企业碳排放与碳固会计的确认与计量探讨
张亚连 张静
【摘 要】 在全球碳交易市场日趋完善背景下，关于企业碳排放与碳固会计的确认与计量已成为会计实务处理中的难点。文章以企业碳排放与碳固会计的资产要素作为研究对象，运用会计确认和计量的基本理论及无形资产估值方法，研究如何确认资产要素，讨论资产的“无形化”发展趋势，并探讨其后续计量问题。结论表明，引入环境能力资产指标，借鉴科学合理的计量模型，计量企业碳排放与碳固会计资产的经济价值，在一定程度上解决了当前企业对碳排放与碳固会计处理规范缺失、实务处理差异较大的问题，提高了碳排放与碳固会计实务处理的可靠性，增强了同类企业碳排放与碳固会计报告的稳健性和可比性。同时，对碳排放与碳固会计确认和计量的相关探讨也促进了会计学科的创新发展。
【关键词】 碳排放与碳固会计; 环境能力提升资产; 确认与计量
【中图分类号】 F233 ?【文献标识码】 A ?【文章编号】 1004-5937（2020）17-0027-06
一、引言
在全球气候治理的背景下，世界各国都在积极寻求解决措施和方案，《京都议定书》在一定程度上标志着当前国际社会已经真正到了节能减排的阶段，欧洲和澳大利亚也提出了一种为公司碳排放设定限额以减少碳排放的排放交易计划（Emission Trading Scheme）。我国政府同样关注和重视环境保护和持续发展问题，在《中国应对气候变化国家方案》和《中国应对气候变化的政策和行动》中明确提出关于应对当前气候问题的一些思想、目标和指导原则等。
随着碳交易市场的持续运行，碳排放权（主要是碳配额）成为一种稀缺商品，具有了资产的性质，同时企业在碳排放和碳固的活动中产生了一系列潜在的资产或负债，这些资产、负债的确认、计量以及相关交易的后续处理成了会计领域亟待解决的问题[1]。Stewart Jones（2008）最早提出“碳排放与碳固会计（Carbon Emission and Sequestration Accounting）”这一概念，是碳排放会计和碳固会计的合称，也是碳会计发展的一个分支。然而迄今为止，大多数国内外文献仅对碳排放权、碳核算有一定的研究，企业碳排放与碳固會计的相关研究尚处于起步阶段。因此本文尝试研究企业碳排放与碳固会计中的资产要素，并探讨确认和计量的会计处理方法和程序。
二、文献综述
在将近20年的时间里，碳会计慢慢地走进人们的视野，与此同时，随着《京都议定书》相关条款的实施以及越来越多的国家逐渐建立起来的碳排放交易市场，它便被赋予了更多的含义。不仅涉及了包括自然科学和管理学在内的众多学科，而且包括政府企业在内的多个层面[2-3]。本文主要研究企业层面的碳会计。
Ratnatunga（2007）认为碳会计为碳排放与碳固物质量的核算，称为碳排放与碳固会计（简称CES accounting）;Kolk[4]，Bebbington et al.[5]曾指出，碳会计的研究包含了很多方面，一些碳资产和碳负债的价值量化就是其中一部分;张白玲（2010）主张碳会计应同时关注物质量和价值量两方面;李元祯[6]提出碳会计是一个包括碳管理、碳核算和报告及碳鉴证（审计）等在内的综合会计信息系统，它涵盖了碳排放会计、碳固会计、碳排放权会计三部分，其中碳固会计与碳排放会计可以合并称为“碳排放与碳固会计”。实际上碳会计涵盖了两方面的内容：一是碳排放权会计;二是碳排放与碳固会计。
在企业层面，基于碳活动的变化，Ratnatunga和Jones（2008）指出，碳排放和碳固会计的出现则主要是由于需要对碳排放及碳固活动进行确认、计量和报告。张亚连等[7]以国外学者所提出的有关企业碳排放和碳固能力的计量模型为基础，引入环境能力提升资产这项关键指标，实现碳排放与碳固会计的货币化转换。但是就当前情形来看，可能是因为碳减排和碳固业务并不能完全独立于其他经济业务而存在，也可能是因为它在企业中的存在感比较低，并没有受到人们重视，所以理论研究也比较少。然而，当前从企业角度来说，碳排放和碳固业务量随着低碳经济的不断发展也在呈现增长的趋势，所以本文便是研究在企业碳排放与碳固活动过程中资产的确认，并探讨其后续计量问题。
三、碳排放与碳固活动的资产确认
为了进一步降低资源能耗，达到节约减排，发展低碳经济的目的，企业要在日常经营管理过程当中采取相应的措施来实现这一目标，比如可以通过更换陈旧设备、更换能源、完善业务流程、优化生产线等一些方式来完成。碳减排业务主要是一些碳经济行为，其中就包括技术改造和更换旧设备，还有就是一些制度创新等。碳固主要是指将大气中的温室气体存储到其他碳库的过程，主要分为两种，其中一种就是生物碳固，主要利用了植物所固有的光合作用，从而以一种有机碳的形式来将其存储在植物或土壤中。另外一种就是物理碳固，它是将二氧化碳长期封存在开采过的油气井、煤层和深海中。碳固的存在对于生态系统而言，是使碳吸收和存储的能力得以提高，从而使空气中的二氧化碳浓度有所下降。
企业碳排放与碳固会计需要进行单独会计处理的主要有碳排放业务和一些碳固业务，可以单独为这些业务设置一个碳账户来进行会计确认，与此同时还要展示在财务报表中。总的来说，对于一些需要进行物理碳固的企业而言，他们所购买的相关设备和材料需要被认定为碳资产。例如，碳固消耗性资产主要是指那些在固碳过程中所消耗的材料，而那些相关的设备被称为碳固长期性资产。在整个固碳的过程中，企业同样会发生这些消耗性资产的耗费以及长期性资产的磨损，还有就是相关人工费用，因此，对于营业外支出这一账户而言，企业要进一步细分所涉及的明细分类账户，例如“碳固费用”。
（一）碳减排与碳固活动的价值转换
对于环境而言，碳的排放不仅污染环境而且会破坏臭氧层，并没有什么使用价值，不利于当前倡导的可持续发展战略，它可能会使企业的经济成本增加，还可能会破坏企业的社会形象从而使得企业蒙受损失。对于企业而言，碳减排和碳固的活动是很有价值，主要表现在如下方面：
第一，直接导致企业碳减排量产生的原因就是碳减排与碳固的活动，对于那些有减排责任的企业，将配额碳排放权和实际碳排放量作差便是企业的碳减排量;同时，对没有减排责任的企业而言，企业的自愿减排量是由碳减排和碳固活动直接影响的。这在一定程度上可以帮助企业通过出售碳减排量以及碳信用的方式来进行融资，从而给企业带来一定的经济效益。
第二，企业的产业结构也会受到碳减排的影响。企业的社会责任在减排过程中得以体现，从而有利于树立良好的企业形象。总的来说，企业的碳减排和碳固活动在一定程度上使得企业在消费者心中的形象更为高大，使得他们更加倾向去选择该企业。另外就是对于那些表现良好的低碳企业而言，在碳减排过程中，发现企业内部问题，及时优化产业结构。
（二）碳减排与碳固活动资产化
本文分两步对碳减排和碳固活动资产化进行分析，先分析资产化的原因和整个过程，接着讨论在资产化过程中确认碳资产，具体如下：
1.实施碳减排与碳固活动，并将活动资产化的原因和过程进行分析。企业若想要顺利地开展这一活动，需要对相关资源进行投资或开发，可以通过建立一些低碳的企业文化和相关制度以及购买一些低碳的设备或者研发新的技术，达到碳减排的目的。碳资源主要是属于自然属性，但是碳资产具有的是经济属性。换句话说，企业若想更好地实施碳减排和碳固活动，需要将其相关资源进行资产化，而其中的主旨就是将这些核心资源从之前的物质形态转化为当前的价值形态，也就是将其资产化。
资源资产化的基础条件是其具有稀缺性和价值性（严立冬等，2009）。低碳资源所具有的经济价值已经通过碳减排和碳固活动的价值得以体现，又因为受到了环境因素的影响使得一些资源稀少且不可再生。受到人们认可的资产定义主要是由企业所拥有并加以控制的，与此同时还能够给企业带来一定的利益。对于将资源资产化的详细过程的描述如下：首先要对这些资产的产权问题加以明确，这其中包括了对碳减排以及碳固活动的相关资源产权问题的确定，这些相关资源主要是由企业投资所获得的，所以理应为企业所有，比如一些相关设备和相应制度。如果配额碳排放权被企业所有，则产权争议问题便不会再发生;若二氧化碳的含量能够被检测，则对于企业而言也可以準确地对碳减排和碳固量进行核定，也就是说它们的产权问题同样清晰。
2.碳减排及碳固活动资产化结果，即碳资产的确认。一些与碳减排和碳固活动相关资源的资产化会在一定程度上受到它们自身活动资产化的影响，这也就产生碳资产，它的核心含义更多地体现在企业碳减排和碳固活动的一些相关资源上[8]。但是对于资产而言，它并不是活动的代名词，而是资源的价值和货币化体现。碳资产指的是可以给企业带来一定的经济效益，与碳减排和碳固活动相关。碳资产正是源于这些活动的资产化，所以属于一种新型资产，同时碳资产根据是否与碳减排和碳固活动相关来判断是否可以被定义为碳资产，比如那些配额碳排放权、碳减排及碳固量以及低碳的相关设备、建筑、制度、标签、技术等都与之相关[9]，所以这些也会被认为是碳资产。
（三）碳排放与碳固活动的无形化趋势分析
首先，虽然低碳建筑、低碳设备等碳资产的成本较易核算，但有形资产的碳减排及碳固能力的估值却难以计量。其次，有形碳资产更多地显示企业当前的低碳发展现象，然而对于无形碳资产而言更多的是会影响它在未来低碳生活的发展，所以很难被模仿甚至被超越。同时，无形碳资产也是有形资产得以良好运行的关键，它在一定程度上体现了一个企业能够在激烈的竞争中获取持续低碳优势的关键。最后，当前低碳意识有所增强，碳资产的价值优点更是逐渐显现，特别表现在企业的优化和一些社会关系方面（Benz et al.，2009）。比如产品的碳标签在一定程度上使得企业的低碳形象不仅会受到政府的关注，同时会直接影响到消费者的选择，亦促进了企业低碳文化的塑造和低碳研发技术的提升。基于此，碳资产属性虽然应同时兼顾其“有形化”及“无形化”特征，但更应侧重其无形化特征[10]。
（四）碳排放与碳固活动的无形资产确认标准
当前，受到低碳的约束，企业的碳资产受到了碳减排和碳固活动的影响;在其资产化的过程中，碳资产核心是所有在碳减排或碳固活动中所用到的资源;在其无形化的过程中，无形资产特征的标识被授予了碳无形资产。本文便是从如何产生的角度来进一步定义：企业所长期拥有的，在碳减排及碳固活动中所用到的非实物形态的资源，并且能够给企业带来利益的资产称之为碳无形资产。总而言之，其核心就是能够被企业长期拥有并且将来可能给企业带来经济效益以及在碳减排和碳固活动中所使用，另外，它是一种非实物形态。
企业碳排放与碳固会计中碳无形资产确认标准为：（1）企业长期拥有或控制;（2）在碳减排或碳固活动中使用;（3）预期给企业带来经济利益;（4）非实物形态，且必须同时满足以上四个标准。此外，运用一些合理的计量手段，按照一定原则，动态化、市场化地估算碳无形资产的成本，为难以识别的碳资产价值估量提供了可行方法。
（五）碳排放与碳固活动的无形资产特征
碳无形资产作为资产大类中的一种，具备稀缺性、投资性、消耗性、可计量性等普通资产所具有的四大常见特征，但同时还具备时代性的独有特征。（1）稀缺性：按照资源种类可将碳无形资产归到环境资源中，这种资源的获取办法是企业主动减排，不会长期持有。碳无形资产都会经历从消耗到重新拥有的阶段。（2）投资性：碳无形资产还具有金融资产的一些属性，比如投资性，这是由碳无形资产在市场上的买卖行为决定的，企业单位可以通过碳市场进行交易进而获取利益。（3）消耗性：碳无形资产的价值在生产过程中被逐步消耗或被交换，这与商标权、土地使用权是不一致的。由于碳无形资产是一种消耗品，所以不具有长期存在的属性，多数碳无形资产会在一定时间范围内被迅速使用。（4）可计量性：碳无形资产在计量时必须要能够用货币进行衡量。（5）时代性：21世纪，进入低碳时代，碳无形资产就是低碳经济时代的确定产物。节约能源、减小污染排放是低碳经济的主体。在这一时代背景下，碳无形资产才有了自身价值，同时可以用一定方法计量。
四、企业碳无形资产的计量模型研究
企业因进行碳减排、物理碳固活动等而购买或建造的碳固设施和设备等有形资产的计量，与传统计量手段并无差异，主要是探究这些无形资产价值的评估。
（一）无形资产常见的估值方法
无形资产的常见估值方法有市场法、收益法和成本法，分别阐述如下：
1.市场法。市场法是指参照与被评估资产具有相同或者是在属性方面具有相似属性的各种资产交易价格，通过采取直接比较或者类比分析的方法评估各种资产的一种技术方法。采用市场法对资产开展评估时，必须符合以下两个因素：一是所选用市场要充分活跃公开;二是在这个市场上要有可以类比的资产和市场买卖行为，同时资产的相关信息要容易获取。接下来根据所类比资产与被评估资产间的相似程度，可以划分为直接和间接两类方法。
目前，市场法作为资产评估最为优异的方法被大家广泛应用，这种方法的优点在于操作十分简单，同时对市场环境考虑颇多。但是，在进行资产评估时，各个案例之间差异大，在大多数时候，一些影响因子不太容易用数学表达式表示，必须借助专业领域人员或相关学者凭经验确定，在评估的准确性上把握度不高。
2.收益法。收益法是指通过估测被評估资产的未来预期收益情况，然后按照一定的折现率或者资本化率折算成现值来确定资产的真正市场价值。目前在收益法当中，有三个需要充分明确的评估因素：一是要确定所评估资产的未来收益状况;二是要考虑资产折现率;三是要考虑所评测资产收益的保持时间。在使用收益法进行资产评估时，必须要遵守以下规则：（1）必须能够预测资产预期收益，同时该收益能够兑现为货币，且资产还要能够产生现金流。（2）资产使用者在持有资产时，对资产收益所带来的收益风险要可预测且可以用货币评估，即确定这个评估资产的收益风险回报率。（3）要能够预测评估资产的年获益情况。
3.成本法。成本法是指以被评估资产的现时重置成本扣减各项已存在的损耗来评估资产的价值。其中重置成本指的是依据现有的市场行情对资产进行重新构建所产生的成本，要求与所评估资产功能相似，全新状态。损耗指的是资产在使用过程中，由于磨损而产生的物理性损耗、功能更新所带来的技术上的功能性损耗，从而带来的经济上的损耗。在使用成本法时，应注意以下两个方面：（1）被评估资产处于继续使用状态或被假定为继续使用状态;（2）被评估资产的预期收益能支持其重置及其投入价值。
（二）常见估值方法的适用性分析
碳无形资产虽然满足无形资产所要求的各种属性，同时能够使用上述三大资产评估方法进行估值评价，但是在实际使用时，其性质与以往无形资产不太一样，致使上述方法在使用时出现一些局限性。下面分别论述：
1.市场法并不适用于碳无形资产的估值分析。原因在于碳市场刚刚开始成长，交易量小和交易积极程度不佳等因素使得在找寻相关碳资产评估案例时困难重重，且在评估时找不到一个能够参考的成体系的评估标准。
2.收益法同样不适用于碳无形资产的估值分析。评估需要预期收益和潜在风险的相关市场数据，然而数据获取难度大，同时在资产买卖期间，直接收益和间接收益受到多种因素的影响。这种方法也不具备广泛的应用空间。
3.成本法在使用时同样是困难重重。使用成本法，要综合考虑各企业单位的节能减排成本、资产的贬值情况，否则就不能精确计算出其价值，而这些因素在实际中要考虑全面并不容易。
碳无形资产的收益和风险因受市场、资产持有者心理状况等不确定因素的影响，要根据碳无形资产的实际情况具体分析来选取合适的方法。因此，本文通过应用评估企业碳排放与碳固能力的模型来计量碳无形资产的经济价值，该模型是由Ratnatunga et al.（2011）及张亚连（2017）构建的。
（三）计量模型概述
环境能力提升资产（Environmental Capacity Enhancing Asset，ECEA）不具有实物形态，用来评估企业碳资产产生碳信用额度的潜在能力，企业在持有ECEA过程中获得的未来收益是不确定的。因此，ECEA符合碳无形资产确认的定义。计量模型如下：
dS/dT=r×E×{（M-S）/M}-δs ?（1）
上述计量模型客观且全面地体现了在价值评估方面的企业单位碳信用情况，在财务报告披露中具有潜在适用性，能够应对目前企业会计处理差异大、处理行为不规范上的问题。
设ECEA的经济价值为{dS/dT}，随时间T的变化，其估值分别受到以下五个因素的影响，它们分别是：
E表示企业用来维持资产的碳减排或碳固能力的成本或费用;
r表示企业碳信用额度的增值性碳固常数（定义：当S=0时，单位费用产生的ECEA价值）;
M表示ECEA碳固能力的最大值，基于该资产的碳固能力的限制计算得来;
S表示在当前情况下，该碳资产碳固能力的现值;
δ表示企业碳信用额度减值性碳排放常数（定义：当E=0时，单位时间内ECEA价值的减损值）。
下面分析公式1中企业的碳排放与碳固过程中信用额度的计算过程。首先，明确额度的增加与减少的常数项;其次，确定公式中常数对变量的敏感系数;最后，将常数和变量带入式1，确定其价值。
ECEA的经济价值{dS/dT}是随着时间T发生变化，而且，ECEA的估值会受公式中五个常数的影响，当减值性碳排放常数值（δ）越低，或当增值性碳固常数r、企业用来维持资产的碳减排或碳固能力的成本或费用E及未开发的ECEA价值潜力（M-S）值越高，ECEA的价值增值越多;同时，用指数评估法来评估上诉公式中的常数，会大大提高准确度。
（四）计量模型的应用
企业拥有一台具有碳减排或碳固能力的机器设备，为日常经营所用，因此是一项经营性能力提升资产。首先，该机器设备具有碳减排或碳固能力，可通过销售自身内部所产生的碳信用额度，为企业带来经济效益;其次，通过出售残值，同样能产生潜在的未来现金流量，符合碳资产的定义。一般来说，提高设备经营和碳固能力的主要途径有：（1）更新机器设备;（2）延长机器设备的使用寿命。
假设市场上碳固能力最强的机器设备预期现金流量现值为该机器设备的ECEA的最大值，假定金额为200万元，该机器设备目前条件下碳固能力的现值估计为50万元，进一步假定，环境科学家和工程师等专家根据其经验，在未发生ECEA的物理及环境维护费的情况下，估计碳排放常数减少值δ=0.05，碳固常数增加值r=5。若该企业在未来一年通过技术更新或提供更好的维护或保养共支出2万元的费用（即E=2）来维持碳汇，以促使资产达到最大的碳固潜能，那么ECEA的环境能力提升价值的增量为：
dS/dT=5×2×{（200-50）/200}-0.05×50=5
计算结果表明，企业支出2万元来维护资产的碳减排或碳固能力，资产的环境能力提升价值提高了5万元。
五、企业碳排放与碳固会计的实务分析
碳资产本身通过出售或者残值能够获取收益，而且能够从其碳固能力中获取收入。这种资产既用于企业经营，又能够进行碳固，在排放碳和进行固碳活动时有着下列情况：（1）资产的采购成本;（2）资产（负债）本身具有的成本（收入）潜力;（3）资产的维护成本。
交易1：购买具有碳减排或碳固能力的資源（以机器设备为例）
企业A购买机器设备价格为10万元，其中包括5万元的设备成本以及5万元的碳汇能力。
解析：该笔经济业务影响企业碳资产的相关会计科目，依照会计准则，该笔经济业务会计分录为（单位：万元）：
借：碳资产——固定资产 ? 5
碳无形资产——ECEA ? 5
贷：现金 ? ? ? ? ? ?10
交易2：机器设备的折旧
解析：在企业持有该机器设备期间，按照会计准则对该资产的成本在持有期间进行折旧处理，营运费用科目影响企业最终权益的变化。为了方便说明，假设无残值，对机器设备进行折旧处理。该笔交易会计分录为：
借：营运费用 ? ?5
贷：碳资产——固定资产 ? 5（100%折旧）
交易3：以公允能力价值计量该机器设备（该企业拥有竞争优势）
解析：多数情形下在买入资产时，成本与价值能够相等，但环境资产与一般资产不同，它还能为企业带来其他生产要素，基于协同效应，能力价值往往超过成本。该笔交易中，企业拥有竞争优势，在协同效应的影响下，能力资产的公允价值必将超过购买成本5万元。期末以公允价值计量该机器设备，而能力资产准备属于会计确认中的未实现收益。假设期末该机器设备的公允价值为6万元，则该交易会计分录为：
借：碳资产——固定资产 ? ?1
贷：能力资产准备 ? ? ? 1
交易4：该资产的费用支出
解析：这笔费用应归属于成本支出。包括技术迭代更新、人工费用，用以提升资产价值，影响企业权益变化。
这部分支出企业一般用银行存款或现金的方式支付，费用支出即为式1中的变量E。此业务应记为：
借：能力支持费用 ? ?1 （最终影响权益）
贷：现金/银行存款 ? ? ? 1
交易5：确认机器设备的边际碳固能力价值
交易4支出的费用用以维持机器设备能够持续拥有碳减排或碳固的能力，因此产生了边际环境能力的价值。现有碳固能力价值S是在交易1中购买碳汇能力时最初的5万元，假定市场上碳固能力最强的机器设备的碳汇能力为10万元，r=5，δ=0.05，E=1万元，则：
dS/dT=5×1×{（10-5）/5}-0.05×5=4.75
因此，该笔经济业务会计分录为：
借：碳无形资产——ECEA ? 4.75
贷：能力资产准备 ? ? ? ? 4.75
值得注意的是，具有碳减排或碳固能力的机器设备，这类固定资产，其环境提升能力最初会随着技术升级、成熟而增加;增加达到稳定之后，环境提升能力会随着使用年限的增加导致机器设备老化而减少，并且其碳减排或者碳固能力在机器设备达到使用年限时消失，因此环境能力提升资产的价值会产生波动。按照国际会计准则，要求每年对这些碳资产的环境提升能力进行重估。相比一些常见的传统方法，环境能力提升价值的计算方法能更好地评估碳资产的无形价值。
六、结论与局限性
本文以企业碳排放及固碳活动中碳资产要素的会计确认与计量为研究对象，首先通过从企业碳减排及碳固会计的资产要素确认进行思考，从碳减排及碳固活动的价值转换、碳减排及碳固活动资产化、碳资产无形化趋势三个方面分析，得出企业碳无形资产确认标准：（1）企业长期拥有或控制;（2）在碳减排与碳固活动中使用;（3）预期给企业带来经济利益;（4）非实物形态，且必须同时满足以上四个标准。
对碳资产的计量评估，抓住其“无形化”趋势核心，引入环境能力提升资产指标，借鉴科学合理的计量模型，计量企业碳排放与碳固会计资产的经济价值，通过具体的交易业务进行了会计的核算和记录。不仅展示出资产如何提供真实的能力价值，而且估值过程更具有可靠性，估值结果也更具有相关性。但本文模型中的碳排放与碳固能力常数需要从碳排放与碳固会计专家那里获取，因此观点的有效性取决于环境能力提升资产的估值模型的实用性。
本文的局限性在于两方面：其一，在环境能力提升资产的估值方面，能源领域的科学家与环境工程师等技术专家比会计师承担了更多将财务影响量化的责任，但是，会计相关人员必须使用专家估值作为计量的基础，其评估结果的可靠性和恰当性势必会受到该因素的影响。
其二，碳减排及碳固活动的价值转换即碳资产的确认过程缺乏一致性，对后续计量的可靠性和客观性会产生影响。不过该领域的调查研究一定会越来越多、越来越好，将有助于有关部门出台或修订碳排放和碳固会计准则制度，支撑会计实务的有序进行，以此来真正达到企业节能减排的预期，实现低碳生活。
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