制造企业的战略成本管理体验
张孝堂?李丽华?李健?赵安平?任志能
摘要：当前我国经济社会发展进入新常态，传统的制造企业面临着巨大的市场竞争与盈利压力，为摆脱困境，需要实施战略成本管理。文中以湖南中烟为例，在面临行业天花板情況下，现代制造企业怎样才能成功利用战略成本管理理论改进完善自身的成本管理体系。
关键词：战略成本管理；成本动因；价值链分析
从“十二五”开始，我国GDP增速从高位逐步回落，由2011年的9.3%降到2015年的6.9%，经济社会发展面临一定的困难和挑战，尤其是传统的制造企业首当其冲，面临着巨大的市场竞争与企业盈利压力。在内外双重压力之下，传统的单一成本管理方法面对新形势下成本管理重担显得力不从心。制造企业要想在激烈的竞争格局中生存下去并保持自身的竞争优势，就必须要有自身的战略定力，实施战略管理培养企业的长期竞争优势，其中战略成本管理是企业战略管理的重要组成部分，关系到企业经营管理的改善和加强，是提高企业竞争力的关键路径，是企业在激烈的市场竞争中突围而出的关键要素。
本文通过对湖南中烟公司进行分析研究，探索在面临行业天花板情况下，现代制造企业怎样才能成功利用战略成本管理理论改进完善自身的成本管理体系。
一、成本管理存在的问题
在烟草行业中，湖南中烟的企业管理水平比较高，其财务会计管理工作多次受到中国烟草总公司表扬，最近几年一直从提高企业竞争力高度狠抓成本管理控制工作，但实际工作执行过程中也存在一些问题，比如：产品设计时对成本问题重视不够、粗放式管理物流仓储成本、产能建设时对成本考虑不充分、制造成本管理不够细化、不能客观科学地进行成本评价。
二、识别战略成本动因
湖南中烟的结构性成本动因分析如下：
①企业规模。2014年至2016年，湖南中烟整体经营状况如下表所示，自产卷烟销量与销售收入在2015年达到峰值（行业商业销量在2014年达到峰值），面临行业天花板，净利润逐年减少，存货周转率连续下降，卷烟销售规模难以继续扩展，此时企业需要加强战略成本管理，提升企业运营效率，提高企业效益。（见表1）
②业务范围。受限于行业政策要求，湖南中烟主要从事卷烟的生产与销售，业务领域较窄，目前通过投资于电子烟等新型烟草制品的研发工作，准备将新型烟草制品作为企业业务范围扩展的方向。由于新型烟草制品与传统烟草制品之间存在一定的替代关系，投资于新型烟草制品行业，有助于降低湖南中烟公司未来的经营风险。
③经验与学习。湖南中烟通过向外部学习和内部积累来获得直接经验和间接经验，降低组织学习成本。研发人员发明新的技术和工艺流程方法后，生产工人通过学习和运用这些技术方法，可以提高卷烟制造效率与效益。
④地理位置。湖南中烟现有长沙、常德、郴州、零陵、四平、吴忠等六个卷烟厂，要将各厂的产能布局与公司的市场销售分布结合起来分析，尽可能按市场就近选择生产制造地点，提高响应市场需求的速度，降低企业物流成本。
湖南中烟的执行性成本动因分析如下：
①全面质量管理
企业追求成本的持续有效降低应以质量的稳定为前提条件。湖南中烟在降成本的过程中，要正确处理好质量与成本的关系，通过运用价值工程工具，寻求质量功效与成本的最佳结合点。应从质量和成本两个层面来进行战略分析和定位，在保证卷烟质量和消费者利益的前提下，应用价值工程理论，进行质量成本动因分析，寻找降低成本的方法。
②产能利用率
前些年由于行业和公司形势都非常好，湖南中烟进行了过多的产能规划与建设，从2015年开始整个烟草行业和公司卷烟市场销售量连续下降，从而导致产能过剩，湖南中烟从2016年底开始对固定资产投资进行严格控制，减少不必要投资，通过提高产能利用率来降低成本。
③各价值活动的联系
各价值活动的联系既包括企业内部价值链之间的相互联系，也包括与供应商、客户等外部价值链之间的相互关系，各价值活动之间互相影响，一种价值活动的成本往往会受到其他活动情况的影响。因此，湖南中烟不仅要做到内部价值链之间的紧密协作，而且要协调好与外部价值链之间的合作关系，降低交易成本，最终形成自身的竞争优势。
三、构建战略成本管理体系
（一）明确成本管理战略定位
湖南中烟战略定位SWOT分析：
（见表2）
通过上述SWOT分析，湖南中烟提出要保持在行业第一方阵，做行业的引领者，立志于成为打造中式卷烟的代表，因此应该用“打造中式卷烟的代表”这样的战略目标来指导成本管理体系的构建。结合湖南中烟在行业竞争中采取的整体战略和各种产品定位策略，分别采用不同的成本竞争战略。比如，在产品市场竞争中，湖南中烟对“芙蓉王”卷烟采取差异化战略，对“白沙”卷烟采取成本领先战略，相应，要对“芙蓉王”和“白沙”两种产品分别采取不同的成本策略。
（二）开展价值链分析与优化
1.价值链分析
从行业价值链角度分析，湖南中烟在进行成本管理时要重点关注战略供应商和战略客户。一是战略供应商。按照事前签订好的协议，国内各地烟农种植和出售烟叶给当地的烟草公司，各卷烟制造企业再从烟草公司采购自身品牌发展需要的烟叶。湖南中烟目前的重点品牌所需原料主要是云南、贵州等地所产烟叶，云贵高原得天独厚的地理气侯条件，导致烟叶品质优良，符合湖南中烟品牌所追求的自然本香的风格。云贵烟叶产区的烟农也是价值链上的核心相关方。二是战略分销商。湖南、广东等烟草公司目前为湖南中烟“芙蓉王”、“白沙”卷烟的主要销售客户，这些省的卷烟消费者也是价值链上的核心相关方。
从竞争对手价值链分析，整个烟草行业现有20家工业企业，综合实力排名前三家为云南、上海、湖南中烟。云南中烟地处云南高原，具有得天独厚的原料优势；上海烟草地处沿海经济发达地区，拥有著名品牌中华，这是行业内唯一一个销售早已延伸至全国所有县级市场的高端品牌。因此湖南中烟要想继续保持和巩固行业前三的位置，必须做好品牌管理和成本管理等基本功。
从企业内部价值链角度分析，湖南中烟的生产经营管理活动包括：①主要生产经营活动，主要包括：采购、生产、营销。②辅助性生产经营活动，主要包括：研发、仓储运输、生产设施建设、行政管理。
2.价值链优化
①做好产能规划建设，控制好约束性成本。
从品牌战略规划和计划总量以及现在的行业市场形势来看，湖南中烟目前无需为了扩大产能进行大规模的建设，必须按公司品牌发展战略和行业市场形势，严格控制生产设施建设，控制好约束性成本。事实上由于目前总产能过剩，湖南中烟从2017年开始，与安全、质量无关的投资项目一律停止，与安全、质量紧密相关的项目须做好充分的必要性、可行性论证，各审核环节尤其是职能审核环节必须严格把关。要牢固树立“过紧日子”的思想，更加注重投资的成本与风险控制，严控项目的投资规模，防止贪大求洋的不良倾向，积极降低企业和项目的运行成本，提升投资效益。在生产设备设施建设方面，湖南中烟要着重解决卷烟及烟丝等生产过程中存在的突出問题，重点考虑以人机结合智能选叶线人机结合烟片智能精选模式逐步替代传统地摊式选叶方式，在有效提升选叶作业效能及选叶质量的基础上，降低成本；重点改善生产系统中的薄弱环节，以提高整个系统的有效产出，不能再像以前那样在优势环节打造亮点，实际上造成企业资源的浪费。
②运用目标成本，打造产品先天成本优势。
湖南中烟公司卷烟产品战略定位：芙蓉王品牌要占有最大的行业一类卷烟市场份额，白沙品牌要成为国内市场总量最大的品牌之一。在成本管理上，对芙蓉王品牌采取差异化战略，而对于白沙品牌则采取成本领先战略。在开发新产品时，按照市场定位和产品竞争策略，综合权衡产品特色，做到目标成本设定合理，打造产品成本的先天优势。同时，设计阶段在材料的选用上，一般性材料尽量选用现已使用的规格类型，有利于后续控制材料采购成本。
③联合供应商，做好采购成本的管理。
对于卷烟所用包装纸、香料等材辅料，湖南中烟公司已采取公开招标方式采购。但执行中也存在一些问题，比如在设置标书时过于强调价格优先，从而带来劣质供应商中标，进而增加了产品检测和售后退货等质量管理成本。因此，湖南中烟需要对评标方法进行完善，并加强对供应商的管理，着眼于公司整体价值链的成本最优，而不只是采购环节的成本最优。
对于烟叶，要与烟草公司一起做好整个价值链的管理。需要加强对烟叶种植技术的研究，并指导烟农科学种烟，减少烟叶种植过程中的不必要投入，确保烟叶质量，从而提高烟叶等级符合度，进而降低烟叶采购成本。
对库存水平的管理，分两类：一是烟叶库存要根据未来2至3年卷烟市场销售预测和烟叶配方来决定，尽量做到库存总量与结构符合品牌市场发展要求；二是材辅料，在满足生产需要的前提下，按TOC思想尽量降低库存，减少资金占用、保管费用和报废损失。
④运用作业管理，做好储运成本控制。
运用作业成本法，分析成本动因，做好储运成本控制。按照经济高效原则优化物流流程管理，搭配选择好仓储和生产制造地点。比如，烟叶仓库的建设，要按公司品牌发展战略、现有品牌规模及行业市场形势，根据库存周期等确定自建仓库和外租仓库的比例，由于实际库存量经常变化，按最高库容量的80%水平自建仓库即可，这样当市场发生变化时，可以进行弹性管理，控制成本。
按ABC法细化管理运输和仓储成本。运输作业的成本动因，主要是原辅料采购量和运输距离、卷烟销售量和运输距离，仓储作业的成本动因，主要是卷烟、烟丝、烟叶、材辅料的库存水平、出入库量、批次、周转次数等。通过分析运输仓储作业背后的成本动因，削减非增值作业。
⑤运用标准成本，做好生产环节成本控制。
湖南中烟善于运用物耗定额标准控制生产环节的成本。但没有定额标准体系用来控制非物耗成本，对此，同样可以运用作业成本法区分成本动因，制订相关定额标准。
市场变化往往会导致突击生产和采购的现象，进而增加能耗成本和采购成本，因此需要做好市场预测、销售订单计划和生产安排的协调，通过完善优化现有信息系统，实时对接各类信息，集中均衡组织生产，减少因此造成物料和能源动力消耗成本的增加。同时要注意控制生产批量，降低卷烟库存，避免卷烟厂为了降低能耗及物耗大批量生产卷烟，最后却导致仓储成本和二次搬运费用大幅增加。
（三）建立科学的成本评价体系。
湖南中烟要改变过去基于当期利润的成本评价方法，运用战略成本管理思维，并借鉴平衡记分卡评价体系与思想，建立起能够引导和促进企业战略目标实现的成本评价体系。该体系要按四个维度来设计，成本管理要与产品质量和客户满意、企业内部流程运转的效率、企业和产品未来发展潜力等因素结合起来，缺一不可，才能真正起到增进经营效益的作用。
（作者单位：湖南中烟工业有限责任公司）
摘要：当前我国经济社会发展进入新常态，传统的制造企业面临着巨大的市场竞争与盈利压力，为摆脱困境，需要实施战略成本管理。文中以湖南中烟为例，在面临行业天花板情況下，现代制造企业怎样才能成功利用战略成本管理理论改进完善自身的成本管理体系。
关键词：战略成本管理；成本动因；价值链分析
从“十二五”开始，我国GDP增速从高位逐步回落，由2011年的9.3%降到2015年的6.9%，经济社会发展面临一定的困难和挑战，尤其是传统的制造企业首当其冲，面临着巨大的市场竞争与企业盈利压力。在内外双重压力之下，传统的单一成本管理方法面对新形势下成本管理重担显得力不从心。制造企业要想在激烈的竞争格局中生存下去并保持自身的竞争优势，就必须要有自身的战略定力，实施战略管理培养企业的长期竞争优势，其中战略成本管理是企业战略管理的重要组成部分，关系到企业经营管理的改善和加强，是提高企业竞争力的关键路径，是企业在激烈的市场竞争中突围而出的关键要素。
本文通过对湖南中烟公司进行分析研究，探索在面临行业天花板情况下，现代制造企业怎样才能成功利用战略成本管理理论改进完善自身的成本管理体系。
一、成本管理存在的问题
在烟草行业中，湖南中烟的企业管理水平比较高，其财务会计管理工作多次受到中国烟草总公司表扬，最近几年一直从提高企业竞争力高度狠抓成本管理控制工作，但实际工作执行过程中也存在一些问题，比如：产品设计时对成本问题重视不够、粗放式管理物流仓储成本、产能建设时对成本考虑不充分、制造成本管理不够细化、不能客观科学地进行成本评价。
二、识别战略成本动因
湖南中烟的结构性成本动因分析如下：
①企业规模。2014年至2016年，湖南中烟整体经营状况如下表所示，自产卷烟销量与销售收入在2015年达到峰值（行业商业销量在2014年达到峰值），面临行业天花板，净利润逐年减少，存货周转率连续下降，卷烟销售规模难以继续扩展，此时企业需要加强战略成本管理，提升企业运营效率，提高企业效益。（见表1）
②业务范围。受限于行业政策要求，湖南中烟主要从事卷烟的生产与销售，业务领域较窄，目前通过投资于电子烟等新型烟草制品的研发工作，准备将新型烟草制品作为企业业务范围扩展的方向。由于新型烟草制品与传统烟草制品之间存在一定的替代关系，投资于新型烟草制品行业，有助于降低湖南中烟公司未来的经营风险。
③经验与学习。湖南中烟通过向外部学习和内部积累来获得直接经验和间接经验，降低组织学习成本。研发人员发明新的技术和工艺流程方法后，生产工人通过学习和运用这些技术方法，可以提高卷烟制造效率与效益。
④地理位置。湖南中烟现有长沙、常德、郴州、零陵、四平、吴忠等六个卷烟厂，要将各厂的产能布局与公司的市场销售分布结合起来分析，尽可能按市场就近选择生产制造地点，提高响应市场需求的速度，降低企业物流成本。
湖南中烟的执行性成本动因分析如下：
①全面质量管理
企业追求成本的持续有效降低应以质量的稳定为前提条件。湖南中烟在降成本的过程中，要正确处理好质量与成本的关系，通过运用价值工程工具，寻求质量功效与成本的最佳结合点。应从质量和成本两个层面来进行战略分析和定位，在保证卷烟质量和消费者利益的前提下，应用价值工程理论，进行质量成本动因分析，寻找降低成本的方法。
②产能利用率
前些年由于行业和公司形势都非常好，湖南中烟进行了过多的产能规划与建设，从2015年开始整个烟草行业和公司卷烟市场销售量连续下降，从而导致产能过剩，湖南中烟从2016年底开始对固定资产投资进行严格控制，减少不必要投资，通过提高产能利用率来降低成本。
③各价值活动的联系
各价值活动的联系既包括企业内部价值链之间的相互联系，也包括与供应商、客户等外部价值链之间的相互关系，各价值活动之间互相影响，一种价值活动的成本往往会受到其他活动情况的影响。因此，湖南中烟不仅要做到内部价值链之间的紧密协作，而且要协调好与外部价值链之间的合作关系，降低交易成本，最终形成自身的竞争优势。
三、构建战略成本管理体系
（一）明确成本管理战略定位
湖南中烟战略定位SWOT分析：
（见表2）
通过上述SWOT分析，湖南中烟提出要保持在行业第一方阵，做行业的引领者，立志于成为打造中式卷烟的代表，因此应该用“打造中式卷烟的代表”这样的战略目标来指导成本管理体系的构建。结合湖南中烟在行业竞争中采取的整体战略和各种产品定位策略，分别采用不同的成本竞争战略。比如，在产品市场竞争中，湖南中烟对“芙蓉王”卷烟采取差异化战略，对“白沙”卷烟采取成本领先战略，相应，要对“芙蓉王”和“白沙”两种产品分别采取不同的成本策略。
（二）开展价值链分析与优化
1.价值链分析
从行业价值链角度分析，湖南中烟在进行成本管理时要重点关注战略供应商和战略客户。一是战略供应商。按照事前签订好的协议，国内各地烟农种植和出售烟叶给当地的烟草公司，各卷烟制造企业再从烟草公司采购自身品牌发展需要的烟叶。湖南中烟目前的重点品牌所需原料主要是云南、贵州等地所产烟叶，云贵高原得天独厚的地理气侯条件，导致烟叶品质优良，符合湖南中烟品牌所追求的自然本香的风格。云贵烟叶产区的烟农也是价值链上的核心相关方。二是战略分销商。湖南、广东等烟草公司目前为湖南中烟“芙蓉王”、“白沙”卷烟的主要销售客户，这些省的卷烟消费者也是价值链上的核心相关方。
从竞争对手价值链分析，整个烟草行业现有20家工业企业，综合实力排名前三家为云南、上海、湖南中烟。云南中烟地处云南高原，具有得天独厚的原料优势；上海烟草地处沿海经济发达地区，拥有著名品牌中华，这是行业内唯一一个销售早已延伸至全国所有县级市场的高端品牌。因此湖南中烟要想继续保持和巩固行业前三的位置，必须做好品牌管理和成本管理等基本功。
从企业内部价值链角度分析，湖南中烟的生产经营管理活动包括：①主要生产经营活动，主要包括：采购、生产、营销。②辅助性生产经营活动，主要包括：研发、仓储运输、生产设施建设、行政管理。
2.价值链优化
①做好产能规划建设，控制好约束性成本。
从品牌战略规划和计划总量以及现在的行业市场形势来看，湖南中烟目前无需为了扩大产能进行大规模的建设，必须按公司品牌发展战略和行业市场形势，严格控制生产设施建设，控制好约束性成本。事实上由于目前总产能过剩，湖南中烟从2017年开始，与安全、质量无关的投资项目一律停止，与安全、质量紧密相关的项目须做好充分的必要性、可行性论证，各审核环节尤其是职能审核环节必须严格把关。要牢固树立“过紧日子”的思想，更加注重投资的成本与风险控制，严控项目的投资规模，防止贪大求洋的不良倾向，积极降低企业和项目的运行成本，提升投资效益。在生产设备设施建设方面，湖南中烟要着重解决卷烟及烟丝等生产过程中存在的突出問题，重点考虑以人机结合智能选叶线人机结合烟片智能精选模式逐步替代传统地摊式选叶方式，在有效提升选叶作业效能及选叶质量的基础上，降低成本；重点改善生产系统中的薄弱环节，以提高整个系统的有效产出，不能再像以前那样在优势环节打造亮点，实际上造成企业资源的浪费。
②运用目标成本，打造产品先天成本优势。
湖南中烟公司卷烟产品战略定位：芙蓉王品牌要占有最大的行业一类卷烟市场份额，白沙品牌要成为国内市场总量最大的品牌之一。在成本管理上，对芙蓉王品牌采取差异化战略，而对于白沙品牌则采取成本领先战略。在开发新产品时，按照市场定位和产品竞争策略，综合权衡产品特色，做到目标成本设定合理，打造产品成本的先天优势。同时，设计阶段在材料的选用上，一般性材料尽量选用现已使用的规格类型，有利于后续控制材料采购成本。
③联合供应商，做好采购成本的管理。
对于卷烟所用包装纸、香料等材辅料，湖南中烟公司已采取公开招标方式采购。但执行中也存在一些问题，比如在设置标书时过于强调价格优先，从而带来劣质供应商中标，进而增加了产品检测和售后退货等质量管理成本。因此，湖南中烟需要对评标方法进行完善，并加强对供应商的管理，着眼于公司整体价值链的成本最优，而不只是采购环节的成本最优。
对于烟叶，要与烟草公司一起做好整个价值链的管理。需要加强对烟叶种植技术的研究，并指导烟农科学种烟，减少烟叶种植过程中的不必要投入，确保烟叶质量，从而提高烟叶等级符合度，进而降低烟叶采购成本。
对库存水平的管理，分两类：一是烟叶库存要根据未来2至3年卷烟市场销售预测和烟叶配方来决定，尽量做到库存总量与结构符合品牌市场发展要求；二是材辅料，在满足生产需要的前提下，按TOC思想尽量降低库存，减少资金占用、保管费用和报废损失。
④运用作业管理，做好储运成本控制。
运用作业成本法，分析成本动因，做好储运成本控制。按照经济高效原则优化物流流程管理，搭配选择好仓储和生产制造地点。比如，烟叶仓库的建设，要按公司品牌发展战略、现有品牌规模及行业市场形势，根据库存周期等确定自建仓库和外租仓库的比例，由于实际库存量经常变化，按最高库容量的80%水平自建仓库即可，这样当市场发生变化时，可以进行弹性管理，控制成本。
按ABC法细化管理运输和仓储成本。运输作业的成本动因，主要是原辅料采购量和运输距离、卷烟销售量和运输距离，仓储作业的成本动因，主要是卷烟、烟丝、烟叶、材辅料的库存水平、出入库量、批次、周转次数等。通过分析运输仓储作业背后的成本动因，削减非增值作业。
⑤运用标准成本，做好生产环节成本控制。
湖南中烟善于运用物耗定额标准控制生产环节的成本。但没有定额标准体系用来控制非物耗成本，对此，同样可以运用作业成本法区分成本动因，制订相关定额标准。
市场变化往往会导致突击生产和采购的现象，进而增加能耗成本和采购成本，因此需要做好市场预测、销售订单计划和生产安排的协调，通过完善优化现有信息系统，实时对接各类信息，集中均衡组织生产，减少因此造成物料和能源动力消耗成本的增加。同时要注意控制生产批量，降低卷烟库存，避免卷烟厂为了降低能耗及物耗大批量生产卷烟，最后却导致仓储成本和二次搬运费用大幅增加。
（三）建立科学的成本评价体系。
湖南中烟要改变过去基于当期利润的成本评价方法，运用战略成本管理思维，并借鉴平衡记分卡评价体系与思想，建立起能够引导和促进企业战略目标实现的成本评价体系。该体系要按四个维度来设计，成本管理要与产品质量和客户满意、企业内部流程运转的效率、企业和产品未来发展潜力等因素结合起来，缺一不可，才能真正起到增进经营效益的作用。
（作者单位：湖南中烟工业有限责任公司）
