IFRS9新会计准则对商业银行信贷资产减值计量的思考

    邱大芳

    [摘 要] IFRS9新会计准则规定金融工具减值采用预期信用损失模型，将对银行核算贷款组合信用损失的方式产生重大影响。文章重点分析了新旧准则下金融资产减值计量规定的差异及主要影响因素，指出新准则下商业银行信贷资产减值准备计量十分复杂，需要强大的信息系统支持。

    [关键词] IFRS9；资产减值；违约损失率

    中图分类号：F83 文献标识码：A

    2014年7月，IASB（国际会计准则理事会）发布了《国际财务报告准则第9号-金融工具》（IFRS9），重新规定了金融工具减值指引。在金融工具减值方面，IFRS9的预期信用损失模型替代了IAS39中的已发生损失模型，将对银行核算贷款组合信用损失的方式产生重大影响，减值准备的金额将会增加，其波动程度也会加剧。

    理论上，商业银行经营损失分为三类：预期损失（EL），IFRS9准则下通过计提减值准备进行计量；非预期损失（UL），通过股东资本进行补偿；极端损失，通过事前控制高风险业务及行为进行防范[1]。

    一、新旧准则对金融资产减值计量规定的差异

    IAS39中，除以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产无需进行减值测试外，其他的均要进行减值评估。对于减值转回有两个特别规定：（1）有些减值损失不得通过损益转回（如：可供出售权益工具减值）；（2）有些减值不得转回（如：在活跃市场没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具）。

    IFRS9规定，以公允价值计量的权益工具投资减值无需进行评估，只需对以摊余成本计量的金融资产减值进行评估并且减值可以在以后期间转回。减值准备计提增加了更多的判断，如：（1）减值要求基于合理的前瞻信息判断；（2）初始计量时，相关金融资产需要确认“未来12个月内的预期信用损失”；（3）信用风险显著增加时，需要确认金融资产在今后整个存续期间的“预期信用损失”。

    二、新准则对商业银行信贷资产减值计量产生的变化

    （一）从“已发生损失”到“预期信用损失”的变化

    IAS39规定在资产负债表日需对金融资产开展评价，只有存在客观证据表明某项资产或某组资产可能发生减值时，才确认金融减值损失，已发生过多少损失计提多少。

    IFRS9规定在相关金融资产初始计量时，就需要确认“未来12个月预期信用损失”，在后续报告日根据信用风险变化更新预期损失金额，从而更加及时、足额计提减值准备。

    （二）从“五级分类”到“三阶段划分”变化

    IAS39准则下，商业银行信贷资产减值主要基于五级分类，即：正常，能还钱，没有足够理由怀疑还不了钱；关注，目前能还钱，但是存在可能影响还款的不利因素；次级，肯定还不了钱，有一定损失（40%以内）；可疑，肯定还不了钱，有较大损失（40%-90%）；损失，肯定还不了钱，只能回收极少部分。

    IFRS9准则根据信贷资产是否存在客观减值迹象和信用风险的恶化程度，提出了基于预期损失的信用风险三阶段划分法，具体为：阶段一，自初始确认信用风险未发生显著增加（风险分类正常、逾期30天以内）；阶段二，自初始确认信用风险显著增加，无客观违约事件证据（风险分类关注、逾期30天～90天）；阶段三，自初始确认信用风险显著增加，有客观违约事件证据（风险分类后三类、逾期90天以上）。

    （三）从“组合计提”到“逐笔计提”的变化

    IAS39准则下商业银行主要基于资产组合（如：对公正常类贷款、小微正常类贷款）设定某一固定的比例，进行信贷资产减值的计提。

    IFRS9准则要求商业银行基于内部评级体系对各债项信用风险进行逐一分析，对债项减值进行逐笔计量。

    三、新准则下商业银行信贷资产减值计量主要考虑因素

    IFRS9下金融资产减值主要是对预期损失的计量，预期损失的计量主要考虑信贷资产EAD（违约风险暴露）、PD（客户的违约概率）、LGD（债项的违约损失率）及前瞻性调整因素。即预期损失（ECL）=EAD×PD×LGD×（前瞻性因素调整）。

    （一）违约风险暴露

    违约风险暴露（EAD），表示站在此时的角度，未来潜在（违约）风险暴露有多少（风险敞口大小），其计量的主要影响因素包括：信贷资产当期余额、或有风险暴露；如果是表外资产，需要考虑表外信用转换系数（CCF）。

    （二）违约概率

    违约概率（PD），表示未来信贷资产客户发生欠款的可能性，主要影响因素为借款人的还款能力和意愿，主要通过客户信用等级来计量，即根据商业银行设定的信用等级评定模型，考虑客户实际的财务状况、行业、历史征信等因素，最终模拟的信用等级评定结果。

    （三）违约损失率

    违约损失率（LGD），表示如果客户真的违约了，商业银行可能损失多少，即收回钱的可能性和回收的比例，其计量的主要影响因素包括信用风险缓释措施（抵质押物、担保等）及历史回收概率。

    （四）前瞻性因素调整

    IFRS9考虑的是基于前瞻性信息的预期损失，主要考虑所有可获得的信息，包括历史信息、当前信息和各种宏观经济情景下的前瞻性信息，分析获取的前瞻性信息对预期损失的影响（线性或非线性），从而对预期损失进行调整。

    四、信用风险缓释对LGD的影响

    （一）信用风险缓释概述

    《商业银行资本管理办法（试行）》规定：信用风险缓释是指商业银行运用合格的抵质押品、净额结算、保证和信用衍生工具等方式转移或降低信用风险。信用风险缓释功能体现为违约损失率或违约风险暴露的调整[2]。

    （二）抵质押品对应LGD的确定依据

    信用风险缓释作用体现为违约损失率的下降，下降程度取决于抵质押品当前价值与风险暴露当前价值的比率和抵质押水平。《商业银行资本管理办法（试行）》规定了不同抵质押品的最低抵质押水平、超额抵质押水平，以及最低违约损失率，可供参考。

    （三）多种担保方式的拆分

    同一债项对应多种担保方式的，LGD按以下步骤计量：

    将各抵质押物按照其和合同“一对一”“一对多”“多对多”的关系拆分至借据。

    按照各类担保品对应违约损失率从小到大的优先级计算借款合同上各类担保物的最终覆盖情况。担保品拆分顺序：金融质押品〉应收账款〉居住用房地产〉商用房地产〉其他抵质押品。

    依据各类担保物对应的LGD，按照各类担保物的最终覆盖情况加权除以违约风险暴露（EAD）得到债项的LGD。

    五、结语

    （一）IFRS9金融资产减值需要信息系统支持

    商业银行金融产品种类多、资产量大，IFRS9金融资产减值预期损失计量考虑因素较多，要准确计量商业银行信贷资产减值损失，需要强大的自动化信息系统支持，需要进一步提升信息系统效率，内在一致地实施新金融工具准则。随着前瞻性信息内涵以及信用风险显著增加判断依据的变化，相关信息披露也应进行配套性调整，以便实现新金融工具准则在银行业内部的一致性执行[3]。

    （二）IFRS9准则下商业银行资产减值预测难度增加

    商业银行需在原有资产减值内部模型参数中，考虑增加前瞻性因素，设计出符合IFRS9准则要求的模型参数。需要考虑参数的多样性、不确定性及变动性，增加了减值预测在实际操作中的难度。

    （三）IFRS9准则将制约商业银行表外业务发展

    IAS39准则下，实质性风险事件未发生前，表外业务、债券和同业授信等业务不计提减值，而IFRS9准则明确规定商业银行所有业务均需纳入减值范围。鉴于表内外减值计提模型相同，在表内贷款拨备符合监管要求的情况下，与原准则相比，表外业务的拨备计提比例偏高，因此，表外业务的發展将受到制约。

    参考文献：

    [1]王丽丽.金融财务风险与银行信贷决策[J].财经界（学术版），2016（19）：7-19.

    [2]朱学彬.新资产减值准备引发的思考—对构建农行资产减值拨备体系的启示[J].农村金融研究，2006（9）：25-27.

    [3]何茜茜.IFRS9新会计准则对商业银行的影响[J].知识经济，2019（2）：38-39.