会计师事务所审计失败问题研究
叶陈刚 王云汉
【摘 要】 近年上市公司舞弊事件经常发生，与此同时本应起到监督防范作用的会计师事务所及其注册会计师，却频频被曝出存在审计失败问题并被证监会施以行政处罚。文章结合证监会对会计师事务所行政处罚决定的梳理与分析发现，会计师事务所审计程序不完善且未及时整改、会计师事务所监管不够严格是会计师事务所审计失败的主要原因，并针对这些原因从注册会计师层面、会计师事务所层面、相关监管部门层面提出具体的整改建议。
【关键词】 审计失败; 行政处罚决定; 成因分析; 解决方法
【中图分类号】 F239.65? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）20-0036-07
一、引言
随着社会经济的发展，当财产所有者与经营管理者出现了分离，形成委托和受托经济责任关系之后，基于经济监督的客观需要，审计随之产生。注册会计师独立审计是市场经济监督体系重要的制度安排，在国家建设以及完善社会监督体制、提升经济发展质量、规范市场经济秩序、提高资源配置效率等方面发挥了重要的作用。随着我国证券市场的发展与完善，我国注册会计师行业不断发展壮大，会计师事务所与注册会计师数量迅速增长，中国注册会计师协会数据显示，2008—2017年全国会计师事务所由7 284家增长至8 605家，此外2017年全国会计师事务所拥有执业注册会计师105 570人[1]。由此可见，这一行业在我国发展迅猛，对于社会的影响也日益增大。
然而近年来，上市公司频频被曝出财务舞弊，但是进行审计的注册会计师却未发现舞弊或参与舞弊，进而出具了虚假的审计报告。这一现象不仅对事务所和注册会计师造成声誉、业务上的影响，更为严重的是会使投资者因为虚假审计报告而做出错误的决策，使其蒙受损失，助长资本市场“圈钱”等不当行为，进而使社会大众对注册会计师审计失去信任。
二、审计失败的基本含义
审计失败是指注册会计师由于没有遵守公认的审计准则而形成或提出了错误的审计意见，从而未能对被审计单位的财政、财务收支、经营管理活动及其相关资料的真实性、正确性、合规性、合法性、效益性进行审查和监督。
本文资料来源于证监会对会计师事务所及注册会计师的行政处罚，在行政处罚公示中证监会会先提及被审计单位出现的财务虚假记录，并指出注册会计师导致该错报未被重视的原因，从而导致出具了错误的审计意见，最后指出会计师事务所的行为违反了《中国注册会计师审计准则》中哪一项具体规定。
综上所述，本文对于审计失败的定义为：注册会计师或会计师事务所在被审计单位存在财务虚假记录的前提下，违反《中国注册会计师审计准则》，缺少或实施了错误的审计程序导致未出具正确的审计意见[2]。
三、上市公司审计失败——基于证监会给出的行政处罚研究
一般来说，报表使用者很难了解财务报表的真实信息和会计师事务所对于被审计单位的审计质量情况。而中国证券监督管理委员会就是依照法律、法规和国务院授权，统一监督管理全国证券期货市场，维护证券期货市场秩序，保障其合法运行。所以证监会一方面可以有效审查企业的经营状况，检查是否存在财务舞弊的行为;另一方面可以监督会计师事务所，保证其审计质量，当出现审计舞弊时及时进行披露与制止。本文选用证监会对会计师事务所的行政处罚决定，首先是因为其具有权威性，每一项处罚决定都经过专家审核，并且由会计师事务所和注册会计师申辩后再经复核的结果，所以可保证资料的真实有效。其次，在证监会官方网站可以按年份查阅这些资料，易于统计分析。
笔者收集2001年1月1日至2019年8月15日在中国证券监督管理委员会公示的对会計师事务所审计失败进行的行政处罚，共67例，涉及40家会计师事务所，144名注册会计师。下面将从审计失败会计师事务所分布、审计失败原因、证监会惩罚等方面，结合审计失败的成因对收集的资料进行分析[3]。
（一）会计师事务所审计失败年度分析
由于证监会的检查要经过对被审计单位的再审、注册会计师的申诉以及复核，所以最终的行政处罚公示要晚于审计失败实际发生时间。为了研究会计师事务所审计失败行为近年来的变化趋势，笔者对每个案例中会计师事务所审计失败实际发生的时间进行统计，具体数据如图1所示。
因为证监会审查的滞后性，2015年至今的一些案件的审查结果还未公布，所以未对2015年及其之后的数据进行统计，图1列示年份均为审计失败实际发生年份。从图1中可以看出1996—2003年每年审计失败的数量总体呈上升趋势，随后在2004—2007年逐年下降，随后审计失败数量逐年增长。因为行政处罚的滞后性，2010年之后的案件可能仍在处理过程中而未被公示，所以近年来审计失败现象的上升趋势可能更为明显。
（二）受处罚会计师事务所排名情况分析
通过对2001—2019年审计失败的数据分析，可以发现在审计失败中涉及的40家会计师事务所中，有10家会计师事务所涉及多次审计失败案例。其中利安达会计师事务所多达6次，深圳市鹏城会计师事务所出现5次，瑞华会计师事务所、立信会计师事务所各出现4次，正源信和会计师事务所出现3次，大信、中兴华、中勤万信、京都、中磊会计师事务所分别出现2次，其余的30家会计师事务所各出现了1次。
由以上统计可知，事务所多次出现审计失败，所占比例约为总数的四分之一;这些会计师事务所涉及的审计失败案件数量为32例，约占审计失败样本总数67例的二分之一，大多数审计失败事件集中于少数几家会计师事务所中。由此可见，证监会的行政处罚可能并不能使会计师事务所引起足够的重视。在对多次出现审计失败的会计师事务所中涉及的注册会计师进行分析时可以发现，这32例审计失败案例均不是由同一注册会计师造成的，所以造成这一现象的原因可能是由于会计师事务所对于注册会计师的监管力度不够严格、复核程序不够完善造成的。
同时还可以看出，多次发生审计失败的会计事务所中多数为国内排名靠前的大型会计师事务所。造成这一现象的原因有可能是：一方面，会计师事务所的排名要求其规模要达到一定程度，所以事务所可能为了达到要求在招聘与用人时缺少了严格的筛选过程，导致专业能力不够强的人员参与到审计中;另一方面，会计师事务所要在年底到次年年初集中对企业做审计，而大型会计师事务所可能会承接超过其承受能力的审计业务，进而导致注册会计师工作量很大，从而导致审计过程的缺失，或是在复核阶段出现缺少审查的情况。
（三）会计师事务所行政处罚力度分析
在证监会对会计师事务所的行政处罚中包括以下7种处罚措施：没收会计师事务所违法所得、对会计师事务所提出警告、对会计师事务所进行罚款、对注册会计师提出警告、对注册会计师进行罚款、暂停证券从业资格和暂停签字业务。2001—2018年具体处罚次数如图2所示。
在所有67例审计失败案件中，有39例没收事务所违法所得，超过半数的案件对会计师事务所进行处罚。在审计失败涉及的全部144名注册会计师中，有108名注册会计师接受了不同程度的罚款;77名注册会计师接受了警告处分;其中65名注册会计师既接受了警告处分也接受了罚款，在这65名注册会计师中有超过80%是在2010年之后接受的处罚。由此可见，证监会对会计师事务所的处罚多为没收所得与罚款，对注册会计师的处罚多为罚款，且近年来惩罚力度进一步加大，既警告也给予一定的罚款。处罚中分别有3次暂停证券从业资格与1次暂停签字业务，这4次处罚均为2003年之前的处罚行为，并且审计发生时间均为2000年之前，在2003年之后并未出现过暂停从业资格或签字业务的处罚。为了解证监会18年来对会计师事务所与注册会计师处罚力度的变化，笔者对会计师事务所与注册会计师历年所受处罚进行统计。
如图3所示，证监会对会计师事务所的处罚力度总体来说呈上升趋势，且在2013年后涨幅巨大，在全部处罚中共有三次对会计师事务所的处罚超过500万元，分别是2017年的750万元、2016年的967.32万元和2014年的927万元，均在近五年内;同时对注册会计师的处罚也有所上升但是涨幅并不大，结合我国收入水平的提升因素，该变化可忽略不计。综上所述，近年来证监会对审计质量更偏重对会计师事务所的处罚，忽视了对注册会计师的处罚。
（四）会计师事务所连续审计失败分析
在收集的审计失败案例中，笔者发现有很多会计师事务所对于同一被审计单位连续多年发生审计失败的案例，于是对连续多次审计失败的案例按连续失败年份进行统计。
通过图4的分析，可以发现在67例案例中，连续多年审计失败共33例，接近总案例数量的二分之一。对案例中涉及的注册会计师进行统计发现，同一事务所中发生连续多年审计失败的注册会计师均为相同的注册会计师。出现这一现象的原因可能有以下五点：第一，注册会计师对于被审计单位的第一次审计就因为审计程序不完善等原因出现了审计失败，并且在随后的审计中仍未发现问题，因此导致连续多年发生审计失败;第二，当同一注册会计师对同一企业进行多年的审计后，容易对被审计单位放松警惕，从而忽视对风险的再评估或是减少一些必要的审计程序;第三，注册会计师与被审计单位在多年的审计过程中可能形成密切关系，使得被审计单位有贿赂注册会计师的机会，或是注册会计师更容易接受贿赂，从而严重影响注册会计师的独立性;第四，会计师事务所为了维护其与被审计单位的关系，使其可以拥有长期客户，而故意放松对被审计单位的审查;第五，连续多年发生审计失败可能与被审计单位处于IPO或是重组环节有关。
（五）审计失败具体内容分析
1.与具体审计程序相关的审计分析
在证监会对会计师事务所的行政处罚公示中，对具体在哪一方面产生漏洞导致其出具错误的审计意见进行了详细阐述。因为早些年证监会对于会计师事务所的处罚原因描述过于笼统，所以笔者仅对2008—2019年间47个案例的数据进行统计。
从图5可以看出，会计师事务所审计失败因素中审计程序不到位出现的次数最多（达37例，超过四分之三）。其次是注册会计师未保持职业怀疑，笔者从大量案例中发现注册会计师未保持职业怀疑并非独立存在的，其往往与审计程序不到位共同出现，通常是注册会计师未保持职业怀疑导致其未进行某些审计程序。排在第三位的是工作底稿不充分适当，这其中主要出现的问题是工作底稿不完整、与其他审计证据前后矛盾或是不足以证明审计结果。
由于审计程序不到位在导致审计失败因素中占比过高，且审计程序分为很多步骤，为了具体研究为何注册会计师容易在审计程序中出现错误，哪些审计程序更容易出现错误，笔者对这些案例中的审计程序不到位进行了具体分类。
如图6所示，审计程序中的函证程序出现执行不到位的次数最多，在37例审计程序执行不到位的案例中，有32例存在函证程序相关的问题。通过对每一次函证程序不到位的具体分析，可以发现在进行函证时注册会计师经常在以下方面出现问题：（1）未执行函证程序;（2）未对函证程序保持控制;（3）未充分关注函证回函的疑点、函证替代程序不充分。
通过对大量案例进行分析，发现执行风险评估程序不到位对函证程序、分析程序、控制测试均有一定影响。函证、分析、控制测试程序均属于进一步审计程序，而其是相对于风险评估程序而言的。所以函证程序高失误率的源头可能是风险评估程序。
2.与重大经济事项相关的审计分析
在对证监会审计失败行政处罚案例分析的过程中，笔者发现审计失败常常与企业IPO过程、企业资产重组或是ST企业有关。通过数据分析可以发现，大多数存在该类事项的审计失败都发生在2010年之后，在2010年之前涉及到重大经济事项的案例只有2例，且均为企业的资产重组，所以只对2010—2019年的数据进行分析。
由图7可以看出，2010年之后接近半数的审计失败案例涉及IPO、重组、ST三项重大经济事项，说明近年来发生重大经济事项的企业更容易发生财务舞弊，且注册会计师可能更不容易发现舞弊的存在。对该现象进行分析，原因可能有以下三点：第一，在IPO环节，企业为了让更多投资者买入其股票，通过虚增收入、虚减成本等手段故意对其财务报表进行造假，让投资者认为买入其股票可以获得更多收益;第二，在本文中存在资产重组的案例中多为经营状况不佳的企业，其想通过资产重组的方式改善经营状况，或是对重组过程的财务报表进行造假，制造企业盈利状况良好的假象;第三，处于ST阶段的企业，为了避免连续三年亏损而被退市风险警示，其对财务报表进行造假，避免亏损的经营状态出现。包括IPO和重组在内的重大经济事项往往要经历几年的时间才能完成，所以这也导致了审计失败案例中频频出现多年连续审计失败的现象，结合上文关于多年连续审计失败的研究，可以发现8次IPO环节的审计失败均为三年一期的审计过程;4次重组事件均發生连续审计失败。由此可见被审计单位经历重大经济事项更容易发生连续多次审计失败[4]。
四、案例分析——基于中天运的审计失败分析
（一）案例概述
本案例是关于中天运会计师事务所对上海香榭丽传媒股份有限公司的审计失败案件，其中涉及香榭丽2011年年报、2012年年报、2013年半年报和2013年年报。广东广州日报传媒股份有限公司（以下简称“粤传媒”）于2013年对上海香榭丽传媒股份有限公司（以下简称“香榭丽”）进行收购，在此之前香榭丽为获得粤传媒的投资，连续三年进行财务造假，并且中天运会计师事务所对其出具无保留意见的审计报告，在完成并购之后香榭丽仍旧依靠财务造假提供“业绩向好”的财报，并再次获得粤传媒的两次增资。但是在此之后，粤传媒发现香榭丽并非像其财务报表所述。于是在2015年举报香榭丽的股东涉嫌合同诈骗[5]。
证监会于2016年对香榭丽是否存在财务造假进行调查，同时对中天运会计师事务所进行调查，并且调查了香榭丽的其他投资者。最终，证监会认定中天运会计师事务所在对粤传媒收购香榭丽的审计过程中未勤勉尽责，出具的审计报告存在虚假记载，没收中天运会计师事务所业务收入66万元，并处以198万元罚款，对直接负责的主管人员朱晓崴、李朝阳给予警告，并分别处以5万元的罚款。对包括粤传媒、香榭丽和中介方的共计6人进行了刑事判决。
（二）被审计单位概况
上海香榭丽传媒股份有限公司成立于2003年10月，是一家广告媒体公司，2005年因其经营良好且拥有良好政府资源，以上海为中心，业务辐射全国多个重点城市，成功开发了多个黄金地段广告位，成为位居国内前列的广告媒体企业。在随后的2006年、2008年、2011年分别获得三次融资，其中2008年由软银财富对其投资了3 000万美元的B轮融资。但是2008年在投资界流传着香榭丽为了获得软银财富的投资进行了大量虚增资产的财务造假。虽然当时香榭丽股东予以否认，但是B轮融资之后香榭丽融资变得困难，没有投资机构对其投资。
这也就引发了香榭丽决定以并购的形式获得投资。2013年6月，香榭丽公司经东方花旗证券公司介绍，与粤传媒开始洽谈并购事宜，并于10月粤传媒同意以4.5亿元并购香榭丽公司，持有其98.61%的股权。香榭丽承诺于2014年、2015年和2016年分别实现5 683万元、6 870万元和8 156万元的扣除非经常性损益后的净利润。与其同一时间对香榭丽进行并购的还有广州日报新媒体有限公司，占其股权的1.38%。之后虽然香榭丽在财务报表上一直显示处于盈利状态，但是粤传媒发现实际情况并非如此，于是于2015年举报称香榭丽涉嫌合同诈骗。经证监会与相关部门的证实，对香榭丽3名股东、粤传媒涉嫌行贿受贿的两人及券商中介的项目主办人分别处以3年到15年半不等的刑期。
为研究此次并购对双方的影响，笔者对并购以来粤传媒股价变动情况进行研究，具体数据如图8所示。
结合图8中的股价走势，粤传媒于2014年收购香榭丽，2015年12月股价达到最高点16.58元/股后一直处于下跌的状态，虽然2017年粤传媒将股权转让，但仍然无法转变之前并购所带来的负面影响，最终于2018年10月达到最低点的2.83元/股。
（三）审计失败原因分析
证监会在其官网上对这一案例的审计失败原因进行了详细的描述，下面将结合前文对审计失败案例分析的结果与证监会对于此次事件出具的行政处罚，对中天运会计师事务所的审计失败事件的失败原因进行详细的描述与分析。
1.风险评估阶段，涉案注册会计师未履行应有的基本职业道德要求
在风险评估阶段，中天运会计师事务所涉案注册会计师未履行应有的诚信、独立、客观与公正的基本职业道德要求，未保持应有的职业谨慎和职业怀疑，未识别出存在的舞弊风险。香榭丽存在重大性与异常性特征的事项主要有以下两个方面：首先，香榭丽应收账款余额大、占比高，且呈现快速上升趋势，2011年末、2012年末和2013年6月末的应收账款账面余额分别约为1.18亿元、2.04亿元和2.52亿元，占总资产的比例分别约为37.58%、48.11%和60.87%。其次，香榭丽实际控制人叶某自己承接的广告业务单（以下简称“公司单”）数量、金额占比高，且业务特征存在以下明显异常：一是单个合同金额大，均为100万元以上的合同，而正常业务单个合同金额较小，通常是几万元或几十万元;二是审批流程简化，没有相关销售副总、销售区域负责人等的签名;三是发起流程非常规，由销售管理部总监郑某娟代为发起，而正常销售业务合同申请的发起人通常为销售部（与销售管理部不同）的人员。
中天运所在对香榭丽2011年年报、2012年年报、2013年半年报审计过程中，已经识别出了香榭丽因面临业绩压力，存在收入高估的舞弊风险，以及香榭丽因未成立内审部门，存在管理层凌驾于内部控制之上的风险。在识别出的上述风险和“公司单”的重大性及异常性的基础上，中天运所未对“公司单”保持应有的职业谨慎和职业怀疑。
2.内部控制测试和评价阶段，未审核业务循环的必要控制点
中天运所将香榭丽销售与收款循环的内部控制“偏差”定义为：销售合同申请表未经审核签批，或合同或订单未经审核，或播出确认单未经审批，或未收到客户确认的业务回执。中天运所对香榭丽执行内控审计时应以各环节的审核签批为该业务循环的控制点，其中涉及《销售合同申请表》《用印申请单》等，审核签批的缺失即为控制未得到执行。在实际执行过程中，中天运所在了解内部控制有关穿行测试以及控制测试中抽取的样本均存在大量审批签名不全的情况下，仍得出“控制有效并得到执行”的结论。中天运所未对上述“偏差”的原因进行调查，也未对上述“偏差”产生的影响进行评估，审计程序流于形式。
3.实质性程序阶段，未对询证函保持有效的控制，审计证据的可靠性存在缺陷
（1）函證审计程序时，未对询证函保持有效的控制
中天运所审计底稿中保留的函证发出快递单和回函快递单均不完整，如在香榭丽审计过程中，中天运所选取了香榭丽31个客户进行函证，函证的发出快递单留存25份，缺失6份，占比19.35%，而对应的该6家公司，均存在销售业务虚假的情形。回函快递单缺失8份，占比25.81%，其中对应的7家公司存在销售业务虚假的情形。经查，中天运所没有对被询证者是否为被函证单位的员工进行核对，也没有核对收件人及被询证者的姓名及联系方式。由此可以看出，函证不符合要求是审计机构未发现香榭丽大量财务造假的直接原因。
（2）未对其他审计机构以前期间获取的审计证据执行恰当的审计程序，审计证据的可靠性存在缺陷
中天运所在香榭丽的审计中，获取了立信会计师事务所（特殊普通合伙，以下简称“立信所”）对香榭丽IPO审计时的销售客户访谈资料。中天运所将该访谈资料作为其不进行现场访谈的理由，从而未对香榭丽销售客户执行现场访谈的审计程序，同时还将该访谈资料用于收入及应收账款函证程序。
中天运所从立信所获取的上述访谈资料的可靠性存在缺陷。一是该资料系中天运所从香榭丽处获取，而非直接从立信所获取，中天运所获取该资料缺乏独立性。二是中天运所审计底稿中未见立信所向其回函沟通记录，签字会计师李朝阳也承认立信所认为他们不是前后任关系，未给他们回函。
五、整改建议
审计失败事件虽然是由注册会计师的过错所导致，但是也可能因为会计师事务所与相关监管部门失误而导致，下文讨论对审计失败原因及应对与防范时，将从注册会计师、会计师事务所与相关监管部门三个角度进行研究。
（一）注册会计师要履行职业道德要求，保持应有的职业谨慎
注册会计师作为审计的实际执行者，是审计过程中重要的一环，所以要改善审计质量，减少审计失败数量。最为重要的就是提升注册会计师专业胜任能力、强调职业道德与勤勉尽责的重要性。以下将详细说明针对注册会计师的应对方法与防范措施：
1.注册会计师要全面落实风险评估程序
风险评估程序是审计的起点，因为现代审计为风险导向审计，所以只有先完成对于被审计单位的风险评估，才能进行接下来的审计程序。根据案例也可以看出，风险评估程序的不到位造成了后续一系列程序的执行出现偏差。也就是说，风险评估程序的质量决定着最终审计意见的质量。所以要改善整个审计流程的质量就要从风险评估程序入手。根据上文的统计，执行风险评估程序不到位的现象排在第二位，可见在实际操作中注册会计师也经常不重视风险評估程序的执行。
在风险评估程序中，要着重关注被审计单位是否近期经历过重大经济事项，例如IPO、资产重组或是处于ST阶段。根据统计可以看出，大部分审计失败都是被审计单位有重大经济事项发生时产生的，并且在识别出之后，应严格对这些企业进行审计。
2.注册会计师要亲力亲为函证程序
从前文分析中可以看出，函证程序是注册会计师最容易也是最常发生执行不到位的审计程序。往往函证程序并不需要很强的专业知识，而是需要确保函证过程正确、信息准确。因此，注册会计师不光要确保自己的专业胜任能力，同时还要确保处理函证的工作人员可以合理收集和处理函证信息，确保函证的有效性，保证审计质量。同时审计处理程序的缺失并不独立，可能是连锁效应引发的，函证的失效可能导致后续的审计程序也出现失误，例如在中天运的案例中未了解香榭丽内部控制，未正确执行函证程序造成其针对舞弊风险执行程序不恰当。
3.注册会计师要细致记录审计工作底稿
审计中的工作底稿记录了审计人员从开始接受委托到最终发表审计意见的整个审计过程，虽然一般情况下只是注册会计师自己使用，但它是审计证据的载体，记录了整个审计过程所进行的工作及所获取的资料，可以说是审计人员形成审计结论、发表审计意见的直接依据。当审计过程、结果受到质疑时，工作底稿也是注册会计师证明自身清白的有利证据，是注册会计师的护身符。因此注册会计师在制作工作底稿时应保证其准确、完整，方便自己查看，这样就可以减少一些审计工作中的失误，从而保证审计质量。
（二）会计师事务所管理层要以身作则，一体化把控审计质量
1.会计师事务所管理层要以身作则，自觉践行职业道德
会计师事务所管理层一般都是创始合伙人、高级合伙人、管理合伙人与技术合伙人，要建立严格的一体化审计质量控制制度，建设强大的审计技术质量标准部门，配置高水平的审计质量复核控制团队，还必须深入审计一线负责重大、重要、重点项目，带好队伍，以身作则，自觉践行职业道德，培养新人与后备团队。
2.加强对注册会计师的监管
会计师事务所应了解注册会计师容易在哪些方面出现执行不到位的情况并加强管理。在接受IPO、资产重组企业时，应对注册会计师强调该类业务的风险，加强审查并关注注册会计师独立性，全面加强对注册会计师的监管，合理恰当使用员工。
3.给予注册会计师更多帮助
在注册会计师执行审计工作时，会计师事务所管理层应尽可能帮助注册会计师，例如可以针对函证程序研发或使用统一软件对函证收发进行管理，这样使得审计人员可以把更多精力关注在审计质量控制本身，而非花大量精力对资料进行整理。
（三）相关监管部门严格把关审计质量，大幅度提高处罚成本
1.根据会计师事务所规模对其业务量进行限制
有些会计师事务所为追求更高的经济利益，就承接超过其承载能力的业务量，使得注册会计师因工作量巨大而在其执行审计工作时出现错误。所以证监会应根据各会计师事务所的规模及其注册会计师的数量对其进行评估，并限制不同规模的会计师事务所可承接业务量的上限。
2.大幅度提高对违法的注册会计师与被审单位实际控制人的处罚成本
根据上文的研究可知，证监会对于会计师事务所的处罚力度较大，且金额明显逐年增加，但是审计失败数量却仍是逐年增加。因此可以看出对于会计师事务所的处罚未必会影响审计质量的改变。而注册会计师作为审计工作的直接执行者，其行为决定着审计质量的高低，所以证监会应大幅度提高对审计失败事件中涉案的注册会计师与被审单位实际控制人的处罚成本，增加注册会计师审计失败的风险，使注册会计师忌惮处罚，对被审单位实际控制人处罚成本应提高到他无以承担的程度，从而清除造成审计失败的源头。
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