新收入准则下企业所得税的纳税调整和会计处理策略探析
黄玉人
为了与国际会计准则保持趋同，更好的融入全球经济一体化体系中，2017年我国财政部经过一系列的改善和修订发布了新收入准则，以此来进一步规范我国市场体系，便于支持各行各业企业对复杂收入确认与核算的需求，消除了旧准则下收入确认的“灰色地带”。对于房地产开发企业而言，因为销售收入在实务确认中比较复杂，而在新收入准则下，房地产开发企业可以通过控制权转移模型来统一确认，继而提高了收入确认的质量和透明度。
一、引言
房地产开发企业应对收入准则确认模型的改变，应当要提前做好五项准备：1.重新确认收入产生的时点、影响;2.重新评估某些收入的确认时点或时段，比如期房销售收入的确认是要按照时段还是时点来确认;3.收入确认可能会被推迟或提前;4.根据变动需要重新调整涉税项目和收入，比如可能要重新修订纳税筹划方案、合同条款、薪酬管理方案、经营活动等;5.重新修订会计流程，完善内部控制体系，升级会计信息系统，支持复杂的收入披露要求，减轻财务人员的工作量。
二、新收入准则内涵阐述
新收入准则与国际收入准则类同，都将收入型确认模型转变成为资产负债型的确认模式。也就是说不再划分收入之间的界限，比如劳务所得、销售所得、资产使用权过渡所得、建造合同所得之间的差异。而是统一采取五步法模型来进行确认，即首先进行合同识别，然后是根据每项合同中关于双方的义务规定来确定交易价格，最后再进行统一的收入确认。
三、新旧收入准则下会税差异理论分析
（一）收入范围差异
新收入准则第二条规定了企业收入应当是日常经营活动中产生的，可以增加所有者权益且与资本或者股本无关联的流入利益所得。税收政策中收入包括销售收入、提供劳务收入、股息红利收入、财产转让收入、租金收入、利息收入、捐赠接受所得以及其他收入。由此可见税法政策中收入范围要明显广于收入准则中的收入范围，即不再局限在日常经营收入。像捐赠接受所得在会计中不属于收入范畴，但是税法中卻是包含在收入范围之内的。
（二）确认原则差异
新收入准则规定，当控制权发生转移时再进行收入确认，也就是摒弃了之前以风险报酬转移时间为确认时点的旧制了，即不再根据销售收入和提供劳务所得之间的界限来进行确认，而是依照企业按照合同履行义务在给客户转移商品控制权时再进行收入确认。而税法中收入确认要满足三大条件：1.转移商品销售的报酬和风险;2.无实际控制权和保留继续管理权;3.收入金额、成本计量可靠。其中商品所有权的风险和报酬分别指的是商品因为报废、贬值或者损坏而引发的损失但是由于税法政策的强制性和刚性属性，所以没有包含价款无法收回的风险，也有效防止了不合理的税收调整和筹划，保证征税的足额与及时性。在两种判定原则之下，商品所有权如果是一次性就发生转移的，则不存在会税差异，而特殊商品则需要分时段进行确认。而根据税法规定，不需要在生产商品的过程中进行确认，只有等到所有权风险和报酬都转移给客户再进行收入确认。在这种情况下就产生了较大的会税差异，即本期会计利润会超出应纳税所得额。
（三）时段与时点确认差异
时段与时点确认差异主要是因为税收政策和新收入准则对履约义务完成时间的判定标准不同。税法规定履约完成时间以时点来确认，只有特殊条件下才以时段进行确认。而新收入准则则认为时段比时点更具有普适性。即时段确认的条件包括1.履约中因为客户收益已经获得，并产生了一定的支出;2.履约期间商品用途不可替代;3.在履约期内客户拥有产品部分控制权;4.在履约期间商品具有不可替代的价值，且可以合法收取累计至今的履约完成的款项。
四、基于新收入准则下企业税收筹划原则
（一）会计政策合理性原则
企业在会计核算中要遵循会计政策规定的核算方法和原则，因为核算方法的差异，也会致使利润与成本核算结果存在较大差异，相对应的税收缴纳金额也各不相同。而我国税法是按照现行税收政策法规来计算各项税种的应纳税额的。但是因为不同区域之间也存在较大差异，因此按照会计政策的核算方法是无法适用于所有经营活动的。由此也给企业提供了一定的筹划空间，以谋取最大化的经济利益。新收入准则进一步完善了会计政策的局限性，使其更符合现今企业日益复杂的经济交易活动，也进一步约束了企业纳税调整行为，使其进行合理合规的纳税筹划。
（二）交易方式合理性原则
新收入准则下，企业需要保证交易方式是否合理合规，才能尽可能满足税收筹划效益最大化的需要。企业在纳税筹划中，通常采取递延或提前交易时间来做出最优化的税收调整，从而降低当期纳税成本。但是这种情况下很多企业纳税调整行为就非常容易触犯法律边界，尤其是集团公司旗下的分、子公司之间的涉税交易，在税收筹划上比较复杂。因此为了保障税收筹划的合规合理化，就必须首先保证交易方式的恰当性。
五、新收入准则下企业所得税纳税差异和会计处理办法
（一）由合同满足条件导致的纳税差异及会计处理
新收入准则规定合同必须要同时满足以下五个条件企业才可以确认收入，即合同批准、转让对价收回的可能性、明确支付条款、支付义务、具有商业实质。其中商业实质和转让对价条件往往有些合同都不能完全满足，所以导致税收差异较大。根据会计原则，企业需要对某一时段中所完成的履约义务来采取产出法来进行履约进度的确认，从而计算出每期的收入。这是因为履约行为是具有时段性特点的，这也是导致会税计量差异大的主要原因。而每一期需要来递延所得税，会税形成的差异也会很短暂，因为可以很快通过后期收入确认来转回。所以需要企业在年底的时候来订立相关的履约合同，对于履约进度和收入需要来采取产权法来进行确认，然后对递延所得税资产与负债情况进行清楚计量。在特殊情况下，财务人员需要重新梳理何用条款以及商业模式，以此来降低税收风险，减轻后续调整的难度。另外财务人员要通过行使多种履约义务来对商品进行销售，根据新收入原则来确认收入时间、金额与方法，税法上则需要一次性将以合同交易价格进行确认。
1.不满足“商业实质”条件的合同
商业实质指的是合同履行将会影响企业未来的现金流入、时间分布和风险，所以在会计中非货币资产（不具备商业实质）的交换）则不能确认收入，交换入账的固定资产也是按照账面价值来计量的。但是在税收政策中，没有商业实质这一满足条件，所有资产都需要计算其损益，并且用换出的资产账面价值来计量。在此情况下会计利润不会变化，但是相应的应税所得额却因此而增加或者减少，因此在企业进行税收调整的时候可以按照非暂时性差异进行增减应税所得额。
2.不满足“对价很可能收回”条件
在实际操作中，客户会因为内外部原因而导致自身资金链紧张，而无法及时结款，合同就不满足“控制权转让对价可能收回”的条件了，因此还不能进行收入确认，但是在税收政策规定中则需要确认纳税所得。而这类坏账也不会增加应收账款账面价值，但是计税基础却相应增加了，所以需要企业递延所得税确认时间，来降低税收成本。当客户财务危机解除后，能够结清款项了，此时合同才满足这一条件，则会计确认方面，应当为当年确认收入，而相应的对应收账款所具有的账面价值进行调增，但是不用确认应税所得资产，同时也不需要递延了。
（二）由计量标准导致的纳税差异及会计处理
1.合同中融资成分较大
在新收入准则中有如下规定，即当存在重大融资项目时，并且合同期限大于一年的，当取得控制权时应当以应付现值来确认交易价格，而当与合同约定对价存在差异时，可以在履行合同过程中采取实际利率法进行摊销。此时合同对价应收账款应当记入“长期应收款”科目中。对于价格差额则应当记入“融资收益未实现”的科目中。但是在税法固定中则需要根据每期实际获得款项进行确认。纳税差异主要根据收入和长期应收款两科目体现，当控制权转移条件被满足之后，以应付现值来确认销售价格，并且每期对融资收益按照差额来进行分摊。而对于长期应付款应当来将应付现值来进行确认。在收款环节中，融资收益账面价值要根据增加的收益与实收款项来进行调增。在税法中，当发生控制权转移时，需要分期来对应税所得收益来进行确认，债券不需要冲减。
基于以上情况，企业纳税调整的思路应当分为两个阶段：（1）发生控制权转移阶段。企业应当用会计利润将交易所得减去，调整为应税所得，然后再进行所得税计量。其次因为债权账面价值没有计税基础，所得税负债应当递延确认;（2）年度收款环节，应税所得可以通过会计利润减去已经在当期得到确认的融资收益，然后再加上收款额来进行纳税计量。其次在款项全部收回时，长期应收款归零，之前产生的应纳税暂时性差异也逐渐归零。
2.有可变对价的可能
合同中涉及的交易价格如果存在现金折扣、商品退回、未来结款金额不明确等不确定因素的情况，根据新收入准则的规定，如果存在现金折扣的不确定因素，则根据最优可能收回金额在扣除现金折扣后的净价进行收入确认。应收账款的账面价值也根据其净价进行确认。如果在收款环节，则需要根据净价来减少应收账款的账面价值。税法中需要以总价作为确认基础，根据净价收款时，在税前就会对现金折扣作出扣除。而在进行纳税调整时，一方面是在发生商品控制权转移时，会计利润则需要加上现金折扣来进行确认，同时还要以总价进行应税所得的确认基础，通过差额来进行递延确认。另一方面，每期在回收净价时，应税所得额应当通过会计利润来减去现金折扣来进行计量。因为此时账面价值归零，计税基础归零，因此要停止递延所得税确认。
六、新收入准则下企业所得税的纳税调整和会计处理差异的协调思考
（一）新收入准则与税法政策实现协调的可能性
我国税务总局规定房地产开发企业除却土地开发之外，像土地开发、住宅销售、商业用房等业务的应税所得确认条件至少要满足以下任意条件之一。即（1）产品投入使用;（2）产品竣工的相关证明材料已经备案;（3）产品已经取得了初始产权的证明。计税成本与实际毛利额要在竣工审核结束以后尽快计量，并以其之间的差额计入应税所得额中。目前关于房地产企业所得税处理问题，相关税法政策已经不匹配现行的新收入准则的处理规定了。因此需要税法政策来向新收入准则相协调，因為有着共同的经济利益，且统筹了二者的目的，随着税制改革的深入，与新收入准则相协调的可能指日可待。
新收入准则影响房地产企业最大的一方面就是期房销售。而像酒店经营、现房销售、物业管理、物业投资等业务都没有发生较大差异。现房销售所得根据时点来确认，营收则需要确认在会计期间所提供的服务收益。对于客房出租及其服务提供将根据时段来进行确认。而商品出售、餐饮服务将根据时点进行收入确认。物业管理所得将根据服务提供的会计期间内进行确认。每月根据所提供的服务开具固定账单和发票，并在其履约义务实现的价值上进行确认。像投资房地产所得租金以及租赁房地产的收入将根据直线法进行收入确认。
（二）差异协调的实现对策
本文将从五个维度入手探析房地产企业如何应对新收入准则带来的变化与挑战，内部人员的专业素养和外部审计监督环境都是促使收入确认更加规范、纳税调整更加合规合理的重要因素。维度探讨分别如下：
1.房地产企业维度
因为新收入准则下合同确认条件的增加，房地产企业需要重新准确的定位其商业模式和盈利模式。其次要加强财务部门、销售部门和法务部门的联系，基于当地政策法律规定，详细制定合同细节，使其符合新收入准则的确认条件。并且因为房地产企业从合同签订到履约完成，流转程序复杂，再加上组织架构层级过多，急需企业引入财务管理信息化建设的理念，基于业财融合构建业财一体化的财务管理信息系统，以此来支持合同期间内的收入信息确认。同时要根据新收入准则的规定，来优化财务流程和账务处理程序，并且更新财务信息系统。
2.财务人员维度
由于新收入准则中涉及到像交易价格、履约进度等会计估计，因此非常依赖财务人员的专业经验和职业判断。可以说财务人员的职业素养和专业水平决定着收入确认的质量和可靠度。所以房地产企业需要加大对财务人员的培训，组织他们定期学习新收入准则。财务人员要结合新收入准则的规定，在每一道收入确认时点或者时段做好衔接工作，并且主动跟各部门提前进行沟通，从而为正确确认收入做好准备。
3.审计部门维度
作为第三方的审查机构，会计师事务所也要对会计收入确认慎重且准确判断。尤其是在期房销售期间内的收入确认方法，会计师事务所要慎重判断收入确认应当是以时点为主，要结合当地政策法律、合同条款设置、新收入准则规定等一系列的法律依据来核查房地产企业是否确认合理。同时还要审查企业是否存在虚假编造报表、盈余管理的行为，从而确保报表披露信息的可靠性。
4.监管部门维度
监管部门应当保证其执行的合法合规，督促房地产企业的会计人员掌握新收入准则相关的政策法规。并且监管部门应当制定惩处制度，因为合同条款的收入确认条件如果是唯一的评判标准，企业则有很大的盈余管理空间。
5.准则制定部门维度
现阶段新收入准则还没有全面推行，因此在过渡期间，需要准则制定部门来成立专项调查组，实际了解新收入准则在对各行各业中的影响。并且应用新收入准则的企业也要及时反馈实施中的实际问题，准则制定部门也可以通过新媒体渠道来分享实务应用中的成功案例，并且帮助众多企业更深入了解新收入准则的含义，从而合理合规的保证确认收入信息。
七、结语
我国税法是按照现行税收政策法规来按照会计政策的核算方法是无法适用于所有经营活动的。由此也给企业提供了一定的筹划空间，以谋取最大化的经济利益。房地产行业在国民经济中属于基础性产业，在新收入准则实施过程中，房地产企业会面临较多的改变和问题。并且随着收入确认标准的重叠、与税收确认条件的混乱、财务数据失真等多种问题，就更让房地产企业无从下手，新收入准则更适合实务操作的需求。
同时新收入准则也极度依赖于专业的会计人员，不能因为有过多的自由调整空间，就导致收入确认不合理。房地产企业仍需要深入学习新收入准则运用中所面临的挑战。总的而言新收入准则进一步完善了会计政策的局限性，使其更符合现今企业日益复杂的经济交易活动，也进一步约束了企业纳税调整行为，使其进行合理合规的纳税筹划。
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