税法中扣缴义务人扣款行为的法律规制
黄建文 李凤凤
【摘 要】 扣缴义务人的扣款行为如何定性，在法律上存在扣款行为的法律性质难确定、扣款行为失当之责任主体不规范、扣缴义务人被处罚后能否追偿不明确等困惑。基于民法代理理论的视角，对扣缴义务人的扣款行为进行反思，可以发现其实扣款行为并不是扣缴义务人代理纳税人实施的行为，也不是扣缴义务人代理税务机关实施的行为，而是独立的税法行为。正是由于扣款行为是独立的税法行为，所以应当加强对扣款行为的法律规制，具体的规制路径有扣款行为实施前应当向纳税人告知税收优惠事项，扣款行为实施时应当向纳税人开具扣款凭证，扣款行为实施后应当保障纳税人的救济权利。
【关键词】 扣款行为; 民法代理理论; 税收法定; 纳税人权利救济
为了确保满足税收收入连续及时地为民众提供公共服务[1]，防止征税过程中偷税、漏税、逃税的发生，税法一般都设置扣缴义务人。我国《税收征收管理法》规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。通常认为，扣缴义务的内容主要包括扣留收取义务、申报义务、缴纳义务和填发义务[2]。扣留收取义务，简称扣款行为，系纳税人的经济行为或经济事实符合课税要件时，扣缴义务人依税法规定在给付或者收取纳税人的金钱中，按征税对象的性质不同，依不同税率，扣留或收取纳税人应缴纳税款的行为[3]。税法允许扣缴义务人实施扣款行为的目的是为实现“源泉扣缴”[4]。近年国内关于扣缴义务人扣款行为的研究取得了一定成果，褚睿刚等[5]从征纳经济的角度出发，认为将扣款权力控制的根本之法是让纳税人充分享有监督税收征管与使用的权利。叶金育[6]认为对于脱法的扣缴行为，不仅要课以主责任，还要附加更多惩罚性质的从责任，此外为减少脱法扣缴行为的发生应采取更加灵活的激励机制。乔松[3]认为扣款行为的规制要受到税务机关的监督和税法的处罚。施志群[7]认为对扣款行为的规制主要在于其违反法律后，受到行政法、刑法的惩治。俞敏[8]认为主要通过两方面来对扣缴义务人及其实施的扣款行为进行规制：一是通过税务机关监管、纳税人监督、加强对扣缴义务人的处罚力度来建立对扣缴义务人的约束机制。二是加强扣缴义务人的服务意识，完善扣缴制度的激励机制。从学者们的观点可以看出，扣缴义务人的扣款行为进行法律规制的必要性，而规制的路径主要体现在正面激励与加强监管两个方面，但并未真正从法律视角，进一步优化扣缴义务人扣款行为的具体规制路径。
一、问题缘起：扣缴义务人扣款行为的法律困惑
（一）扣款行为的法律性质难确定
由于扣缴义务人实施扣款行为时，国家与纳税人之间直接相对的债权债务关系被打破，在国家与纳税人之间，因为扣缴义务人的“介入”而形成了纳税人、扣缴义务人、国家三者之间的“三角”联络关系。故扣款行為是扣缴义务的逻辑起点，也是扣缴义务人、国家、纳税人三方关系的起源。而关于扣款行为的法律性质，学界有不同的认识。有学者认为扣款行为是公法性质，扣缴义务人是税务机关的代理人或行政助手[9-10];有学者认为扣款行为是基于私法契约而产生的私法行为，扣缴义务人是纳税人的代理人[11-14];有学者认为扣款行为是独立行为，既独立于税务机关又独立于纳税人[15-16]。正是由于扣款行为的法律性质难有定论，所以关于扣缴义务人的法律性质与法律责任等问题一直悬而未决。如果把扣缴义务人的扣款行为定性为公法性质的行政行为，那么扣缴义务人要么是税务机关的代理人，要么是独立于税务机关的另一行政主体，而从《税收征收管理法》关于扣缴义务人法律责任的规定分析，扣缴义务人又为行政相对人。如果把扣款行为定性于私法行为，又因为纳税人与扣缴义务人之间并不存在民事合同关系而难以成立。
（二）扣款行为失当之责任主体不规范
关于税收债务的成立，我国缺少像《德国租税通则》第八十一条“纳税义务人在法律规定的课税要件充分时成立”的统一规定，但“我国税法并不承认税收债务的发生以税收核定为条件，而是强调税收构成要件的满足，在这方面，中国与德国、日本、奥地利等大陆法系国家实际上不存在区别”[17]。因此，当纳税人的经济行为或事实符合课税要件时，则纳税人与国家之间产生税收债务关系，如果符合法定的税款代扣代缴条件，则扣缴义务人必须履行扣缴义务。如果扣缴义务人没有扣款或扣款不当，则由此产生的所有法律责任都由扣缴义务人承担吗？其实不然，扣缴义务人实施扣款行为的条件是纳税人的行为或事实符合课税要件，且扣缴义务人应当向纳税人支付应税所得时，但前提是扣缴义务人与纳税人之间存在劳动合同关系或法定的经济关系。在税法实务中，当扣缴义务人没有扣款或扣缴事由消灭而无法扣款或不予扣款时，可能会受到税务机关的行政处罚;还有一种情形，纳税人与扣缴义务人已履行了民事合同的部分义务，但双方因为合同履行中的争议而诉至法院，扣缴义务人认为虽然符合课税要件但因民事合同效力待定而没有扣款，也有可能受到税务机关的行政处罚。
上述所列的是税务行政处罚的法律责任由扣缴义务人承担的情形，可以看出扣缴义务人承担法律责任的原因有多种，但责任方式却只有一种——罚款。由于《税收征收管理法》并没有明确规定，扣缴义务人承担法律责任的原因与结果之间的关系，所以只要出现不扣款或扣款不当的情形，必由扣缴义务人来承担法律责任的规定有失偏颇。
（三）扣缴义务人被处罚后能否追偿不明确
《税收征收管理法》第五章“法律责任”中关于扣缴义务人行政处罚的规定有十五条之多，分别是第六十一至第六十四条，第六十八至第七十条，第七十二、七十三条，第七十九至第八十一条，第八十七至第八十九条。但是并没有关于扣缴义务人受到行政处罚后，能否就行政处罚造成的经济损失向纳税人追偿的规定。有一则税法案例：扣缴义务人甲公司的员工乙因其工资薪金已符合课税要件，甲公司会计在发放工资时本应代为扣缴个人所得税，但却未扣税款，税务机关对甲公司实施行政处罚并责令甲公司补扣乙的应纳税款。甲公司缴纳罚款并补缴税款后向纳税人乙进行追偿，遭到乙拒绝。因此，双方产生纠纷。按照《税收征收管理法》第六十九条，行政处罚（罚款）是针对扣缴义务人甲公司“应扣未扣、应收未收税款”的违法行为，但从法理上分析，扣缴义务人没有扣款的直接受益人是纳税人，虽说扣缴义务人主观并无故意庇护或偏袒纳税人，但客观上“应扣未扣、应收未收税款”的行为，对纳税人形成庇护之实而受到税务行政处罚，所以纳税人是扣缴义务人“应扣未扣、应收未收税款”行为的实际受益人，从公平原则出发，纳税人承担了税款之后，应当对扣缴义务人的罚款损失进行适当补偿。
关于扣缴义务人补扣税款能否申请扣缴手续费返还的问题，国家税务总局《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）规定“对扣缴义务人按照规定扣缴的税款，按年付给百分之二的手续费。不包括税务机关、司法机关等查补或者责令补扣的税款。”可见，相关的规范性文件不支持扣缴义务人补扣税款申请扣缴手续费返还。但实际上，应当区分扣缴义务人没有扣款的原因，查明没有扣款是否存在正当理由，对于扣缴义务人主观上有恶意的，在责令补扣税款后，可以拒绝其扣缴手续费的返还申请。但是因为劳动仲裁或民事诉讼没有结束而无法取得生效判决或裁定，致扣缴义务人暂时无法扣款的，税务机关既不能对扣缴义务人进行税务行政处罚，更不能责令其补扣税款。对于此类情形，即使扣缴义务人补扣了税款，也应当可以申请扣缴手续费返还。
二、理论反思：基于民法代理理论对扣款行为的检视
从税法的立场观之，市场经济社会私法主体的意思自治是代理制度产生的“源头”。利用他人的专业代理行为，帮助自己参与交易竞争并完成交易，打破了时间、地点、精力给交易者实现商业目标带来的阻碍，这种方式就是民事代理。代理要求积极与其他主体或第三方构建联系，借助其实施的行为来完成交易[18]。时至今日，代理制度逐渐成熟，其基本内涵不断深化，适用领域不断扩大。大陆法系的直接代理与间接代理，英美法系的显名代理、隐名代理、身份不公开代理等都是其演化出来的各种代理方式。大陆法系追求意思表示真实，故在直接代理理论的法律构成要件必须遵循“以本人名义”与第三人定约[19]，至于间接代理，王泽鉴[20]指出“民法上的代理仅指直接代理，所谓‘间接代理并非真正的代理，而是代理的类似制度，关于间接代理，‘民法于行纪设有规定”。间接代理“一般与直接代理相对立，代理人‘以自己的名义与第三人定约，法律效果先由自己承担后转移予被代理人”[21]。而英美法系的三种代理方式是根据代理关系和本人身份的公开程度，公开充分即为显名代理、公开不充分即为隐名代理、完全不公开即为身份不公开代理。
代理制度能否适用于税法？众多学者对“扣缴义务人的法律地位”提出了许多有价值的观点，从税法学理论分析，扣缴义务人的扣缴行为，其本意为代扣代缴、代收代缴，即代理扣款代理缴税、代理收款代理缴税，从行为开始到行为结束，扣缴义务人的扣缴行为是连续的，目的是保障税款入库。从这个角度分析，扣缴义务人发挥的作用与民事代理人的作用相似。一方面随着经济主体的增多，扣缴义务人可以纾解税务机关没有足够时间与精力征收税款的困局;另一方面扣缴义务人可以解决纳税人不具有专业知识还需要耗时费力地自行申报纳税的难题。由此可见，扣缴义务人是代理制度应用于税法的产物。但从税法条文的体系化解释的视角分析，扣缴义务人制度不无疑义，将扣缴义务人认作是税务机关的“代理人”或纳税人的“代理人”，在法理上有其“合理性”。但此“合理性”无法消解民法关于“代理行为的一切后果由被代理人承担”的困境，也无法解释作为税务机关代理人的扣缴义务人要被税务机关单独处罚的尴尬。
（一）扣款行为不是代理纳税人实施的行为
从民法角度分析，如果扣缴义务人是纳税人的代理人，则必须有纳税人的委托授权，扣缴义务人才能取得代理权，而从税法的相关规定分析，扣缴义务人扣款行为并没有基于纳税人的委托，而是基于双方之间某种紧密的经济关系联系或特定的法律关系，也就是扣缴义务人的扣款行为不是基于委托而产生，不是基于身份关系而产生，也不属于民法中法定代理的情形，而是基于税法规定而产生的一种特定行为。扣缴义务人实施扣款行为时，是因为纳税人的经济行为或经济事实（经济收入）已经符合课税要件且已经产生了税收债务，以扣缴义务人自己的名义在支付给纳税人款项时实施扣除，然后以纳税人名义代为申报纳税，纳税金额计入纳税人名下。这一过程，扣缴义务人无须经纳税人同意，无论纳税人是否接受代扣代缴的后果，扣缴义务人必须履行该行为，实际上扣缴义务履行的是法定义务。所以说扣缴义务人是税法创设的独立主体，其行使的是即使“损害”了纳税人的财产权也无须承担赔偿责任的税法权利，同时其履行的是即使对纳税人有实质性帮助也无须纳税人进行犒劳奖励的税法义务。
（二）扣款行为也不是代理税务机关实施的行为
财政部、税务总局、人民银行《关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行〔2019〕11号）规定代扣代缴、代收代缴和委托代征三种情形，其中的“代扣代缴、代收代缴”是扣缴义务人基于税收法律、行政法规已经明确规定而实施扣款行为，而“委托代征”则需要税务机关出具委托手续。也就是说税收法律、行政法规对扣缴义务人权利与义务的规定，不能等同于税务机关的授權，如果扣缴义务人是基于税务机关的授权实施扣款行为，则税务机关必须像委托代征一样，向扣缴义务人出具委托书，但在税法实务中，税务机关无须向扣缴义务人出具任何委托手续。扣缴义务人行使的是税法规定的代扣代缴、代收代缴义务，而并非来自税务机关委托手续的合意听从税务机关指示的行为。税务机关根据税法规定行使管理职能，对扣缴义务人依法管理。
有的学者利用扣缴义务制度中手续费的性质来佐证扣缴义务人是税务机关的代理人，这种观点是错误的。首先，支付手续费的主体是国家（手续费源自国库），而并非税务机关，税务机关只是经手机关;其次，手续费是由《税收征管法》《个人所得税法》明确规定的法定费用，并非由税务机关自行做出的规定产生;最后，手续费的设置是基于公平正义，对扣缴义务人的职业活动与营业自由限制的弥补，并非税务机关给予代理人的费用[2]。
（三）扣缴义务人的扣款行为是独立的税法行为
扣缴义务人的扣款行为是基于扣缴义务人税法独立主体地位做出的独立行为，故扣款行为既非公法性质的行政行为，又非私法行为。扣款行为与纳税人直接的联系在于扣款行为的发生时间，即纳税人课税要件满足之后;与税务机关直接的联系在于扣款行为的完成时间，即税款通过税务机关的征管行为进入国库。
三、规制进路：扣缴义务人扣款行为的法律适用
由于税法规范的缺失，关于扣缴义务人扣款行为如何规制的问题[3]，长期以来争议不断，扣款行为是扣缴义务人为纳税人申报纳税的前置条件，是基于扣缴义务人认为纳税人的经济行为或经济事实已经满足课税要件后做出的选择。为防止扣缴义务人滥用扣款权，有必要从法律视角对扣缴义务人的扣款行为进行规制，通过完善扣款行为的附随义务[6]，加强对扣款行为的监督与规范。
（一）扣款行为实施前应当向纳税人告知税收优惠事项
当纳税人的经济行为或经济事实符合课税要件时，扣缴义务人是否应当通知纳税人提出具备减免税的税收优惠资格？税法中并未明确规定，作为具有法定义务的扣缴义务人，不仅应当通知纳税人提供税收优惠的资料，还应当根据《税收征收管理法实施细则》第三十二条、第四十三条的规定，向税务机关申报纳稅人的税收优惠资格并争取税务机关的审核认定。因此，扣缴义务人在实施扣款行为前，应当对纳税人进行税收优惠告知。尽管根据《税收征收管理法》第五十二条规定，纳税人因计算错误而多缴税款的，在法定时间内可以申请退税，但是申请退税与取得税收优惠资格具有不同的法律条件，且对于已经缴纳的税款，申请国家退还，可能涉及较大的成本，甚至可能引发行政复议与行政诉讼，直接影响征纳双方的关系，所以扣缴义务人在实施扣款行为前，将与纳税人或纳税人经济行为或经济事实相关的税收优惠措施告知纳税人是有必要的。
扣缴义务人在实施扣款行为前，对纳税人进行税收优惠的告知，有利于弥补扣款凭证只反映扣款金额的缺陷，告知税收优惠，就是让纳税人充分获得知情权，使得扣缴义务人与纳税人信息对称，可以反映扣留税款的真实性。若纳税人应当享受的税收优惠没有落实，对于纳税人而言是损失，对于扣缴义务人而言就是扣款行为有误甚至违法，所以告知纳税人税收优惠事项，其目的是规范扣缴义务人的扣款行为。向纳税人告知税收优惠还可改善扣缴义务人的纳税服务，改善信息不对称的情况，提高扣款行为的透明度，满足纳税人对税收信息的了解，提高其纳税遵从度，也有利于填补扣缴义务制度的漏洞，提高税收法律体系的安定性。
（二）扣款行为实施时应当向纳税人开具扣款凭证
《税收征收管理法》对税务机关开具完税凭证、扣缴义务人开具扣款凭证做出了规定。扣缴义务人开具扣款凭证，税法理论上被称为扣缴义务人的填发义务。从税法规定可以看出，只有纳税人主动向扣缴义务人索要扣税凭证时，扣缴义务人才填发。如纳税义务人不主动索取，则扣缴义务人无须填发。现实中纳税人一直处于弱势地位，即扣缴义务人不填发扣税凭证，则纳税人一般不会知道自己缴纳税款的情况，这实际上也损害了纳税人的知情权[3]。因此必须规范扣款行为实施时扣缴义务人的填发义务。
扣款凭证从“被动开具”向“主动开具”转变，一方面是税收体制“放管服”改革的基本要求，另一方面也是减少纳税争议，提高纳税人税法遵从度的要求。只有做到明明白白扣款与缴税，才能减少双方的矛盾。因此在《税收征收管理法》修订中，应当把《税收征收管理法》第三十四条的内容修改为“税务机关征收税款时，必须给纳税人开具完税凭证。扣缴义务人代扣、代收税款时必须主动给纳税人开具扣款凭证”。这样设计的主要目的在于扣缴义务人开具税款凭证是其主动的应然义务，而不是被动的或然义务。此外，还应当在修订《税收征收管理法实施细则》时对扣缴义务人拒不开具、不实开具扣款凭证等行为制定具体的行政处罚措施。在我国台湾地区，扣缴义务人应扣未扣、少扣补报、补报不实等情况中未开具扣款凭证的，扣缴义务人在设有1 500元的最下限至22 500元的最上限中被处以所扣缴税款20%的罚锾，这一做法值得借鉴。
（三）扣款行为实施后应当保障纳税人的救济权利
扣缴义务人扣款后要向纳税人开具扣款凭证，由扣缴义务人向税务机关申报纳税，并由税务机关开具完税凭证[15]。扣款凭证与完税凭证虽然是针对同一笔款项所出具的凭证，但法律性质却是不一样。扣缴义务人出具的扣款凭证，是基于税法赋予的扣缴义务人独立的税法主体地位而形成，其出具的扣款凭证似乎具有公法属性，但如果纳税人认为扣款行为错误，则可认为扣款行为属于侵权行为。以《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）第四条规定的应税所得为例，除“工资、薪金所得”属劳动法调整，纳税人可以通过申请劳动仲裁判定扣缴义务人扣款行为是否合法外，其余“劳务报酬所得;稿酬所得;特许权使用费所得;利息、股息、红利所得;财产租赁所得;财产转让所得;偶然所得”等由民商事法律予以调整，纳税人应提起民事诉讼以确认扣缴义务人的扣款行为是否合法。因此，纳税人认为扣缴义务人扣款行为错误或违法的，应当向劳动仲裁部门申请仲裁或向法院提起民事诉讼。
如果纳税人认为税务机关开具的完税凭证有错误或违法，则属于纳税争议，纳税人应当根据《税收征收管理法》第八十八条规定，在完成清税前置程序后，申请行政复议、提起行政诉讼。由于扣款凭证与完税凭证，实际上都是告知纳税人扣除款项的所属期、具体金额等要素，且扣款的用途十分明确，因此，扣缴义务人在开具扣款凭证时，应当对纳税人的权利救济进行告知，即纳税人认为扣缴义务人扣款行为错误或违法的，应当提示纳税人在一定期限内通过劳动仲裁或民事诉讼途径维护自己的合法权益，杜绝纳税人权利救济无渠道的情形。而税务机关出具的完税凭证也应当对纳税人的救济权利进行告知。如果扣缴义务人在扣款后，没有告知纳税人相应的权利救济的，则应当承担不利的诉讼后果。
四、结语
虽然税法对扣缴义务人的含义并没有明确界定，但从法教义学的视角分析，理论界部分观点把代扣代缴或代收代缴，解读为民法上的代理行为或许有一定的道理。但是在税法适用的场域，不仅要根据税法的立法本意解读税法主体，还要根据税收执法的实践，根据税法主体的相应职能思考和分析法律责任，也是说基于税法的体系解释与目的解释，就不难发现扣缴义务人只能是税法中的独立主体，扣缴义务人作为税法独立主体，实际上突破了税法原有理论中只有征纳双方主体的理论困局，可以为税收征管法的修订提供一定的解困路径，同时也为规范税收征管中扣缴义务人的主体责任提供了理论支撑。不过，对涉及民法与税法交叉的概念与法律制度，如何实现法际的充分融合与协调，为税收征管提供充分的法律保障，以及扣缴义务人扣款行为运行机制规范化等问题有待进一步的深入研究。
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