基于国际趋同视角的利润表项目列报问题探析
张卓然 陈硕
【摘 要】 2019年4月，财政部发布了修订后的一般企业财务报表格式，利润表列报格式大幅调整，引发了会计学术界和实务界的广泛关注。文章从国际趋同的视角出发，通过梳理利润表列报格式的主要变化及其依据的具体准则，指出利润表列报格式的修订是与国际会计准则持续趋同的结果，与新的国际财务报告概念框架具有内在一致性。然而，随着利润表列报格式的变化，营业利润的构成日益复杂，与现行基本准则中的会计要素界定之间的矛盾越发突出，损害了利润表的可理解性。因此，未来的准则修订在坚持国际趋同的同时，也应注重企业会计准则体系自身的逻辑一致性。
【关键词】 国际趋同; 利润表项目列报; 会计要素
【中图分类号】 F234.4 ?【文献标识码】 A ?【文章编号】 1004-5937（2020）11-0091-05
2019年4月30日，我国财政部发布《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》，这是自2017年以来的第三次企业财务报表格式修订。其中，利润表列报格式的变化非常明显，会计学术界和实务界纷纷表示“越来越看不懂利润表了”。那么，利润表列报格式频繁变化的原因或依据何在？会对我国企业会计准则的应用造成怎样的影响？如何进一步完善相关准则？本文拟对这些问题予以深入探讨，并提出相应的对策建议。
一、利润表列报格式的主要变化
2006年，我国正式建立了与国际会计准则①实质趋同的企业会计准则体系。作为反映企业在一定会计期间经营成果的会计报表，利润表是对企业经营成果的结构性表述，并形成了以“营业收入-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用+投资收益+公允价值变动收益-资产减值损失=营业利润”“营业利润+营业外收入-营业外支出=利润总额”以及“利润总额-所得税费用=净利润”为主体结构的分步式列报格式。
2007年，国际会计准则理事会（IASB）发布修订后的《国际会计准则第1号——财务报表列报》（IAS1 Presentation of Financial Statements），明确了对综合收益信息的披露要求。财政部于2009年6月通过发布《企业会计准则解释第3号》将综合收益会计规则正式引入我国企业会计准则体系中，要求企业在利润表“每股收益”项目下增列“其他综合收益”和“综合收益总额”项目，实现与国际会计准则的同步跟进。2014年修订后的《企业会计准则第30号——财务报表列报》进一步对综合收益和其他综合收益的概念及列报内容作出具体规定，要求将其他综合收益分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类进行列报。
随着营改增的全面施行，“营业税金及附加”项目的名称被调整为“税金及附加”，但该项目在利润表中的列报位置并没有改变②。
2017年，财政部相继修订了与金融工具、政府补助及收入相关的六项准则③，并印发了《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》。其中，与金融工具相关的第22、23、24号准则的修订是以2014年7月修订发布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9 Financial Instruments）为蓝本，第37号准则与《国际财务报告准则第7号——金融工具：披露》（IFRS 7 Financial Instruments：Disclosures）密切相关，对收入准则修订的主要依据是2014年5月发布的《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers），对政府补助准则的修订借鉴了《国际会计准则第20号——政府补助会计和政府援助的披露》（IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance），第42號准则的发布则是与《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止确认》（IFRS 5 Non-cash Assets Held for Sale and Discontinued Operations）趋同的结果。
针对2017年施行的新政府补助准则和第42号准则，财政部于2017年12月修订了一般企业财务报表格式，利润表中新增“资产处置收益”和“其他收益”项目作为营业利润的组成部分，同时在“净利润”下列示“（一）持续经营净利润，（二）终止经营净利润”项目，原有“营业外收入”及“营业外支出”项目所列报的内容也进行了相应调整。
2018年6月，针对2018年1月1日起分阶段实施的四项新金融准则和新收入准则，利润表中新增“信用减值损失”“净敞口套期收益”“其他权益工具投资公允价值变动”“企业自身信用风险公允价值变动”“其他债权投资公允价值变动”“金融资产重分类计入其他综合收益的金额”“其他债权投资信用减值准备”和“现金流量套期储备”等项目，分别作为营业利润和其他综合收益的组成部分予以列报。
2018年12月7日，《企业会计准则第21号——租赁》修订印发，其内容与2016年初IASB发布的《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16 Leases）基本一致。针对该准则，财政部于2019年4月再次修订了一般企业财务报表格式④，利润表“财务费用”项目下单独列示“利息费用”和“利息收入”，同时新增“研发费用”项目，“投资收益”项目下单独列示“以摊余成本计量的金融资产终止确认收益”。
据此，可将一般企业利润表列报格式的主要变化及其依据的具体准则归纳整理如表1所示。
综上所述，利润表列报格式的频繁变化均是相关准则修订或发布的结果，实则也是与国际会计准则持续趋同的结果。
二、利润表项目列报的困与惑
长期以来，关于利润表项目列报的争论主要集中在营业利润的构成上。作为利润表中的一个小计项目，营业利润是衡量企业经营业绩的关键指标，也是区分企业不同来源经济利益流入（流出）的重要依据，其构成直接关系着利润表整体的项目列报。因此，讨论利润表项目列报，首先要解决应该如何列报营业利润的问题。
财务报表列报的目标在于有效地传递会计信息，通过对会计信息清晰简洁的分类、描述和列报，能够使其更易于理解[ 1-2 ]。对财务会计对象的基本分类形成了会计要素，根据“会计目标-会计要素-报表项目”的基本关系，财务报表具体项目的列报正是由相关会计要素的界定所决定的，换言之，会计要素及其相互之间的内在关系就是编制财务报表的理论基础[ 3-5 ]。
《企业会计准则——基本准则》第十条规定：“企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。”其中，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益总流入。费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。可见，现行基本准则所称的收入和费用都是狭义的概念，仅仅指企业从事经营活动取得的对价和付出的代价，二者之差正是营业利润，即“收入-费用=营业利润”就是利润表中计算营业利润的理论依据[ 6 ]。
此外，基本准则还规定，利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。其中，直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失。显然，现行基本准则所称的利润要素是广义的，除了营业利润，还包含了直接计入当期利润的利得和损失，与利润表中的“利润总额”项目对应。
在引入综合收益的概念之后，利润表中新增了用以反映企业未在当期损益中确认的各项利得和损失，即其他综合收益，在扣除所得税影响之后，与净利润共同构成“综合收益总额”项目⑤。
综上，根据现行企业会计准则的规定，利润表项目列报应遵循“收入-费用=营业利润”“营业利润+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失=利润总额”“利润总额-所得税费用=净利润”以及“净利润+其他综合收益的税后净额=综合收益总额”的逻辑关系。
然而，利润表实际的列报格式与相关会计要素所体现出的逻辑关系并不一致，特别是营业利润的构成，常常使利润表会计信息使用者倍感困惑。
2006年企业会计准则体系建立之初，利润表的项目列报就因在营业利润中纳入了公允价值变动损益、投资收益和资产减值损失等利得和损失，损害了会计要素之间的逻辑关系而饱受诟病。有学者指出，利得和损失是与企业基本生产经营活动无直接关系的项目，与营业利润的本质相差甚远，还可能成为盈余管理的重灾区，将其纳入营业利润会损害利润表会计信息的有用性[ 7-8 ]。
近年来随着企业会计准则的不断修订与更新，利润表中营业利润的构成日益复杂，既有项目的新增也有原有项目位置的调整。例如，新增的“其他收益”用以反映与企业日常活动相关的政府补助，将原本列报在“营业外收入”中的部分内容调整为营业利润的组成部分。一般认为直接计入利润的利得在利润表中主要体现为“营业外收入”，虽然“其他收益”强调了“与企业日常活动相关”的特征，但该项经济利益流入并不是由企业日常活动所创造的，其本质也属于利得。而“资产处置收益”更是被直接明确为处置利得或损失，从原来的营业外收支中一跃成为营业利润的组成部分⑥。“净敞口套期收益”作为套期工具所产生的利得和损失，也被要求列报在营业利润之上。“信用减值损失”实则是由于计提各种金融工具减值准备而形成的预期信用损失，与资产减值损失一样属于预期损失。
由此可见，现行利润表列报格式下，营业利润的计算与“收入-费用=营业利润”的逻辑关系相悖，被纳入了越来越多的利得和损失，与营业外收支之间的界限越发模糊。这使得利润表的列报格式与基本准则对相关会计要素的界定之间的差距被进一步拉大，利润表会计信息使用者难以理解营业利润的构成，更难以理解利润表整体的项目列报。
三、国际会计准則中的蛛丝马迹
由此，人们不禁要问，既然利润表列报格式的变化来自于大规模的准则修订，而准则修订的参照范本又是国际会计准则，那么国际会计准则是如何界定相关会计要素的？又为利润表的项目列报提供了何种依据？
国际会计准则委员会（IASC）在1989年发布的《财务报表编报框架》（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements）中规定，与企业业绩计量相关的财务报表要素包括收益（Income）和费用（Expenses）⑦。收益包括收入（Revenue）和利得（Gains）两部分。收入产生于企业日常活动，如销售、各种收费（Fees）、利息、股利、特许权使用费、租金等;利得包括处置非流动资产所产生的经济利益的增加，以及有价证券的升值、长期资产账面价值的增加等未实现的利得。与之对应，费用包含了费用（Expenses）和损失（Losses）。费用是在企业日常活动中发生的，包括销售成本、工资支付和折旧;损失则包括由火灾、水灾等灾难造成的损失，处置非流动资产所产生的经济利益的减少，以及由汇率变化所产生的未实现的损失等。可见，早期国际会计准则中收益和费用的概念是广义的，指企业经济利益的总流入和总流出，利得和损失也被涵盖在其中。收入和费用作为基本财务报表要素下的子要素，是由企业日常活动创造的，与我国基本准则中收入和费用要素的含义一致。
然而，在2018年3月修订后的《财务报告概念框架》（Conceptual Framework for Financial Reporting）第四章“财务报表要素”中，虽保留了收益（Income）和费用（Expenses）这两个与报告主体财务业绩相关的财务报表要素，但取消了对收入（费用）与利得（损失）的区分。新概念框架认为，收益是能够增加企业所有者权益的资产增加或负债减少，与所有者的投入无关;费用是能够减少企业所有者权益的资产减少或负债增加，与向所有者的分配无关。
