智慧环境下编制自然资源资产负债表治理机制研究
【摘 要】 编制自然资源资产负债表不仅是我国自然资源资产管理的实践创新，而且是我国生态文明建设重大理论创新，但是经过五年的实践试点和理论研究，效果很不理想，主要原因是没有建立编制自然资源资产负债表协调治理机制。文章从生态文明制度体系建设整体出发，以“大智移云物区”为新引擎，以数字治理为着力点，以自然资源资产分类、核算和编报为主线，围绕自然资源数据智慧共享平台，从六个方面、两个维度提出建立科学完备、运行高效的编制自然资源资产负债表协调治理机制的总体思路和实施机制，以期实现编制自然资源资产负债表的智能化、平台化和共享化，构建全国统一的自然资源“一张网”“一个底图”。
【关键词】 自然资源; 自然资源资产负债表; 智慧平台; 协调治理
【中图分类号】 F230? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）22-0142-06
大数据、云计算、人工智能、物联网、移动互联网和区块链等新兴技术的迅速发展（简称智慧环境或“大智移云物区”环境，下文同），有力地推动了生态文明建设，成为加快生态文明治理体系和治理能力现代化的新动能。2013年党的十三届三中全会提出探索编制自然资源资产负债表，2015年开始试点，经过五年的理论研究、实践探索，效果很不理想，其中最主要的原因是没有建立运行高效的协调治理机制，造成数据治理碎片化、治理体制分割化和治理能力弱化，编制的自然资源资产负债表质量差，致使生态文明制度的“四梁八柱”无法落地生根。
习近平总书记在十九届四中全会明确指出“新时代……，对改革的系统性、整体性、协同性要求更强，相应地建章立制、构建体系的任务更重”[ 1 ]。因此，建立运行高效的协调治理机制不仅是生态文明制度体系建设的基础和保障，而且是编制自然资源资产负债表的关键和前提。本文站在“五位一体”的高度，从生态文明制度体系建设整体出发，用大数据、互联网思维，遵循生命共同体理论、协调治理理论、会计理论，以“大智移云物区”为新引擎，以数字治理为着力点，以自然资源资产分类、核算和编报为主线，围绕自然资源数据智慧共享平臺，从六个方面、两个维度创造性地提出建立运行高效的编制自然资源资产负债表协调治理机制，实现编制自然资源资产负债表的智能化、平台化和共享化，构建全国统一的自然资源“一张网”“一个底图”，具有创新性、前瞻性和指导性。
一、建立协调治理机制遵循的理论
（一）生命共同体理论
生态学认为生态系统是一个完整的生命共同体，生态系统中的社会系统、经济系统和自然生态系统三者相互作用、相互制约、有机结合共同形成生态系统，构成一个不可分割的生命共同体。它们之间存在着相互依存、能量转化和物质循环的和谐共生、动态平衡规律，共同推动人类社会发展变化。习近平总书记强调“人与自然是生命的共同体”“山水林田湖草是生命共同体”。生态文明与经济、社会、文化、政治及其内部都是一个有机整体，它们共生互补、相互作用、相互支撑。所以，应把编制自然资源资产负债表作为生态文明制度体系建设的有机组成部分[ 2 ]，不应单纯地为编表而编表、为统计而统计。
（二）协调治理理论
治理原义是控制、引导和操纵，现在又赋予了新的涵义，治理从公共事务统治转向管理，又从管理进步到更高一级形态。协同治理是从政府治理、社会治理发展而来的第三代治理，是主体各方探求高效治理结构的过程，虽然也强调各主体在这一过程中的竞争，但更多的是强调他们相互之间的协作、协商，包含了“多主体共治”和“多中心治理”的理念，改变了过去以单一主体为中心的公共事务治理模式。协调治理不是一方对另一方的“控制”，也不是非此即彼的完全彻底“竞争”，是多元主体在平等基础上通过相互协调有效处理公共事务的全过程的协同治理。因此，必须改变政府主体单一治理模式，建立多主体全过程协调治理机制。
（三）会计理论
资产负债表是采用会计借贷记账法（复式记账法）理论，借助“资产=负债+所有者权益”的平衡原理，反映企业某一时点财务状况。根据借贷记账法“有借必有贷，借贷必相等”原理，资产核算既要对资产的形态及其变化进行及时、准确的记录，还要对附着于资产之上的债权债务关系及其变化进行全面、详细的反映，二者分类汇总的核算数据必须相等，否则就会出现“有权无产”或者“有产无权”的情况，造成会计信息不可靠、核算结果不正确。自然资源资产负债表是遵循资产负债表的逻辑范式，按照借贷记账法原理和“资产=负债+所有者权益”的平衡理论对自然资源进行全面、系统、准确的确认、计量、记录和报告，借助会计原理进行自然资源管理的有益探索，实现“明晰家底，明确责任，确认红线，考核绩效”的目的。
二、建立协调治理机制的时代意义
自然资源（指一般意义上的自然资源和生态环境，下文同）核算是一个世界性的难题，我国政府于2006年发布《中国绿色国民经济核算体系框架》，因实践效果不好而“流产”。2012年，联合国颁布了第一个国际核算标准——经济环境综合核算体系（SEEA-2012），在我国的应用效果却与制度建设初衷相背离。为破解自然资源核算的瓶颈，我国首提编制自然资源资产负债表，借助会计学复式记账理论，遵循“资产-负债=净资产（所有者权益）”的平衡原理，将负债与资产分别核算、列示，以负债反映对资源合理利用和保护、生态环境恢复治理的责任，以资产反映资源现状及其增减变化，破解了自然资源核算的难题，不仅是生态文明建设的重大理论创新，而且是我国自然资源资产管理的实践创新，为领导干部自然资源资产离任审计以及政府部门自然资源管理提供科学依据和决策支持。多年实践试编表明，建立协调治理机制不仅是提高生态文明治理效能的重要抓手，而且是编制自然资源资产负债表的前提和关键，具有国家治理功能[ 3 ]，时代意义重大。
三、编制自然资源资产负债表治理机制中存在的问题
2015年11月在我国开始进行编制自然资源资产负债表试点，经过五年的实践试点和理论研究，仍然处于研究探索、各自为战的试点阶段，实际效果差，导致自然资源资产化管理、领导干部自然资源资产离任审计等生态文明制度无法落地。
（一）数据治理碎片化
1.自然资源分类标准和体系不统一
目前，国家没有统一的自然资源分类标准，尽管在《宪法》《物权法》和《民法》中都阐述了自然资源分类，但相互之间不一致。由于自然资源分类繁多，且不统一、不全面、不系统，相关管理部门在对自然资源进行核算时，仅根据需要采取不同的分类标准，造成自然资源分类重叠、遗漏和交叉现象严重[ 4 ]，比如在所有分类中均未反映地下空间资源、海洋资源，又如陕西省延安市林业部门提供的林地面积比国土部门提供的数据多39%。因分类标准不统一，导致核算的数据各自为政、互不衔接，缺乏可比性与完整性，无法形成全国统一的核算数据，造成自然资源家底不清。
2.自然资源类别缺乏统一的核算口径、内容、技术与方法
国家机构改革前，自然资源归不同部门管理，因各部门采取的核算口径、技术、精准度、底基数不同，导致获得的数据不统一，差距较大。机构改革以后，该职能统一划归到自然资源部，至今没有组织制定全国统一的自然资源类别核算口径、方法和技术，而确权登记、空间规划等工作已经按各自的分类标准、核算口径开展，获取的数据仍然不一致，成果无法共享，最终难以形成国家统一的“一套数据”“一张底版”。
（二）核算体系不完善，自然资源资产会计准则缺失
国内外对自然资源资产的核算主要采用通用的SEEA-2012统计核算理论和方法体系，使用统计方式核算其实物量，并利用经济学估价方法进行价值量计算[ 5 ]，没有真正实现自然资源的会计核算。因SEEA-2012核算的目标是测算出一个国家和地区完整的最终产品总值，而编制自然资源资产负债表的初衷不是通过GDP做“减法”来核算经济活动对生态环境产生的代价，而是通过核算一个区域内自然资源的数量与质量、存量与流量以及对应的环境责任，来反映自然资源保护与开发状况及其环境责任情况，二者目标不同导致采取的核算方法有差异。由于依据SEEA-2012进行的统计核算既不能保证发生的每一项资产及其权益事项都能夠得到如实反映并保持报表的平衡关系，也不能保证精确地确认开发利用自然资源所形成对应的环境责任，还存在错报漏报、重复计算、及时性不足以及勾稽关系缺失等统计核算问题，导致会计信息质量低，据此编制的自然资源资产负债表真实性、实用性差，无法满足我国自然资源资产化管理以及复式核算和过程核算要求。需借鉴SEEA-2012统计核算体系精华，汲取我国的经验教训，结合我国生态文明制度体系建设的现实要求，创新核算方法，建立自然资源资产会计准则和核算体系。
（三）治理体制分割化，治理能力弱化
自然资源数据治理碎片化背后蕴含的是治理体制分割化、治理能力弱化。
1.职能边界不清晰
机构改革后，国家明确了自然资源部、生态环境部分别承担自然资源的所有者、管理者职责与监管者职责，然而因自然生态系统复杂性，仍有自然资源管理、监管职能边界不清晰问题。比如两个部门都需要对生态保护红线、自然保护地进行评估，那么二者之间有哪些区别和联系？
2.治理体制不健全
一是在自然资源部内部缺乏有效衔接、统筹推进机制。国家测绘地理信息、自然资源调查监测、自然资源确权登记、国土空间规划、国土空间用途管控以及全民所有自然资源管理职能分别由不同的司（局）承担，但司（局）之间缺乏有效衔接、统筹推进机制，相互之间数据标准、核算口径不统一。比如国家测绘地理信息是自然资源统一调查评价监测的基础，而调查评价监测又是国土空间规划、自然资源确权登记的前提。在测绘地理信息局、自然资源调查监测司没有提供统一的自然资源分类标准、核算口径的情况下，自然资源确权登记、国土空间规划等工作已经于2019年根据各自的分类标准和核算口径在全国开展，这样获取的自然资源数据无法一致，相互之间不能共享，不能形成统一的自然资源“本底图”。在缺乏有效、统一数据支撑的情况下，全民所有自然资源资产负债表于2020年1月在全国开始试编，其结果可想而知。
二是自然资源部与国家林业和草原局缺乏衔接融合机制。自然资源调查监测司负责全国自然资源的调查监测，但是国家林业和草原局也负责森林、草原、湿地、荒漠和陆生野生动植物资源动态监测与评价，由于相互之间的核算口径、方法体系有差异，造成数据不一致，不能共享。
三是自然资源部负责的自然资源调查监测与生态环境部负责的生态环境评价监测的分类标准、核算口径不一致，相互之间缺乏有效衔接，无法形成全国统一的自然资源与生态环境“本底图”。
四是国家统计局负责牵头编制自然资源资产负债表的职能，在2019年颁布的《关于统筹推进自然资源资产产权制度改革的指导意见》中实际上已经划归为自然资源部，由所有权司具体负责，但它们仅编制全民所有自然资源资产负债表，二者差距很大，缺乏整体性。
四、建立编制自然资源资产负债表协调治理机制的总体思路
在智慧环境下，“大智移云物区”等新兴技术已经渗透到自然资源和生态环境治理的所有部门、领域、环节并发挥着重要作用，成为提高治理效能的新引擎，极大提升了获取和处理信息的能力，颠覆了传统自然资源核算方法、手段，成为加快生态文明治理体系和治理能力现代化的新动能，习近平总书记明确指出“要运用大数据提升国家治理现代化水平”。
本文用大数据、互联网思维，以推进机构职能优化协同高效为着力点，以提高协调治理效能为目标，吸取国内外自然资源核算经验和教训，针对我国理论研究和实践探索中的问题，站在“五位一体”的高度，用生态文明制度体系整体性的视角，创造性地提出了建立编制自然资源资产负债表协调治理机制的总体思路，即以习近平新时代生态文明思想为引领，遵循生命共同体理论、协调治理理论和会计理论，以“大智移云物区”为新引擎，以数据治理为着力点，以自然资源资产分类、核算和编报为主线，围绕自然资源数据智慧共享平台，从六个方面、两个维度建立运行高效、科学完备的编制自然资源资产负债表协调治理机制（见图1），实现编制自然资源资产负债表的智能化、共享化，建成纵向的多元主体协调、各级政府部门协调以及横向的部门内部、部门之间全领域、全过程协调治理的新格局。
五、建立编制自然资源资产负债表协调治理实施机制
（一）建立数据协调治理机制
1.制定国家统一的自然资源分类标准和体系
制定国家统一的自然资源分类标准是加强自然资源管理、编制自然资源资产负债表的前提和基础，所以必须基于资源学、环境学和生态学的科学研究成果，根据自然资源的本质属性，结合生态文明建设的需要以及自然资源的发展趋势，科学界定自然资源本质涵义，制定国家统一的自然资源分类标准和体系，借鉴现有分类的优点，做到分类科学合理、明晰准确、体系完整、逻辑有序[ 6 ]，类别之间界定清晰，不能出现漏分、重复、交叉现象。
2.制定国家统一的自然资源核算口径、方法体系和规范流程
在国家统一分类标准的基础上，根据自然资源各自属性特征、指标及其管理的需要，确定每种自然资源不同属性或指标全国统一的核算口径、内容、技术、方法以及分辨率和精确度，尽可能满足不同部门对自然资源属性特征或指标的需求。
（二）建立理论支撑协调治理机制
1.建立自然资源资产会计准则和核算体系
编制自然资源资产负债表的前提是对自然资源资产进行全面、系统、连续、准确的记录、反映、汇总，及时反映资产、负债、所有者权益的变化情况[ 7 ]。由于自然资源统计核算体系无法满足编制高质量自然资源资产负债表的要求，必须站在生态文明制度体系建设的高度，借鉴国内外生态资源核算方面的最新研究和实践经验，充分考虑自然资源资产的复杂性和多样性，创新核算方法，建立统一的自然资源资产会计准则和核算体系，提供高质量的会计数据信息。
（1）构建自然资源资产会计假设
对自然资源资产进行会计核算的前提是对其特定的时空环境做出科学合理假定。应根据自然资源的特殊性，借鉴会计学理论，建立自然资源资产会计假设，即会计主体假设、会计分期假设、持续运营假设和价值计量假设。
（2）建立自然资源资产会计基本准则和具体准则
为保证所发生的每项自然资源事项都能按照复式记账法理论及时记录反映，实现对自然资源资产进行全面、系统、及时的记录、核算，保障其反映的信息满足可靠性、相关性、可比性和及时性，遵循会计理论，根据自然资源资产的特殊性，建立自然资源资产会计基本准则和具体准则，真实、客观、连续、系统地反映核算主体的自然资源现状及其变化[ 8 ]。
2.建立自然资源资产负债表的理论框架
编制自然资源资产负债表是我国首提，国际上没有现成的理论框架可供学习，所以要站在自然资源资产特殊性的角度，借鉴资产负债表理论，遵循自然资源资产会计准则，科学合理界定自然资源资产、负债的特殊涵义以及在表中的编排项目，构建自然资源资产负债表的理论框架及其附表体系。
（三）完善治理体制，建立全方位、全过程的协调治理机制
1.建立发挥中央和地方积极性的协调治理机制
完善中央统筹、省负总责、市县抓落实的工作治理机制，在各级政府之间构建充满活力、权责明确、运行顺畅的管理体制。明确划分中央和国务院的统筹责任、中央国家机关部门责任、省级党委和政府的總体责任、市县党委和政府承担的具体责任，清晰确定中央和地方在自然资源与生态环境方面的财权和事权，形成稳定的制度。
2.建立全领域、全过程的协调治理机制
一是建立自然资源部、生态环境部、国家林业和草原局等部门之间以及各部门内部职能和职责的高效协调治理机制，保证各部门及其内部职能、职责优化协同高效，避免出现责职不清、推诿扯皮现象，实现高效衔接。
二是建立国家自然资源分类标准制定协调机制，即建立由自然资源部、市场监督管理局牵头，生态环境部、国家统计局、林业和草原局等部门参与的自然资源分类标准制定领导组，制定国家统一的自然资源分类标准和标准体系，确定每种自然资源类别所有指标的核算口径、内容、技术和方法等。
三是成立自然资源资产会计准则协调治理机制。建立由财政部、自然资源部和生态环境部牵头，国家统计局、国家税务局等部门参与的自然资源资产会计准则制定领导组，制定自然资源资产会计准则和核算体系，确定自然资源资产负债表的理论框架结构及其附表体系[ 9 ]，统一规范自然资源资产的记录、汇总和信息披露。
（四）建立技术攻关协调治理机制
1.建立自然资源资产核算技术攻关机制
自然资源种类繁多、性质各异，对其进行核算涉及会计学、自然资源学、生态学、环境学等方面的知识，至今仍未形成统一公认的价值核算方法，价值核算难度很大，同时缺乏科学合理的自然资源质量评定方法。所以应由财政部、自然资源部、生态环境部、国家统计局牵头，广泛吸收社会科研院所、高校以及相关行业的专家，组成自然资源资产核算攻关组，及时解决理论研究和实践探索过程中的疑难问题。
2.建立信息技术攻关机制
编制自然资源资产负债表、建立自然资源数据智慧共享平台不仅涉及自然资源和生态环境全要素调查监测技术，而且面临着基于异构、多类型、海量、多尺度等多源数据的快速获取、变化发现、自动分类、时空统计、动态建模、质量控制等技术难题[ 10 ]，解决这些技术难题是建立自然资源数据智慧共享平台、编制自然资源资产负债表的关键。所以，应由自然资源部、生态环境部牵头，充分发挥第三方信息技术公司作用，采用市场手段，成立信息技术攻关组，及时解决信息技术难题，形成高效的信息技术攻关机制。
（五）建立多元主体协调治理机制
在编制自然资源资产负债表过程中出现的“政府失灵”“市场失灵”和“志愿失灵”共存现象，表明仅仅依靠政府、市场、社会、公众中的任何一个主体都是不科学的，多元主体协调治理才是提高治理效能的必然要求。所以，需改革政府部门单向的治理机制，综合运用经济、市场、行政、舆论等手段提高治理效能，从单一政府主体转变到多元主体平等协同，建成政府主导、企业主体、社会支撑、公众参与的良性互动、平等协商的协调治理机制。
（六）建立自然资源数据智慧共享平台协调治理机制
在智慧环境下，“大智移云物区”等新技术作为编制自然资源资产负债表治理机制的新引擎，依托自身的信息整合和分析评估能力，通过对自然资源和生态环境海量、异构、多语义、时序、多尺度数据的采集、存储、管理、共享、关联分析、深度挖掘，构建自然资源数据智慧共享平台，为自然资源数据集成、融合、管理、共享、分析和应用提供统一服务。平台具有数据传输交换、可视展示、管理监控、分析挖掘、共享开放、存储查询功能，可动态完成数据批量处理、大数据关联分析、流式数据处理、趋势分析、分布式计算、空间分析等工作，实现自然资源统一调查监测、统一确权登记、统一规划布局、统一生态环境监测，构建天地空自然资源与生态环境监测“一张网”“一个底图”。该平台包括自然资源基础数据平台、自然资源资产核算数据平台、自然资源资产负债表数据平台三个子平台。
1.建立自然资源基础数据平台
采用先进的北斗三号、航空航天遥感、传感网、地理信息系统、物联网、人工智能和区块链技术，实现陆海空全天时、全方位的空间数据获取，对这些结构化、非结构化、弱结构化的物联网数据、卫星遥感数据、实时监控数据、互联网等“多流汇聚”数据，融合数值模型和数据统计模型分析框架，融合关系型数据处理和大数据处理技术，融合客户端和移动互联的数据可视化实现，建立“多流汇聚”“多源融合”的自然资源基础数据平台，对每一种自然资源类别的属性或指标，打破部门、区域和上下层级之间壁垒，按照全国统一分类标准、核算口径、方法体系进行全面、及时的记录，全方位、多层次、多结构、多主体、多区域反映不同种类、不同区域、不同权属、不同层次、不同主体的自然资源和生态环境存量和流量信息以及自然资源的等级或质量信息。该平台是国家层面天地空一体化的自然资源基础数据平台，既要反映自然资源及其利用的存量与流量信息，也要反映环境保护成本、环境保护效果与环境保护收益等环境信息，实现信息统一管理、动态记录、实时共享，与自然资源调查监测、确权登记、国土规划、用途管制以及生态环境监测等信息高效融合，形成全国统一的“一套数据”“一张网”。
建立自然资源基础数据平台最终目的是在统一分类标准和核算口径的基础上实现由“部门网”向“生态网”的跨越，用生态系统整体性视角，统筹天地空各类自然资源和生态环境要素的实时监测，统筹跨区域、跨流域、跨部门、跨层次自然资源和生态环境动态监控和数据获取，保证自然资源数据的“真、全、准”和实时性，是强化自然资源管理、建立编制自然资源资产负债表协调治理机制的核心。
2.建立全国自然资源资产核算数据平台
自然资源基础数据平台在全面反映自然资源和生态环境时，既要按照国家统一的分类标准、标准体系及其核算口径进行记录，还要遵循自然资源资产会计准则和核算体系的要求，在对应的会计科目中记录、反映自然资源资产数量的变动和权益债务的变化，会计科目与自然资源的分类标准和体系是一一对应的关系，在此基础上按照会计科目分类、分种反映自然资源资产和负债。对于直接能够确定价值的既要记录数量，也要反映价值;对于不能够直接确定价值的，按照自然资源资产会计准则规定的核算方法确定价值;对于当前无法确定价值的自然资源资产，仅反映其数量和质量，等条件成熟后再反映其价值。同时对发生的每一项自然资源资产和负债变动，都要根据复式记账原理及时在两个或两个以上会计科目中反映，并保持会计恒等平衡。在自然资源基礎数据平台的基础上建立自然资源资产核算数据平台。
3.建立自然资源资产负债表数据平台
在进行自然资源资产核算的同时，平台系统自动遵循自然资源资产负债表的“资产=负债+权益”以及自然资源资产负债表理论框架，自动生成自然资源资产负债表及其附表。
在智慧环境下，建立自然资源数据智慧共享平台运行治理机制是一个全新的治理理念，通过数据标准、工作标准、技术标准和管理标准等标准体系治理机制建设，从组织、技术和管理三个维度以及战略层、执行层和管理层三个层次，对数据资源实行高效、全面的治理，强调各治理主体全过程、全方位的高效融合、有效衔接以及信息的关联、融合和共享。该平台既是编制自然资源资产负债表整个治理机制的核心，也是实现四个治理主体协同发展的关键，还是提高编制自然资源资产负债表治理效能的新动能。
建立编制自然资源资产负债表协调治理机制是一个复杂的系统工程，本文针对生态文明制度体系建设和编制自然资源资产负债表中出现的数字治理碎片化、治理体制分割化、治理能力弱化，以数字治理为着力点，以自然资源分类、核算、编报为主线，以自然资源数据智慧共享为中心，从六个方面、两个维度提出建立运行高效、科学完备的编制自然资源资产负债表协调治理机制，实现编制自然资源资产负债表的智能化、共享化，构建全国统一的自然资源和生态环境“一张网”“一个底图”，具有创新性、前瞻性、实用性和指导性。
【参考文献】
[1] 本书编写组.党的十九届四中全会《决定》学习辅导百问[M].北京：学习出版社，2019.
[2] 韩冬芳.自然资源资产负债表编制顶层设计问题研究[J].会计之友，2016（6）：20-22.
[3] 王世杰，杨世忠.自然资源资产负债表国家治理功能和机制保障研究[J].财会月刊，2019（23）：3-7.
[4] 韩冬芳.破解编制自然资源资产负债表瓶颈的创新研究[J].会计之友，2018（21）：79-82.
[5] 陈玥，杨艳昭，闫慧敏，等.自然资源核算进展及其对自然资源资产负债表编制的启示[J].资源科学，2015，37（9）：1716-1724.
[6] 徐琪霞，韩冬芳.自然资源资产负债表编制路径选择[J].会计之友，2017（2）：35-38.
[7] 方恺，朱优蓉.自然资源资产负债表编制的理论与实践[J].中国环境管理，2019（3）：24-30.
[8] 闫慧敏，杜文鹏，封志明，等.自然资源资产负债的界定及其核算思路[J].资源科学，2018，40（5）：888-898.
[9] 肖序，王玉，周志方.自然资源资产负债表编制框架研究[J].会计之友，2015（19）：21-29.
[10] 桂德竹，程鹏飞，文汉江，等.在自然资源管理中发挥测绘地理信息科技创新作用研究[J].武汉大学学报（信息科学版），2019（1）：97-100.
