人本内部控制的目标和实现机制研究
李雪 庄秋慧
【摘 要】 马克思主义人本思想科学地阐释了人的本质，分析了人与社会间矛盾的演变过程，描述了人的思想和行为特征，同时顺应了马克思主义中国化的历史潮流，基于马克思主义人本思想的视角研究人本内部控制具有可行性。马克思主义人本思想视角下人本内部控制的目标是为实现经营效率效果，发挥人的主体价值和恰当履行社会责任提供合理保证。人本内部控制的实现要以人本内部控制目标为导向，建立“刚性制度约束+柔性环境建设”的人本控制结构，优化人本内部控制流程，并在广泛听取反馈意见的基础上做好人本内部控制评价与优化。
【关键词】 马克思主义人本思想; 人本内部控制; 实现机制
【中图分类号】 C935? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）04-0124-05
一、引言
我国处于并将长期处于社会主义初级阶段，社会主义国家与资本主义国家资本至上的价值观念有着本质区别，这是研究人本内部控制的制度基础。当前内部控制的背景也表明内部控制迫切需要改革：一方面，我国企业内部控制面临着全新的环境，企业风险边界随着信息化的发展不断扩大，人才的地位在知识经济时代愈发凸显;另一方面，传统的企业内部控制暴露出许多亟待解决的问题，反映出传统内部控制对人的忽视。
马克思主义人本思想科学地阐释了人的本质，分析了人与社会间矛盾的演变过程，描述了人的思想和行为特征，同时顺应了马克思主义中国化的历史潮流，基于马克思主义人本思想的视角研究人本内部控制弥补了传统内部控制的缺陷，有助于促进内部控制的人本化发展。人本内部控制应当以人为中心，人既是内部控制的手段，也是内部控制的目的，既是内部控制的客体，也是内部控制的主体。换言之，人本内部控制是为了人、依靠人的内部控制，人本内部控制的目标应当体现“为了人”的价值追求，人本内部控制的实现机制应当体现“依靠人”的控制理念。
二、文献综述
人本思想是指导人本内部控制建设的理论基础，“人本思想”蕴含着不同的渊源和内涵：古有希腊哲学家普罗泰戈拉提出的“人是万物的尺度”，今有方兴未艾的人本管理、人本经济思潮;中有老子之“高以下为基”，西有费尔巴哈所谓“上帝是人的类本质的异化”。但是现有的人本内部控制研究大多数都没有对“人本思想”做出准确的界定，导致概念混乱，成为研究人本内部控制的绊脚石。王海兵等[1]提出构建人本内部控制的思想基础是马克思人本主义思想，为本文研究马克思主义人本思想视角下的人本内部控制提供了思路。
关于人本内部控制的基础理论研究很少。王海兵等[2]提出了构建人本内部控制的思想基础、理论基础和现实条件，以及控制理念、控制对象和控制方式;范琴[3]以马克思主义与社会科学方法论为理论指导探究了内部控制本质属性、概念与原则，但是没有涉及人本内部控制目标的研究。人本内部控制目标是指导人本内部控制建设的标杆，对人本内部控制目标的研究理应受到重视。
人本内部控制实践机制是人本内部控制研究的重点。张衡[4]最早开始研究以人为本的企業内部控制活动设计，从股东、经营者、管理者、员工四个层次分析并设计了企业内部控制活动;隋敏等[5]从缘起、机理与应用三个方面研究“以人为本”的内部控制模式。但是，现有的人本内部控制实现机制的研究是基于既有的内部控制目标展开的，没有突破传统内部控制的禁锢。
人本内部控制中的环境因素至关重要。柯虹羽等[6]主张从物质文化、精神文化、制度文化三方面着手，建立以人为本的企业内部控制文化;王竹泉等[7]提出“控制结构+企业文化”的内部控制要素新二元论，力图实现制度主义和人本主义并举，优化内部控制体系;胡俏菊[8]认为可以从建设新型内控组织结构、构建“以人为本”的内控企业文化及提高员工内控意识三方面完善内控环境建设。对于企业内部控制的各要素而言，环境要素最灵活，人的参与度也最高，人本思想的引入可以帮助企业建立良好的人本内部控制文化，优化人本内部控制环境，进而在一定程度上解决传统内部控制存在的问题。但是建设人本内部控制环境或控制文化只是人本内部控制建设的一个方面，要实现人本内部控制的目标，必须进行全面的内部控制实现机制改革。
以上研究成果为本文研究人本内部控制目标和实现机制奠定了文献基础，但是现有研究仍不完善：一是对“人本”的认识模糊，既没有界定明确的理论基础，也没有在以哪些人为本的问题上达成共识;二是对人本内部控制基础理论的研究太少，尤其是对目标的研究十分匮乏;三是没有构建以人本目标为导向的系统的人本内部控制实现机制。因此，本文拟基于马克思主义人本思想的视角，探究人本内部控制的目标和实现机制。
三、基于马克思主义人本思想研究内部控制目标和实现机制的必要性和可行性
当前社会是高度信息化的社会，信息传播速度呈几何增长态势，但随之企业风险的边界不断扩大。在这样的背景下，内部控制频频失效，暴露出许多缺陷：一方面，传统内部控制旨在维护投资者和管理者的权益，因此对投资者和管理者的约束不足且忽略了其他利益相关者的需求，引发新的风险;另一方面，传统内部控制的控制手段缺乏弹性，主要依赖刚性的制度安排进行控制，导致控制的机械化和程序化，丧失了对风险的掌控，也打击了员工主动参与控制的积极性。这些缺陷暴露出内部控制中对人的风险和价值的忽视，对内部控制进行人本化的改革势在必行。
马克思主义人本思想是由马克思主义理论衍生而来，是马克思主义中关于人的阐述，阐明了人的本质、分析了人与社会之间矛盾的演变过程，描述了人的思想和行为特征。与我国早期的“民本”思想相比，马克思主义人本思想更适合现代化的市场竞争环境;与西方早期的人本思想相比，马克思主义人本思想更适合中国国情。以马克思主义人本思想指导人本内部控制建设的可行性主要表现在以下四个方面。
第一，顺应了马克思主义中国化的历史潮流。马克思主义具有很强的科学性和实践性，在指导中国新民主主义革命、社会主义革命和社会主义建设的实践过程中，与我国国情和目标相结合形成了毛泽东思想、邓小平理论等具有突破性的理论成果。我国改革开放的发展进程，其实也是马克思主义中国化的进程，是中国特色社会主义理论体系不断丰富、完善和发展的进程。党的十九大以来，“以人民为中心”的习近平新时代中国特色社会主义思想是马克思主义中国化的最新成果，也是马克思主义人本思想的最新体现。在我国人本内部控制的探索中，贯彻马克思主义人本思想，不仅有助于解决西方管理模式和中国管理要求之间的矛盾，提升企业管理水平和内部控制能力，还顺应了马克思主义中国化的历史潮流。
第二，解决了传统内部控制存在的缺陷。我国传统内部控制中存在的“见物不见人”的问题，归根结底是对人的风险和价值认识不足导致的。马克思主义人本思想是由马克思主义理论衍生而来，反映了马克思主义对人的深刻认识，对解决传统内部控制的问题至关重要，有助于企业认清风险的真正源头，发挥人的重要作用，推动内部控制人本化，强化控制效果的同时实现人的发展。
第三，发展了人本内部控制的目标。对于社会历史发展而言，“每个人是手段同时又是目的”。在传统内部控制中，人作为“手段”的功能已经取得共识，但是人作为“目的”的存在却从未受到重视。人本内部控制将发挥人的主体价值作为内部控制的目标之一，推动了人本内部控制理论革新。
第四，指导了人本内部控制实践机制的探索。首先，马克思指出，任何主体只有切实感到自己是活动的主人，才能产生活动的热情，关心活动的结果，迸发出想象力和创造力，把自己的力量和才能充分发挥出来。对于企业中的员工而言，只有需求得到了重视和满足，才能真正成为企业的主体，主动参与内部控制活动，这里所说的需求，不仅是经济层面的，更重要的是精神层面的自我塑造的需求。其次，人是推动企业发展的关键力量，内部控制要依靠人的作用。人的作用在企业内部控制中的充分发挥不是依靠制度，而是依靠人自身。因此，提供良好、有利的环境，强化内部控制环境的建设有利于人本内部控制效果的提升。最后，每一个个体都是不同的生命，具有不同的成长经历、教育背景、个性特点、价值追求等，根据人的特性指导内部控制实践会取得事半功倍的效果。
四、马克思主义人本思想视角下的人本内部控制目标研究
（一）人本内部控制目标的构建思路
“人本”内部控制就是要解决传统内部控制存在的问题，促使人的目标得以实现、人的力量得以发挥，推动内部控制更好地发挥控制风险的作用。
风险是指影响组织目标实现的消极事项和机会事项[9]，这些消极事项和机会事项都是由人导致的：公司的治理风险源自董事会在战略目标制定、公司治理结构设置、权责划分等方面的不当决策;经营风险源自管理层对战略实现过程中的各种经营活动、财务活动的不当安排;作业风险源自员工在生产、运营中的不当作业行为。除了企业的股东、经营者和员工，供应商、债权人、政府、分销商、消费者等利益相关者同样会给企业的经营和发展带来风险。因此，对人的控制是内部控制的关键所在。
建立和实施风险应对机制是控制人的手段之一，此外还要找到企业的利益相关者之所以做出影响目标实现的消极事项的原因，进而选择合适的控制手段。马克思主义人本思想主张人是有主体性的个体，人对实践活动的选择基于自身的目的，当人在企业进行实践的过程结果满足不了需求的时候，就会倾向于牺牲集体利益而谋求个人利益，從而产生控制偏差，引发风险。因此，满足企业的利益相关者在与企业结成的契约关系中的合理需求是减少利益相关者的消极行为的根本手段。
不同利益相关者与企业的关系千差万别，对企业的需求各不相同，给企业带来的风险也迥然有异，因此有必要对利益相关者进行分类。“多维细分法”和“米切尔评分法”是对企业利益相关者进行分类的主流方法，陈宏辉等[10]在此基础上结合我国实践，从利益相关者的主动性、重要性和利益要求的紧急性三个维度对十类最常见的利益相关者进行分类，并借助实证分析的方法加以验证。他们将企业的利益相关者分为三类：核心利益相关者、蛰伏利益相关者和边缘利益相关者，核心利益相关者包括股东、管理人员和员工;蛰伏利益相关者包括供应商、消费者、债权人、分销商和政府;边缘利益相关者包括特殊利益团体和社区。
核心利益相关者与企业由于显性的契约关系联系在一起，二者相互促进，核心利益相关者是企业发展的支柱，企业是核心利益相关者实现自我需求的手段。借鉴马克思主义人本思想中关于人的“目的性”的阐释，核心利益相关者参与企业实践活动的“目的”主要包括两个方面：满足生存的基本需要和在实践中进行自我塑造。首先，内部控制要满足核心利益相关者对生存的基本需要，就要为企业经营的效率和效果提供保障，这也是内部控制的核心目标。其次，人是有理想、有目标的个体，人参与企业的实践活动除了获取生存的基本保障外，更重要的是要在实践活动中进行自我塑造和自我实现。内部控制过程中，将核心利益相关者视为没有区别的“物”进行控制，一方面无法把握风险产生的根本原因，另一方面也打击了核心利益相关者参与内部控制的积极性。因此，人本内部控制要将发挥人的主体价值作为目标之一，在内部控制过程中贯彻人本思想。
对于蛰伏利益相关者来说，他们既不直接参与企业的生产经营活动，也无法从风险控制活动中获取收益，但处理不好与蛰伏利益相关者的关系将会影响企业的市场或经营环境，进而形成风险。蛰伏利益相关者给企业带来的风险一般具有广泛存在、潜伏期长、破坏力大的特点，等造成损失再采取应对措施为时已晚，因此应当从根源着手，通过积极履行社会责任，谋求蛰伏利益相关者对企业的支持，达成与蛰伏利益相关者之间的隐性利益交换。“遵守法律和条例”和“确保财务报告的可靠”都是恰当承担社会责任、对企业外部的利益相关者负责的表现。隐性利益相关者是最外层的利益相关者，在我国，社区和特殊利益团体对企业的影响不甚巨大，他们与企业的联系更多地还是体现在社会责任上，企业要恰当履行各种新出现的社会需求，谋求隐性利益相关者的支持，进而控制风险。本文将人本内部控制的第三个目标归结为恰当承担存在的和潜在的社会责任。人本内部控制的目标及作用机理见图1。
综上，人本内部控制的目标是为实现经营效率和效果、发挥人的主体价值和恰当承担社会责任提供合理保证。人本内部控制和传统内部控制的控制目标在作用机理上存在本质区别。人本内部控制重视控制风险的源头，基于对马克思主义人本思想的认识，将满足人的合理需求作为控制的出发点，进而从源头上控制风险的发生并促进利益相关者主动参与风险应对机制的建立和实施。
（二）人本内部控制目标的特点
人本内部控制重视人的作用和价值，并将发挥人的主体价值作为重要目标凸显出来，体现了马克思主义的人本思想，与传统内部控制的目标有着本质的差别。
第一，人本内部控制目标重视人的作用，强调人是实现内部控制的关键所在，一方面，发挥人的主动性将取得事半功倍的效果;另一方面，通过对人的意识和行为进行分析，找到企业风险的本质来源，才能更好地控制风险。在这个过程中，人不是无区别无思想的“物”，而是有思想有灵魂的个体，是具有主动性的人。第二，人的发展是整个社会进步的最终目标，将发挥人的主体价值作为控制的目标之一，一方面顺应了社会主义的历史进程，另一方面也实現了内部控制与人的发展相互促进、相得益彰的最终结果。
（三）人本内部控制目标的作用
从本源上控制风险的发生和优化风险的控制机制，将显著提升内部控制水平。人本内部控制看到了传统内部控制在运行过程中的重要缺陷，因而主张以“人本”的方式重新构建内部控制体系，将人的地位提升到前所未有的高度，提高了内部控制的效率，优化了内部控制的效果。
人本内部控制不仅给企业带来巨大收益，也会为整个社会带来良好的影响。个人和社会的矛盾是人类历史进程中的基本矛盾，也是马克思主义研究的重要方向，人类整体利益始终应当作为个人利益的最高追求，企业的发展和个人的发展不应当建立在损害全体人类利益的基础之上。人本内部控制目标中发挥人的主体价值和恰当承担社会责任都对促进社会进步有重要意义。
五、马克思主义人本思想视角下人本内部控制的实现机制研究
（一）马克思主义人本思想对构建人本内部控制实现机制的启发
1.重视软约束的重要作用。人是推动企业发展的关键力量，内部控制要依靠人的作用，人的作用在企业内部控制中的充分发挥不是依靠制度，而是依靠人自身。人本内部控制通过建立“软约束”，提供主动参与、互相监督的内控环境，促进员工将内部控制制度内化于心，主动采取措施防范风险，使得内部控制发挥更好的效果，也使得企业管理更上一层楼。
2.根据人的特质优化内部控制程序和方法。马克思认为，人与物的本质区别在于人具有主体性，具体来说就是主观能动性、创造性和主动性，根据人的特性指导内部控制实践会取得事半功倍的效果。人的自身特质、生长生活环境、所接受的教育、过往的经历等都会对人的思维方式和行为作风产生影响，不同的人有不同的思维方式、有不同的处事作风、有不同的行为习惯，这些差异进而影响着人的行为和选择。此外，不同的行业、不同的企业、不同的工作岗位上的人都归属于不同的群体，当很多个体组成了一个群体的时候，群体的效应便显现出来，具有了一种任何个体都不具备的且与其他群体不同的特质。企业内部控制的程序和方法要根据企业自身所处的行业、员工的素质、岗位的特点等进行调整和优化，使其符合企业和人的特质。
（二）基于马克思主义人本思想视角实施人本内部控制的关键
1.以人本控制目标为导向。目标指引着人本内部控制实践的方向和终点，也是人本内部控制评价的标准。人本内部控制目标是在充分认识风险源头——人的基础上，通过满足人的需求进而从源头上化解风险。在这个过程中，满足人的需求既是一个目的也是一个手段。一方面，对人的需求的满足是实现人自由而全面发展的重要一环，是社会主义崇高的理想;另一方面，个体的需求都得到满足，就会专注于集体利益的创造，从根本上控制住风险，实现内部控制功能。在内部控制实施过程中，企业应当以人本内部控制的目标为导向，无论是控制的制度、程序、方法都要坚持将人的需求放在首位，先满足人的需求，才能掌控风险。
2.建立“刚性制度约束+柔性环境建设”的人本内部控制结构。完善的制度约束是实现良好内部控制的保障。要建立完善的制度约束，首先应当建立一种权利相互牵制的制衡机制，使得各核心利益相关者相互制约，避免一方利用制度漏洞引起控制失效。其次，内部控制制度和流程的制定要充分考虑本企业中的人的素质。企业的内部控制制度的松与紧要根据企业自身所处的行业、员工的素质、岗位的特点等进行调整。对于员工素质较高、主动参与精神较强的企业，内部控制的灵活性应当适当放宽，员工流动性大、集体意识不强的企业，则应当根据自身特点加强控制的覆盖面;对于与外界信息交换较多的岗位，应当多倾听员工的意见和建议，对于内部管理职能部门，应当给予更多主动权;条件允许的情况下，对于不同的人也应当采取不同的控制方式。最后，建立重视过程的内部控制考核机制。通过对行为和结果的分析探究人的思维活动，并以此为基础进行内部控制的考核与评价。
实现良好的内部控制更重要的是要加强人本内部控制的环境建设。基于马克思主义人本思想对人的认识，人不是机器，是具有自由意志的个体，人的行为是经过思考和比较最终选择的结果，因此柔性的环境建设在人本内部控制中将发挥主要作用。首先，在企业文化建设中，应当把马克思主义人本内部控制的学习纳入各层级培训的必修课，将人本内部控制的核心理念、管理要求等传达到每一个人;要通过企业文化宣传平台弘扬人本企业文化;要通过开展员工座谈、经验分享等多种活动方式，弘扬人本企业文化;要树立先进典型，发挥示范作用。其次，要建立畅通的上下级交流渠道。具有主体意识的基层员工具有最敏锐的风险感知能力，每个员工都好比一个触角，能感知内外部环境的变化和可能的风险，但是仅凭一己之力难以对形势做出准确判断并采取有效控制措施，畅通的交流渠道可以及时传递和分析风险信息，做出恰当的应对。上下级交流渠道一方面需要依靠制度的建设，更重要的是高层管理者要主动形成开放和包容的心态，对员工积极参与内部控制和提供控制信息的行为给予鼓励。
3.优化人本内部控制流程。企业的人本内部控制流程分为风险识别、风险评估、风险应对三个阶段。在人本内部控制中，因为人人都主动参与内部控制，每个主动的个体都是发现风险的“触角”，主动识别出风险，并通过信息的交换渠道传递到领导者和其他个体手中，结合其他信息进行风险的评估与应对，划定责任范围，共同应对风险。要实现这样的风险应对机制，首先必须动员全员参与到风险识别程序中，增加感知风险的能力;其次，广泛采纳企业一线的员工的意见进行风险评估，因为基层的员工对风险和风险可能导致的后果有最准确的把握，将基层员工的微观判断与管理者的宏观判断相结合，最终得出全面的风险评估结果;最后，经过综合考量确定风险应对程序，在选择风险应对方式的时候不应当只基于利益的衡量，还要考虑风险对人的影响。
4.做好人本内部控制评价与优化。人本内部控制充分考虑了人的需求，但人的需求不是一成不变的，因此内部控制的方法和程序也需要随之进行调整。评价与优化机制就是总结经验和教训，识别新需求和风险的重要一步。人本内部控制评价与优化主要借助内部控制管理报告、内部控制满意度报告和内部控制优化报告三个内部报告来实现。内部控制管理报告主要报告内部控制的实施过程，包括风险识别、评估和应对，也包括相应人员在其中起到的作用，是对内部控制过程的梳理。内部控制满意度报告是人本内部控制评价与优化过程区别于传统内部控制的核心所在，满意度报告主要通过报告各个组织部门、各个层级的管理者和员工对内部控制过程的满意度和改进意见（此举建立在人人是主体的文化氛围和全员参与内部控制的基础上），通过第一手的反馈为人本内部控制的建立与优化提供参考，真正体现人人是主体的理念。内部控制优化报告是在前两者的基础上编撰的，是总结经验和教训、参考各方意见的成果，是人本内部控制得以不断发挥作用的基石。
六、结语
马克思主义人本思想是研究人本內部控制的目标与实现机制的指导思想。一方面，马克思主义人本思想是马克思哲学中关于人的思想，中国特色社会主义理论体系正是在马克思主义指导下建立的，用马克思主义人本思想指导我国企业的内部控制变革，符合我国国情。另一方面，当前的企业内部控制中存在的问题，归根结底是对人的认识不足导致的。马克思主义人本思想是马克思主义中对人的认识和阐述，论证人的主体性和历史价值。在马克思主义人本思想的指导下，研究人本内部控制的目标和实现机制，符合企业的现实需要。
马克思主义人本思想指导下的人本内部控制目标是为实现经营效率和效果、发挥人的主体价值和恰当承担社会责任提供合理保证，它与传统内部控制的目标存在本质区别：除了组织发展的目标，它还涵盖了企业中的人的发展目标;除了抵御企业当前的风险，它还积极防范潜在的风险。构建以人本内部控制目标为导向的人本内部控制实现机制是人本内部控制落地的环节。人本内部控制的实现要以人本内部控制目标为导向，通过制度建设强化人本内部控制基础，通过环境建设加强“软约束”，建立刚柔并济的内部控制约束结构，实施全员参与的风险识别、风险评估、风险应对流程，最后再对内部控制进行评价与优化。在评价过程中，加入内部控制满意度报告，报告全体员工对内部控制的满意度情况，用以指导内部控制的人本优化。
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