内部控制制度与人性之恶
张昱乾 祁焕露
【摘 要】 自《企业内部控制基本规范》发布以来，在政府和企业的共同努力下，内控建设及内控实践已经取得了重大成就，但同时内控制度在实施过程中仍存在不少问题。内控制度需要人这一主体来执行，企业人员主动遵循规则是内控制度生存和发挥作用的土壤。企业内控制度的实施效果主要受两个因素的影响，即制度本身设计的科学性以及人员的道德水平。相关理论和实践证明，科学有效、设计缜密的内控制度在人性之恶面前不堪一击，单位组织在人心向善的氛围下可以弥补内控制度设计的缺陷，因此企业在完善内控制度设计的同时，应重视单位组织文化建设，弘扬正气，抑制人性之恶，鼓励人心向善。
【关键词】 内控制度; 人性之恶; 弘扬正气; 人心向善
【中图分类号】 F275? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）04-0147-03
一、引言
企业内部控制系统的五要素，即内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督，内部环境对其他要素具有刚性约束，其他要素对内部环境也具有优化的需求。内部控制环境由针对组织机构的环境和针对人的环境构成，前者包括公司治理结构、组织机构设置、权责分配体系、人力资源政策;后者包括管理哲学与经营理念、员工的道德价值观、员工的胜任能力。
财政部等五部委遵循国际惯例，结合中国国情发布了《企业内部控制基本规范》，在制定规则的道路上迈出了坚实的一步，之后颁布了《企业内部控制配套指引》，对企业内控体系建设运行中的企业战略、董事会职责、风险评估、员工薪酬、诚实守信、社会责任、审计等问题，制定了具体的实施标准。配套指引包括《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价指引》《企业内部控制审计指引》三个部分，这标志着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的中国企业内部控制规范体系基本建成[1]。2012年11月，財政部颁布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》。2017年1月，财政部发布《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》。各单位积极开展内部控制建设，并在提高单位内部管理水平，加强廉政风险防控机制建设，推动法治政府和服务型政府建设，推进国家治理体系和治理能力现代化等方面取得明显成效。
一方面，在政府和企业的共同努力下，通过吸收借鉴、理论研究和实践创新，我国的内控建设与实践已经取得了重大成就，另一方面，在内控制度实施过程中，仍存在不少问题。党中央、国务院等发布的相关规章制度透明、明晰、无歧义，为什么超标的采购、超额的餐费，能够堂而皇之地报销并屡禁不止？为什么送购物卡应当算作是等同现金受贿这样的常识性的问题，仍要总理在国务院的办公会上提出并予以强调？中石化的内部控制制度成熟严谨，为何会出现天价茅台酒事件？笔者认为，内控制度需要人来执行，内控制度无法对抗人性之恶。企业人员主动遵循规则是内控制度生存和发挥作用的土壤。反之，则很难起到它应有的作用。
本文主要研究道德价值观中的人性之恶对内控制度的颠覆性破坏作用。首先回顾了研究背景;其次进行了文献综述，论述了人性与管理控制相关的理论，即X理论、Y理论和超Y理论，并对三者进行比较分析，得出此三理论忽视人性之恶对管理控制制度的颠覆性破坏作用，忽视对人性由恶向善的引导的结论;再次从理论和实践案例两个角度为内控制度难以对抗人性之恶提供理论支持和事实论据;最后是结论和启示。
二、文献回顾
内部控制活动离不开人的参与，内部控制制度涉及人性的研究众多。内部控制是从人性的弱点入手，每个人只要有特定的一点点权力，就可以相互制约[2];从理论上讲，任何规则清晰的内部控制制度都是由人制定并由人来执行的。人的思想动机、主观价值取向是内控建设中环境控制的重要基础因素[3];在诸多层面上把企业内部控制与宏观调控很好地结合，环境控制中治理结构、道德体系建设等因素受制于社会大的环境（诸如法律和整体道德基础水平），与整体的经济政策、经济周期、行业发展水平都密切相关，员工遵守的道德准则必须与我国现阶段社会发展目标相一致[4];内部控制制度的伦理诉求与道德评判是一个追求利益分配的公平和正义的问题[5];内部控制的产生源于人类基因作用，并随着环境的变化发挥其更重要的保障人类社会健康发展之作用[6];充分发挥人的主观能动性或自控管理，在此基础上形成良好的内控环境，将大大提高内部控制制度的执行成效[7];环境不确定性、自利、有限理性，导致了风险，为了应对风险，产生了内部控制等[8]。笔者认为，谈内部控制离不开人性，离不开人的主观能动性，员工道德价值观中的人性善恶在内部环境中非常重要。
三、人性与管理控制
（一）X理论、Y理论、超Y理论概述
人性与企业的管理控制制度密切相关，人性假设不同，企业的管理控制措施的指导思想和基调不同。美国心理学家道格拉斯·麦格雷戈基于“实利人”假设、“自动人”假设先后提出了X理论和Y理论，美国管理心理学家约翰·莫尔斯和杰伊·洛希基于“复杂人”假设提出了超Y理论。
X理论认为人“性本恶”，人的工作动机是经济报酬，人有一系列的劣根性，如生性懒惰，怕担责任，怠于思考，缺乏创造力等，基于此，该理论认为正面激励和反面惩罚可以引导并控制员工的行为;Y理论认为人“性本善”，员工被调动起积极性后，可以自己督促自己努力工作，实现组织目标和个人目标，人有许多优良的品质，如自觉性，热爱工作，愿意为工作负责，富有想象力和创造力等，将不同难度的工作分配给不同层次的员工，激发员工的成功欲、挑战欲等，达到引导控制员工行为的目的;超Y理论认为人性复杂，组织环境多样，工作内容丰富，应结合员工品性、工作性质、组织环境等因素具体问题具体分析，出台恰当的机制，达到引导控制员工行为的目的。
（二）三理论的比较分析
1.超Y理论的复杂人性假设更贴近实际
人不是简单的非善即恶，非恶即善，人性是复杂的，人都有善恶两面。视角不同，对行为的认识和判断不同。如果用苛刻的视角看，你的周围没有一个好人，即使你做了好事，也可看作沽名钓誉;如果用包容的视角看，你的周围没有一个坏人，即使杀人放下了屠刀，也可看作恶善转化的典范。
同一个行为和动机，作用于不同的对象，将产生完全不同的结果。X理论和Y理论对人性的假设以偏概全，不符实际。X理论重视了人性之恶，忽视了人性之善;Y理论重视人性之善，忽视了人性之恶。因此，X理论和Y理论的“性本善”“性本恶”假设不甚科学，相比而言，超Y理论的“复杂人”假设更贴近实际。
2.“合适”的管理控制制度具有科学性
社会有一种无形的力量在推动历史前行，每个人的力量是微不足道的，但形成组织的协同力量是强大的。现实总是在一种相对合适的状态下运行，而不总是人们期望的“最优”状态，“最优”必有最优的成因，当你希望环境最优、人性最优时，其实你自身也做不到最优。
从宏观视角看，如大国博弈、货币与财政政策的博弈，出台的政策实则虚之，虚则实之，政策正确与否，时间会证明一切，而不论政策是否正确，个人、单位、国家都会为之付出代价。于民众而言，政策只有合适与否之分，没有优与最优之别，政策适应了民众的需求，民众便拥护;从微观视角看，如企业的人才选拔，员工有时认为，领导选拔人才，没有坚持择优原则，甚至往往选劣。于领导而言，人才没有优与最优之别，适合这个岗位即可。因此，无论从宏观还是微观角度出发，没有“最优”的制度，只有“合适”的制度。适者生存，核心是合适。
超Y理论主张具体问题具体分析，结合不同的组织环境、员工的复杂动机、不同的工作内容，出台相应的管理控制措施。即没有“最优”的管理控制制度，只有“权变思想”下的“合适”的管理控制制度。
3.三理论均未重视对人性由恶向善的引导
三理论认识到了人性与管理控制制度的密切关系，分别针对不同的人性假设出台相应的管理控制措施，但并未认识到人性之恶对管理控制制度的颠覆性破坏作用。出台合适的管理控制制度当然重要，但是制度需要人来执行，管理控制制度无法对抗人性之惡，企业人员主动遵循规则是内控制度有效的土壤，对人性之恶的引导至关重要。
四、内控制度无法对抗人性之恶的原因分析
（一）从哲学角度看内控制度无法对抗人性之恶
马克思主义基本原理认为，意识活动具有目的性和计划性。人们在反映客观世界的时候，总是抱有一定的目的和动机，在实施行动之前还要预先制定蓝图、目标、行动方式和行动步骤等。员工在企业的管理实践活动中，他们在对实践活动反映时，会抱有不同的动机。人性有善恶之分，善中有恶，恶中有善，出发点不同，对社会实践活动的理解不同，对内控制度的态度不同。若员工内心之恶大于内心之善，内心之善不能抑制如贪婪、自私自利、挥霍等人性之恶时，他们在这种意识的指导下，会观察、研究内控制度的漏洞，即使是科学完善的制度，他们也要铤而走险破坏规则，满足私欲;反之，人性之善如正直、诚信、奉献等大于人性之恶时，即使在内控制度不甚完善的企业，员工也会遵循现有的内控制度不逾矩，甚至会发现漏洞后，主动提出建议完善内控制度。人的内心的善恶时时刻刻影响观察世界反映世界的角度和出发点，进而影响他们改造世界的活动。科学有效、设计缜密的内控制度在人性之恶面前不堪一击;单位在人心向善的氛围下可以弥补内控制度设计的缺陷。
（二）从内控制度与法律制度的对比分析看，内控制度难以对抗人性之恶
法是被提升为国家意志的统治阶级的意志的体现，并由国家强制力保证实施。尽管法律具有较强的约束力和威慑力，它也不能完全震慑人性之恶，监狱作为是国家的暴力机器之一，依然有它存在的意义。“一旦有适当的利润资本就大胆起来，如果有10%的利润，它就保证到处被使用;有20%的利润，它就活跃起来;有50%的利润，它就铤而走险;为了100%的利润，它就敢践踏一切人间法律;有300%的利润，它就敢犯任何罪行甚至冒上绞架的危险”[9]，这是马克思对资本逐利性本质的描述。贪婪是人的恶念之一，资本家贪婪的外在表现之一是资本疯狂的逐利性，除了贪婪之恶，其他人性之恶也是同样的道理。人是善恶两面的综合体，当人之恶念占据主导地位，它就敢践踏一切人间法律，敢犯任何罪行甚至冒上绞架的危险。法律是最低的道德，即一般情况下，公民不越过道德底线就不违法。法律不能对抗的人性之恶，内控制度也不能对抗;法律可以对抗的人性之恶，内控制度有时依然无法对抗。恶念达到一定程度时可以无视法律，何况是约束力和威慑力远不及法律的内控制度。因此内控制度难以对抗人性之恶。
（三）从实践案例角度分析看内控制度无法对抗人性之恶
人性之恶冲破内控制度约束的案例不胜枚举，笔者试析三个案例，以支持内控制度无法对抗人性之恶，即广东石化天价茅台酒事件、银行枪案、金库保安盗窃现金案。这三个案例的典型性在于，茅台酒事件是一般企业内控流程缺陷的典型代表，枪支管理和金库管理的内控流程是传统内控流程中较为典型的代表。
广东石化天价茅台酒事件。2011年4月11日，一篇《中石化广东石油总经理鲁广余挥霍巨额公款触目惊心》的报道，引起网民极大关注。总消费约168万元，矛头直指中石化广东石油原总经理鲁广余，指其“今年中秋节前，指使手下用便利店非油品促销费，从2010年9月起，先后购进高档酒三批，总价值259万元……所有酒都由总经理鲁广余个人支配使用，无人知道酒的去向。”曝光的数字总体上超过了人们的心理承受度和容忍度，引起众怒，激起公愤，进而引发媒体曝光，以倒逼的方式监督企业解决内控失效问题。中石化拥有良好的企业内部控制制度，却仍然被鲁广余钻了空子，内控制度在鲁广余的内心之恶面前不堪一击。除了被发现的鲁广余，社会上必然还存在大量未被发现的“鲁广余”们。
银行枪案。银行保卫部门使用的枪支被锁在保险柜里，保险柜需要两把钥匙才能打开，钥匙分别在两个管理员手中，取出枪支显然需要两名管理员同时在场，互相监督打开保险柜。犯罪嫌疑人是管理人员之一，绕开另一名管理员拿到了枪支，将结仇的邻居一家三口枪杀致死。另一名管理人不按流程做事，致使犯罪嫌疑人以非正常流程拿到钥匙，并违法使用枪支。互相牵制的制约制度在恶念面前土崩瓦解，心存恶念的员工总能找出方法和路径击破内控制度，达到自己的目的。
金库保安盗窃现金案。某银行金库门口值班的保安，利用空隙时间将金库里面的现金挪出放在纸箱里，长期未被发现，将纸箱装满后卷款逃跑。金库门口的保安心存贪婪他人财物之恶，寻找管库人员和现金存放人员交接现金的环节漏洞，达到了不劳而获、占有偷盗现金的目的。
互相牵制的控制模式由来已久，即使是科学合理的内控制度，在犯罪嫌疑人的恶念面前不堪一击。只要心存贪婪、享乐主义恶念，击破规则只是时机问题。
五、结论和启示
无论是从理论的角度还是实践的角度论证，都可以得出内控制度无法对抗人性之恶的结论，人性之恶往往导致内控制度失效，因而，内控制度建设中必须重视人性管理。法律是最低的道德，国家不断完善法律制度体系的同时，重视加强思想道德建设工作，弘扬社会主义核心价值观，引导人性向善。作为约束力、威慑力都不及法律制度的企业内控制度，天然上呼唤高于最低道德的人性之善。只有这样，它才有生存和发挥作用的土壤。从管理科学逻辑来讲，企业在整个内部控制的创建、执行、监督过程中，要以建立并不断完善内控制度为根本原则，同时要重视培育良好的企业文化，弘扬正气，引导人性向善。二者兼顧，才能有效提高管理的效率和效果。
【参考文献】
[1] 张成栋.防范系统风险搞好企业内部控制的思考[J].经济研究参考，2012（16）：53-55.
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[3] 张成栋.天价酒和高额餐费显示我国内控任务艰巨[N].中国财经报，2011-05-10（004）.
[4] 张成栋.企业内部控制与宏观调控[J].经济研究参考，2010（53）：77-78.
[5] 李佳奇，陈志勇.简析人性——契约视角下的公司内部控制[J].现代商业，2013（21）：152.
[6] 杨雄胜.内部控制制度的人性基础研究[J].会计与控制评论，2014：6-26.
[7] 陈慧莉.基于人性假设的内部控制要素的控制环境探究[J].北方经贸，2017（2）：140-141.
[8] 郑石桥.环境不确定性、人性假设和内部控制鉴证需求[J].会计之友，2017（13）：124-131.
[9] 马克思.资本论[M].北京：人民出版社，1975：829.
