从平衡计分卡和作业成本法的视角浅析预算困境
江舸
摘要：预算是企业管理的重要手段，但由于企业内外环境的急剧变化，使当前会计理论界对预算的研究和企业管理者对预算的应用均陷入前所未有的困境。预算困境的表现大致可分为五个方面，针对这五个方面的困境问题，平衡计分卡和作业成本法从不同的方面为解决预算困境提供了独特的管理视角，同时，平衡计分卡和作业成本法这两种管理工具的结合和应用为企业预算管理体系的搭建提供了新的思路。
关键词：平衡计分卡；作业成本法；预算困境
一、预算和预算困境
从20世纪初美国杜邦和通用公司在企业管理中引入预算工具开始，到新的计划控制工具层出不穷的今天，预算诞生已经有一百多年的历史了，虽然新的管理工具如雨后春笋般被构建出来并源源不断地投入使用，但预算的魅力仍然经久不衰，并日久弥新。如David Otley就曾经说过：“预算管理是少有的能把组织的所有关键问题融合于一个管理系统中的管理控制方法”。据调查，现在在美国有90%的企业在推行预算管理，在日本有93%的公司在编制预算，而在欧洲采用预算工具的企业更是达到了99%的惊人比例。
然而，随着全球经济一体化进程的加速推进和信息化大潮的来临，企业传统的经营管理模式受到较大的冲击，适者生存，企业的管理思想必然发生相应的改变。Jerold L.Zimmerman认为“预算是一项可以对公司中的各种活动进行协调并支持决策的工具，同时也是对行为实施控制的工具”。而预算的决策与控制的职能的相互冲突，即彼此之间相互影响和相互替代，表现为相关人员为了得到更好的业绩评价更易作出偏保守的预算，这导致预算将面临困境。M.Edgar Barrett和LeRoy B.Fraser提出预算的不同功能之间存在的冲突主要包括两种：一是预算的计划作用与激励作用的冲突；二是预算的计划作用与评价作用的冲突。尤其是Jeremy Hope和Robin Fraser在超越预算圆桌会议论坛（BBRT）上提出的“超越预算”的观点，宣扬预算无用论，认为应该放弃预算系统，将各项决策的权力下放，强调实行分权模式。
二、作业成本管理和平衡计分卡
（一）作业成本管理（ABM）
基于作业成本（Activity-based Costing， ABC）的预算管理，是利用ABC提供的成本信息及方法进行包括成本控制在内的预算管理等企业经营管理，就形成了作业管理理论（Activity-based Management，ABM）。作业是引起资源消耗的行为，企业以作业动因为桥梁将所有的人、财、物分解为指向不同的成本费用中心的各种成本，而基于作业成本管理的预算就是企业在作业的层次上，对未来的作业量和资源需求量进行合理的预测，以推动企业成本和绩效的持续改善。
（二）平衡计分卡（Balanced Scorecard）
平衡计分卡是由哈佛大学会计学教授罗伯特·卡普兰和美国复兴全球战略集团总裁大卫·诺顿共同开发的，是根据组织的战略而精心设计的一系列定量指标体系。平衡计分卡所设计的指标体系可以作为企业管理者用以对员工进行评价和考核的工具，以及与外部利益相关者进行沟通的动力，以推动企业实现使命与战略目标。是为企业提供一个能综合地、明晰地考评战略目标的业绩评价体系，该体系包括企业财务、与客户的关系、内部业务流程及员工的学习成长共四个维度及维度彼此之间的相互平衡，涵盖了企业经营的关键指标，包括财务业绩与非财务业绩，考虑了短期目标与长期目标的平衡。平衡计分卡是将预算与战略连接的重要工具。
三、预算困境面临的主要问题
以BBRT提出“超越预算”为首，国内外有大量文献都对预算困境有深入研究，归纳来说预算困境大致包括以下几个方面的问题：
（一）预算与战略容易产生冲突
战略是一个企业前行的指路明灯，是指全局性和决定性的方向和计划，而传统的预算更多地是以短期的财务作为预算的起点和终点，这与企业的长期利益必然会发生冲突。在企业实际运行过程中，总会出现各种各样的动机让管理者的注意力暂时转向短期目标，甚至于会出现为了当前利益牺牲长期利益的情况。
（二）预算编制过程中的博弈
预算鼓励博弈行为的发生，在预算制定中总会过多地发生讨价还价，下级组织总是希望给自己留出更多地余地并试图说服高层自己部门的预算要求是最合理的，通常最大的赢家是在部门预算中“注水”最多的，这增加了下级组织对预算执行操纵的动机和短视行为的发生。
（三）预算信息的时效性差
预算更新的周期过长，预算信息提供不够及时，有的企业是按年编制，不能正确反映急速变化的企业经济、社会环境的情况。
（四）预算的业绩评价不科学
基于预算的业绩评价鼓励中庸，会出现“鞭打快牛”的情况，不鼓励组织积极向上，遏制了勇于创新和勇于承担风险的精神。大部分企业的大部分预算都是采用增量预算，这会出现因过度依赖经验而影响战略计划的制定和相應的业绩评价。
（五）预算不利于企业组织的扁平化
预算加强了企业的管理层级，强化了垂直领导，阻碍授权，更多关注的是控制成本和费用，而不是创造价值。
四、作业成本法和平衡计分法对解决预算困境的作用
（一）战略与预算的统一
称职的企业管理者往往都会花费很大精力关注企业的长期战略，这是企业得以生存和发展的生命线。而利用平衡计分卡编制预算，将企业的财务、客户、内部运营、学习与成长四个维度以预算为纽带统合起来，使企业的战略更加具像化。基于平衡计分卡的预算可以利用战略地图并明确实施地图上四个维度的预期工作，再通过作业成本管理的因果分析法、取得收益法、合理因素法，细分并体现在具体预算指标或者标准之中。预算管理的时间跨度一般为一年，而企业战略的时间跨度一般有五年甚至更长，因此应将企业的战略在预算中体现为短期的具体经营指标，以协调企业短期利益与长期利益的统一，使预算能够有效地为企业带来价值增量。
（二）避免预算时博弈的发生
在编制预算时，上下级之间总会就预算指标的下达相互博弈，这实际上是基于委托代理理论导致的信息不对称引起的。当上下级部门之间的信息不对称程度较高时，代理问题会更加突出，预算博弈的动机会更加强烈。而作业成本预算在作业分析和业务流程再造的基础上，利用信息平台在已有的会计电算化信息系统上增加作业成本预算的管理模块，对海量的原始数据进行收集和处理，能全面、快速、准确、详尽地对经济业务过程进行记录和分析，尽量使上下级之间的信息趋于对称，有效避免预算博弈的发生。其次，可采用弹性作业成本预算避免传统预算编制中因间接费用责任不清而出现的推诿扯皮，也可以避免出现预算上报或下达时上下级之间或不同部门之间的博弈现象。
（三）提高预算的时效性
预算编制过程中，虽然事先对影响生产经营活动的各方面因素进行了预测，但在具体执行过程中，总是会出现预算不能及时反应内外环境变化的情况，可采用滚动作业预算与弹性作业预算相结合的预算方式，使管理人员能实时地把握企业前景。滚动作业预算能使管理人员清晰地把握从当前月份到未来一年动态生产经营活动，避免出现预算周期固定与环境变化相冲突的情况。弹性作业预算能使管理人员在不能准确预测成本动因数据的情况下，根据成本性态分析耗费的资源与成本动因的关系，预计出有一定伸缩区间的成本动因的弹性作业成本预算，可以在一定成本区间内随时了解预算，掌握企业在变化的经营环境中的预期表现。
（四）业绩评价更加合理
平衡计分卡给企业业绩评价带来的最大影响是不再完全仅依靠财务指标，而是均衡考虑了企业各个关键指标，使企业能够更全面、科学地反映企业和实际经营业绩。采用零基作业成本预算，从顾客需求出发，以企业战略为原点，通过预测计划期内产品销售或劳务提供的数量，来预测作业需求量，并再此基础上预测资源的需求量。这种从头开始的预算，不再以历史数据作为预算的起点，使业绩评价更加合理化，以避免“鞭打快牛”的现象出现。
（五）组织结构的再优化
作业成本预算的应用以流程再造为前提，将原有的组织机构、人员配置、工作流程等进行梳理并优化，以作业责任中心作为预算的责任主体进行计划和控制。作业预算中企业所有资源都是以作业为基础和驱动，按作业活动的过程及预期耗费资源数量编制并汇总。在管理界大力提倡组织结构的扁平化的今天，以作业为驱动的的预算不仅打破了企业固化的部门界线，而且无疑比适用垂直结构的传统预算更适应现代的企业。
五、基于作业成本法和平衡计分卡的预算体系
（一）目标战略的细分
平衡计分卡的预算是以企业战略作为整套预算的起点，将企业的长期战略规划用四个维度进行阐述，细化为短期经营目标，再具体到相应的财务预算目标。如企业的目标战略是扩张式的，则细分到短期经营目标时，应制定相应的市场扩张的指标，如市场份额的提升或新销售网点的投入等，再到具体到财务预算指标时，则应提高销售增长率、提高资产投资额；如企业的目标战略是成本优先式，则细分到短期经营目标时可能体现为裁减不能为产品带来增值的作业或部门，再具体到财务预算指标时则应降低费用率或成本费用利润率。
（二）标准作业成本的制定
标准作业成本是整个基于作业成本法和平衡计分卡的预算体系的核心，它不仅是编制企业预算的核心和基础，同时也是评价企业经营业绩的重要依据。标准作业成本的实质是以作业成本法归集的成本费用定额。企业应根据成本和费用的动因分析，归纳、测算出单位作业耗费的人力或物力资源，以所耗费资源的价值制定标准作业成本或费用。标准作业成本的制定应分为全面调研、细致分析、精确测量和持续改进四个阶段，同时通过识别价值活动和优化价值链、作业链，分析、改进、不断优化标准作业成本。
（三）预算的编制
Cooper和Kaplan认为：“将消耗的资源分配到作业中，正是平衡计分卡和作业成本法的关联点。”就平衡计分卡而言，采用作业成本不仅提高了财务方面信息的关联度和精确度，也为在企业管理中采用作业管理、增产降耗、提升产品及服务质量提供了保障。彼得·德鲁克认为“按作业将产品和服务所消耗的资源与顾客相连接，这一过程可以明确为顾客提供各种产品和服务的相对收益率，明确为哪些顾客创造的价值最多。”企业预算委员会根据平衡记分卡确定短期经营目标和财务预算指标，再根据相关目标和指标首先编制企业的业务预算，确认产品和服务的销售或生产政策，再以动因分析为依据，将产品和服务的成本费用归集到各个成本责任中心，并将与之相应的产品和服务带来的利润也分配到各个利润责任中心。以标准作业成本为基础，不仅能按年编制企业的年度预算，同时还可以根据企业内外环境的变化情况，实时地编制滚动作业成本预算和弹性作业成本预算，这将全面和动态的反映企业的预期经营前景。
（四）业绩评价
总体而言，预算的业绩评价的核心在于预算内容与预算执行结果的差异，而差异分析的主体可分为作业动因指向的成本责任中心和利润责任中心。基于平衡计分卡和作业成本法的预算差异分析主要包括两个方面的内容：一是财务差异分析，具体包括：1.从成本责任中心和利润责任中心的角度进行的总体差异分析，2.以标准作业成本为基础进行的作业差异分析，包括变动作业成本差异分析和固定作业成本差异分析；二是顾客关系、內部流程、员工学习与成本层面的非财务方面的差异分析。（见图1）
参考文献：
[1]杨小舟.预算是一把双刃剑[J].新理财，2005（6）：44-48.
[2]潘飞，郭秀娟.作业预算研究[J].会计研究，2004，11：48-52.
[3]Copper，Robin and Kaplan，Robert S.Activity-Based System：Measuring the Cost of Resource Usage[J].Accounting Horizons，1992，Sept22.
[4]（美）杰里米·霍普（JeremyHope）.（美）罗宾·弗雷泽（RobinFraser）.超越预算[M].中信出版社，2005
[5]保罗.R尼文，平衡计分卡实用手册[M].北京：清华大学出版社，2013：13.
（作者单位：四川省烟草公司成都市公司都江堰分公司）
摘要：预算是企业管理的重要手段，但由于企业内外环境的急剧变化，使当前会计理论界对预算的研究和企业管理者对预算的应用均陷入前所未有的困境。预算困境的表现大致可分为五个方面，针对这五个方面的困境问题，平衡计分卡和作业成本法从不同的方面为解决预算困境提供了独特的管理视角，同时，平衡计分卡和作业成本法这两种管理工具的结合和应用为企业预算管理体系的搭建提供了新的思路。
关键词：平衡计分卡；作业成本法；预算困境
一、预算和预算困境
从20世纪初美国杜邦和通用公司在企业管理中引入预算工具开始，到新的计划控制工具层出不穷的今天，预算诞生已经有一百多年的历史了，虽然新的管理工具如雨后春笋般被构建出来并源源不断地投入使用，但预算的魅力仍然经久不衰，并日久弥新。如David Otley就曾经说过：“预算管理是少有的能把组织的所有关键问题融合于一个管理系统中的管理控制方法”。据调查，现在在美国有90%的企业在推行预算管理，在日本有93%的公司在编制预算，而在欧洲采用预算工具的企业更是达到了99%的惊人比例。
然而，随着全球经济一体化进程的加速推进和信息化大潮的来临，企业传统的经营管理模式受到较大的冲击，适者生存，企业的管理思想必然发生相应的改变。Jerold L.Zimmerman认为“预算是一项可以对公司中的各种活动进行协调并支持决策的工具，同时也是对行为实施控制的工具”。而预算的决策与控制的职能的相互冲突，即彼此之间相互影响和相互替代，表现为相关人员为了得到更好的业绩评价更易作出偏保守的预算，这导致预算将面临困境。M.Edgar Barrett和LeRoy B.Fraser提出预算的不同功能之间存在的冲突主要包括两种：一是预算的计划作用与激励作用的冲突；二是预算的计划作用与评价作用的冲突。尤其是Jeremy Hope和Robin Fraser在超越预算圆桌会议论坛（BBRT）上提出的“超越预算”的观点，宣扬预算无用论，认为应该放弃预算系统，将各项决策的权力下放，强调实行分权模式。
二、作业成本管理和平衡计分卡
（一）作业成本管理（ABM）
基于作业成本（Activity-based Costing， ABC）的预算管理，是利用ABC提供的成本信息及方法进行包括成本控制在内的预算管理等企业经营管理，就形成了作业管理理论（Activity-based Management，ABM）。作业是引起资源消耗的行为，企业以作业动因为桥梁将所有的人、财、物分解为指向不同的成本费用中心的各种成本，而基于作业成本管理的预算就是企业在作业的层次上，对未来的作业量和资源需求量进行合理的预测，以推动企业成本和绩效的持续改善。
（二）平衡计分卡（Balanced Scorecard）
平衡计分卡是由哈佛大学会计学教授罗伯特·卡普兰和美国复兴全球战略集团总裁大卫·诺顿共同开发的，是根据组织的战略而精心设计的一系列定量指标体系。平衡计分卡所设计的指标体系可以作为企业管理者用以对员工进行评价和考核的工具，以及与外部利益相关者进行沟通的动力，以推动企业实现使命与战略目标。是为企业提供一个能综合地、明晰地考评战略目标的业绩评价体系，该体系包括企业财务、与客户的关系、内部业务流程及员工的学习成长共四个维度及维度彼此之间的相互平衡，涵盖了企业经营的关键指标，包括财务业绩与非财务业绩，考虑了短期目标与长期目标的平衡。平衡计分卡是将预算与战略连接的重要工具。
三、预算困境面临的主要问题
以BBRT提出“超越预算”为首，国内外有大量文献都对预算困境有深入研究，归纳来说预算困境大致包括以下几个方面的问题：
（一）预算与战略容易产生冲突
战略是一个企业前行的指路明灯，是指全局性和决定性的方向和计划，而传统的预算更多地是以短期的财务作为预算的起点和终点，这与企业的长期利益必然会发生冲突。在企业实际运行过程中，总会出现各种各样的动机让管理者的注意力暂时转向短期目标，甚至于会出现为了当前利益牺牲长期利益的情况。
（二）预算编制过程中的博弈
预算鼓励博弈行为的发生，在预算制定中总会过多地发生讨价还价，下级组织总是希望给自己留出更多地余地并试图说服高层自己部门的预算要求是最合理的，通常最大的赢家是在部门预算中“注水”最多的，这增加了下级组织对预算执行操纵的动机和短视行为的发生。
（三）预算信息的时效性差
预算更新的周期过长，预算信息提供不够及时，有的企业是按年编制，不能正确反映急速变化的企业经济、社会环境的情况。
（四）预算的业绩评价不科学
基于预算的业绩评价鼓励中庸，会出现“鞭打快牛”的情况，不鼓励组织积极向上，遏制了勇于创新和勇于承担风险的精神。大部分企业的大部分预算都是采用增量预算，这会出现因过度依赖经验而影响战略计划的制定和相應的业绩评价。
（五）预算不利于企业组织的扁平化
预算加强了企业的管理层级，强化了垂直领导，阻碍授权，更多关注的是控制成本和费用，而不是创造价值。
四、作业成本法和平衡计分法对解决预算困境的作用
（一）战略与预算的统一
称职的企业管理者往往都会花费很大精力关注企业的长期战略，这是企业得以生存和发展的生命线。而利用平衡计分卡编制预算，将企业的财务、客户、内部运营、学习与成长四个维度以预算为纽带统合起来，使企业的战略更加具像化。基于平衡计分卡的预算可以利用战略地图并明确实施地图上四个维度的预期工作，再通过作业成本管理的因果分析法、取得收益法、合理因素法，细分并体现在具体预算指标或者标准之中。预算管理的时间跨度一般为一年，而企业战略的时间跨度一般有五年甚至更长，因此应将企业的战略在预算中体现为短期的具体经营指标，以协调企业短期利益与长期利益的统一，使预算能够有效地为企业带来价值增量。
（二）避免预算时博弈的发生
在编制预算时，上下级之间总会就预算指标的下达相互博弈，这实际上是基于委托代理理论导致的信息不对称引起的。当上下级部门之间的信息不对称程度较高时，代理问题会更加突出，预算博弈的动机会更加强烈。而作业成本预算在作业分析和业务流程再造的基础上，利用信息平台在已有的会计电算化信息系统上增加作业成本预算的管理模块，对海量的原始数据进行收集和处理，能全面、快速、准确、详尽地对经济业务过程进行记录和分析，尽量使上下级之间的信息趋于对称，有效避免预算博弈的发生。其次，可采用弹性作业成本预算避免传统预算编制中因间接费用责任不清而出现的推诿扯皮，也可以避免出现预算上报或下达时上下级之间或不同部门之间的博弈现象。
（三）提高预算的时效性
预算编制过程中，虽然事先对影响生产经营活动的各方面因素进行了预测，但在具体执行过程中，总是会出现预算不能及时反应内外环境变化的情况，可采用滚动作业预算与弹性作业预算相结合的预算方式，使管理人员能实时地把握企业前景。滚动作业预算能使管理人员清晰地把握从当前月份到未来一年动态生产经营活动，避免出现预算周期固定与环境变化相冲突的情况。弹性作业预算能使管理人员在不能准确预测成本动因数据的情况下，根据成本性态分析耗费的资源与成本动因的关系，预计出有一定伸缩区间的成本动因的弹性作业成本预算，可以在一定成本区间内随时了解预算，掌握企业在变化的经营环境中的预期表现。
（四）业绩评价更加合理
平衡计分卡给企业业绩评价带来的最大影响是不再完全仅依靠财务指标，而是均衡考虑了企业各个关键指标，使企业能够更全面、科学地反映企业和实际经营业绩。采用零基作业成本预算，从顾客需求出发，以企业战略为原点，通过预测计划期内产品销售或劳务提供的数量，来预测作业需求量，并再此基础上预测资源的需求量。这种从头开始的预算，不再以历史数据作为预算的起点，使业绩评价更加合理化，以避免“鞭打快牛”的现象出现。
（五）组织结构的再优化
作业成本预算的应用以流程再造为前提，将原有的组织机构、人员配置、工作流程等进行梳理并优化，以作业责任中心作为预算的责任主体进行计划和控制。作业预算中企业所有资源都是以作业为基础和驱动，按作业活动的过程及预期耗费资源数量编制并汇总。在管理界大力提倡组织结构的扁平化的今天，以作业为驱动的的预算不仅打破了企业固化的部门界线，而且无疑比适用垂直结构的传统预算更适应现代的企业。
五、基于作业成本法和平衡计分卡的预算体系
（一）目标战略的细分
平衡计分卡的预算是以企业战略作为整套预算的起点，将企业的长期战略规划用四个维度进行阐述，细化为短期经营目标，再具体到相应的财务预算目标。如企业的目标战略是扩张式的，则细分到短期经营目标时，应制定相应的市场扩张的指标，如市场份额的提升或新销售网点的投入等，再到具体到财务预算指标时，则应提高销售增长率、提高资产投资额；如企业的目标战略是成本优先式，则细分到短期经营目标时可能体现为裁减不能为产品带来增值的作业或部门，再具体到财务预算指标时则应降低费用率或成本费用利润率。
（二）标准作业成本的制定
标准作业成本是整个基于作业成本法和平衡计分卡的预算体系的核心，它不仅是编制企业预算的核心和基础，同时也是评价企业经营业绩的重要依据。标准作业成本的实质是以作业成本法归集的成本费用定额。企业应根据成本和费用的动因分析，归纳、测算出单位作业耗费的人力或物力资源，以所耗费资源的价值制定标准作业成本或费用。标准作业成本的制定应分为全面调研、细致分析、精确测量和持续改进四个阶段，同时通过识别价值活动和优化价值链、作业链，分析、改进、不断优化标准作业成本。
（三）预算的编制
Cooper和Kaplan认为：“将消耗的资源分配到作业中，正是平衡计分卡和作业成本法的关联点。”就平衡计分卡而言，采用作业成本不仅提高了财务方面信息的关联度和精确度，也为在企业管理中采用作业管理、增产降耗、提升产品及服务质量提供了保障。彼得·德鲁克认为“按作业将产品和服务所消耗的资源与顾客相连接，这一过程可以明确为顾客提供各种产品和服务的相对收益率，明确为哪些顾客创造的价值最多。”企业预算委员会根据平衡记分卡确定短期经营目标和财务预算指标，再根据相关目标和指标首先编制企业的业务预算，确认产品和服务的销售或生产政策，再以动因分析为依据，将产品和服务的成本费用归集到各个成本责任中心，并将与之相应的产品和服务带来的利润也分配到各个利润责任中心。以标准作业成本为基础，不仅能按年编制企业的年度预算，同时还可以根据企业内外环境的变化情况，实时地编制滚动作业成本预算和弹性作业成本预算，这将全面和动态的反映企业的预期经营前景。
（四）业绩评价
总体而言，预算的业绩评价的核心在于预算内容与预算执行结果的差异，而差异分析的主体可分为作业动因指向的成本责任中心和利润责任中心。基于平衡计分卡和作业成本法的预算差异分析主要包括两个方面的内容：一是财务差异分析，具体包括：1.从成本责任中心和利润责任中心的角度进行的总体差异分析，2.以标准作业成本为基础进行的作业差异分析，包括变动作业成本差异分析和固定作业成本差异分析；二是顾客关系、內部流程、员工学习与成本层面的非财务方面的差异分析。（见图1）
参考文献：
[1]杨小舟.预算是一把双刃剑[J].新理财，2005（6）：44-48.
[2]潘飞，郭秀娟.作业预算研究[J].会计研究，2004，11：48-52.
[3]Copper，Robin and Kaplan，Robert S.Activity-Based System：Measuring the Cost of Resource Usage[J].Accounting Horizons，1992，Sept22.
[4]（美）杰里米·霍普（JeremyHope）.（美）罗宾·弗雷泽（RobinFraser）.超越预算[M].中信出版社，2005
[5]保罗.R尼文，平衡计分卡实用手册[M].北京：清华大学出版社，2013：13.
（作者单位：四川省烟草公司成都市公司都江堰分公司）
