司，售价2000万元，成本1700万元，本期期末未对外销售，假定毛利率20%，存货可变现净值为2050万元
2014年有关存货抵消分录：
（一）抵消内部交易产生未实现内部销售损益
借：营业收入 1000
贷：营业成本 800
存货 200
（二）抵销母公司个别财务报表多计提存货跌价损失
借：存货-存货跌价准备 100
贷：资产减值损失 100
借：所得税费用 25
贷：递延所得税资产 25
对于上述抵销分录，应从集团公司角度来计提存货跌价损失，而不应以母公司角度来计提存货跌价损失。根据存货期末计量——可变现净值与成本孰低法，从集团公司角度可变现净值等于900万元，其账面价值等于800万元，不需要计提，而母公司角度可变现净值等于900万元，其账面价值等于1000万元，需要计提减值损失100万元，从企业所得税角度来看，其存货账面价值为900万元，计税基础为1000万，形成可抵扣暂时性差异，作为递延所得税资产。因此，把母公司确认存货减值损失和递延所得税资产抵销。
（三）从集团公司角度确认递延所得税
借：递延所得税资产 50
贷：所得税费用 50
此分录系以集團公司角度来调整母公司存货内部未实现损益而增加递延所得税资产，从企业所得税角度来解析如下：
B产品计税基础等于1000万元，B产品账面价值800万元等于1000万元减去未实内部损益200万元
由于B产品账面价值800万元低于计税基础1000万元，形成可抵扣暂时差异，作为递延所得税资产。递延所得税资产期末余额=（1000-800）ⅹ25%=50万元
（四）抵消少数股东权益分录：
综上所述，从母公司个别财务报表来看，母公司确认存货减值损失和递延所得税资产。从企业集团公司角度来看，该存货账面成本1840万元等于2300万元减去460万元，可变现净值等于2050，不需要计提存货减值损失。根据上述分析，应抵销母公司确认存货减值损失和递延所得税资产。
三、小结
编制合并财务报表有关递延所得税会计处理，通过上述分析，关键点是从税法角度来理解，资产、负债的计税基础不因会计主体不同而变化，不论是子公司、母公司和整个集团公司来讲，资产、负债的计税基础是不会发生变化。但从会计角度来讲，资产、负债的账面价值会随着会计主体不同可能会发生变动，因此，不论是子公司、母公司和整个集团公司来讲，既然资产、负债的计税基础不变，而资产、负债的账面价值会变动，从而引起暂时性差异，应按照企业会计准则的所得税会计处理来进行相应会计处理。
参考文献：
[1]中国财政部会计司.企业会计准则第33号——合并财务报表[M].经济科学出版社，2014.
[2]中国注册会计师协会.会计[M].中国财政出版社，2016年注册会计师教材.
[3]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].中国财政出版社，2016年中级会计师教材.
（作者单位：广东省石油化工职业技术学校）
摘要：本文从母公司以母公司和子公司组成一个企业集团这一整体角度来论述合并财务报表递延所得税会计处理，具体来讲，从企业所得税的资产债务表法的会计处理方法来编制抵销调整母子公司之间产生内部交易涉及所得税会计处理。
关键词：合并财务报表；递延所得税；抵销调整
合并财务报表反映的是企业集团的财务状况和经营成果，反映的是由多个法人企业组成的一个会计主体的财务情况，在编制合并财务报表时应当将母公司和所有子公司作为整体来看待，视为一个会计主体，母公司和子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑。因此，在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视同同一会计主体内部业务处理，视同同一会计主体之下的不同核算单位的内部业，对这些经济业务应当编制抵销调整分录。对于此类经济业务涉及损益类账户经济业务往往要考虑递延所得税会计处理，很多从业者对于这类经济业务会计处理很难理解，我从企业所得税会计准则角度和通过两个实例来解析，让读者从企业所得税会计处理角度来理解。
一、非同一控制下企业合并中取得的子公司调整分录有关递延所得税解析
对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，假定与母公司会计政策和会计期间是一致的情况下，根据合并财务报表准则要求，应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在资产负债表日的金额。
例1：甲公司在2013年12月5日用银行存款20亿收购乙公司80%，在购买日乙公司有一项固定资产账面价值与公允价值不相同，账面价值为30000万元，公允价值为33000万元，假定固定资产尚可使用年限为3年，税法和会计政策都采用直线法计提折旧，所得税税率为25%。（调整分录金额以万元为单位）
（一）2014年12月31日编制合并财务报表时，母公司从集团角度把子公司个别财务报表期初账面价值调整期初公允价值分录。
借：固定资产 3000
贷：资本公积 2250
递延所得税负债 750
调整分录涉及递延所得税负债解析：从企业所得税角度来分析如下：
从税务角度来看，无论子公司，还是集团公司，该固定资产计税基础是不变的，固定资产计税基础等于30000万元，从集团公司角度来年，该固定资产账面价值等于33000万元。根据所得税会计准则有关规定，固定资产账面价值高于其计税基础，其差额形成应纳税暂时性差异，作为递延所得税负债。
递延所得税负债期末余额=（33000-30000）ⅹ25%=750万元
（二）母公司从集團公司角度年末按直线法补提折旧
借：管理费用 1000
贷：固定资产-累计折旧1000
（三）母公司从集团公司角度来看年末转回递延所得税负债：
借：递延所得税负债 250
贷：所得税费用 250
该调整分录从集团公司角度来看，以企业所得税会计准则来解析如下：
固定资产计税基础=30000-30000÷3 =20000万元
固定资产账面价值=33000-33000÷3 =22000万元
由于固定资产账面价值高于其基税基础，其差额形成应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。
递延所得负债期末余额=（22000-20000）*25%=500万元
根据账户余额计算公式，可得递延所得税负债发生额在借方=750-500=250万元
（四）2015年12月31日编制合并财务报表（即连续编制合并财务报表）时，母公司应从集团角度恢复把子公司个别财务报表原期初账面价值调整原期初公允价值分录。
借：固定资产 3000
贷：资本公积 2250
递延所得税负债 750
（五）调整未分配利润-年初
借：未分配利润-年初 1000
贷：固定资产-累计折旧1000
借：递延所得税负债 250
贷：未分配利润-年初 250
（六）确认2015年补提折旧
借：管理费用 1000
贷：固定资产-累计折旧 1000
（七）确认或转回2015年递延所得税负债
母公司应以集团公司角度以企业所得税会计准则来编制递延所得税会计处理：
固定资产计税基础=30000-（30000 ÷3）*2=10000万元
固定资产账面价值=33000-（33000 ÷3）*2=11000万元
由于固定资产账面价值高于其计税基础，其差额形成应纳税暂时性差异，作为递延所得税负债。
递延所得税负债期末余额=（11000-10000）*25%=250万元
递延所得税负债借方发生额=750-250-250=250万元
借：递延所得税负债 250
贷：所得税费用 250
二、存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销分录有关递延所得税解析
存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销、劳务提供活动所引起的。在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账；在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本（即销售企业销售该商品的成本）；另一部分为销售企业的销售毛利（即其销售收入减去销售成本的差额）。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。
例2：甲公司是乙公司的母公司，持有股份为80%，2014年乙公司销售B产品给甲公司，售价1000万元，成本为800万元，所得税率为25%，假定甲公司全部B产品未出售，年末该存货可变现净值为900万元。2015年，甲公司出售上年度B产品70%，售价900万元，乙公司出售B产品给甲公司，售价2000万元，成本1700万元，本期期末未对外销售，假定毛利率20%，存货可变现净值为2050万元
2014年有关存货抵消分录：
（一）抵消内部交易产生未实现内部销售损益
借：营业收入 1000
贷：营业成本 800
存货 200
（二）抵销母公司个别财务报表多计提存货跌价损失
借：存货-存货跌价准备 100
贷：资产减值损失 100
借：所得税费用 25
贷：递延所得税资产 25
对于上述抵销分录，应从集团公司角度来计提存货跌价损失，而不应以母公司角度来计提存货跌价损失。根据存货期末计量——可变现净值与成本孰低法，从集团公司角度可变现净值等于900万元，其账面价值等于800万元，不需要计提，而母公司角度可变现净值等于900万元，其账面价值等于1000万元，需要计提减值损失100万元，从企业所得税角度来看，其存货账面价值为900万元，计税基础为1000万，形成可抵扣暂时性差异，作为递延所得税资产。因此，把母公司确认存货减值损失和递延所得税资产抵销。
（三）从集团公司角度确认递延所得税
借：递延所得税资产 50
贷：所得税费用 50
此分录系以集團公司角度来调整母公司存货内部未实现损益而增加递延所得税资产，从企业所得税角度来解析如下：
B产品计税基础等于1000万元，B产品账面价值800万元等于1000万元减去未实内部损益200万元
由于B产品账面价值800万元低于计税基础1000万元，形成可抵扣暂时差异，作为递延所得税资产。递延所得税资产期末余额=（1000-800）ⅹ25%=50万元
（四）抵消少数股东权益分录：
综上所述，从母公司个别财务报表来看，母公司确认存货减值损失和递延所得税资产。从企业集团公司角度来看，该存货账面成本1840万元等于2300万元减去460万元，可变现净值等于2050，不需要计提存货减值损失。根据上述分析，应抵销母公司确认存货减值损失和递延所得税资产。
三、小结
编制合并财务报表有关递延所得税会计处理，通过上述分析，关键点是从税法角度来理解，资产、负债的计税基础不因会计主体不同而变化，不论是子公司、母公司和整个集团公司来讲，资产、负债的计税基础是不会发生变化。但从会计角度来讲，资产、负债的账面价值会随着会计主体不同可能会发生变动，因此，不论是子公司、母公司和整个集团公司来讲，既然资产、负债的计税基础不变，而资产、负债的账面价值会变动，从而引起暂时性差异，应按照企业会计准则的所得税会计处理来进行相应会计处理。
参考文献：
[1]中国财政部会计司.企业会计准则第33号——合并财务报表[M].经济科学出版社，2014.
[2]中国注册会计师协会.会计[M].中国财政出版社，2016年注册会计师教材.
[3]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].中国财政出版社，2016年中级会计师教材.
（作者单位：广东省石油化工职业技术学校）
