我国高校科研收入会计核算的难点与对策
王国平 冯燕云 荀宝莉
【摘 要】 科研收入作为高校收入的重要组成部分，是高校科研发展的重要保证，是高校综合实力的具体体现，也是高校学科建设的有力支撑。然而由于科研活动本身的特殊性和高校科研经费管理的复杂性，以及政府会计制度双基础、双分录、双报告的核算与报告模式，使得高校科研收入在确认、计量和报告等方面存在较多难点。文章在分析科研收入核算难点的基础上，结合政府会计制度的规范和要求，充分借鉴企业会计制度，提出对策建议和保障措施，以期提高高校科研收入核算与管理的科学性和规范性，促进高校科研事业的发展。
【关键词】 政府会计制度; 科研项目; 收入核算; 合同完成进度
【中图分类号】 F233? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）22-0138-04
一、引言
政府会计制度要求高校对其经济事项按照权责发生制进行财务会计的核算，同时对纳入预算管理的现金流入流出按照收付实现制进行预算会计的核算[ 1 ]。即通过“财务会计与预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式对同一经济事项采用双重范畴的会计表述，以满足高校治理过程中对财务数据不同维度的信息需求。
科研收入是高校通过开展科学研究及其辅助活动，包括承接科研项目、开展科研协作、进行科技咨询等取得的收入，按性质分为从非同级财政拨款取得的纵向经费拨款和企事业合作取得的横向经费收入。科研收入作为纳入预算管理的高校收入的重要组成部分，按要求也应分别从财务会计和预算会计的角度按照权责发生制原则和收付实现制原则进行表述。
高校科研收入是促进学校科学事业发展的重要保证，是高校“双一流”建设的有力支撑。高校科研收入的准确及时核算，不仅是高校科研活动管理科学化与高效化的基础，关系到政府会计制度能否有效实施与推行，而且是高校健康、高效发展的有力保证，关系到高校“双一流”建设与总体科研水平的提升。然而由于科研活动本身的特殊性和高校科研管理的复杂性，以及政府会计制度的双重核算属性等原因，导致科研收入的合同完成进度难以确认，进而影响到高校科研收入确认、计量与列报的准确性。因此，在分析高校科研活动和管理特征的基础上，针对性地提出强化和完善高校科研收入核算的措施，以提高高校科研收入核算的准确性，具有相当的重要性和现实意义。
二、政府会计制度下高校科研收入核算面临的难点分析
政府会计制度规定，科研收入要在财务会计中的事业收入科目反映，并按照合同完成进度进行收入确认与计量，在预算会计中通过事业预算收入科目核算，按照实际收到的款项金额进行收入的确认与计量。在财务会计中，根据到款方式的不同，具体通过预收和应收两种方式反映。采用预收款方式的，在收到款项时按照收到的款项金额借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”科目;以合同完成进度确认科研事业收入时，按照基于合同完成进度计算的金额，借记“预收账款”科目，贷记“科研事业收入”科目。采用应收账款方式的，根据合同完成进度计算本期收入金额，借记“应收账款”科目，贷记“科研事业收入”科目，实际收到款项时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目[ 2 ]。同时在财务报告时，需要按照科研收入的来款单位、来款性质等属性进行披露。
政府会计制度下科研收入的确认、计量与列报和原制度相比，扩大了科研收入核算与披露的范围，将原来预收、应收性质的表外事项纳入表内核算，能更全面地反映高校的债权与债务关系，更准确合理地反映高校在会计期内的科研收入金额和科研管理水平。
然而科研活动的特殊性致使合同完成进度难以准确合理计量，科研项目类型的多样性致使科研项目收入应收及预收情况交错存在难以区分，高校财务科研管理水平所限致使科研收入精细化核算与披露尚存在难点。总之一系列原因使得高校科研收入确认与计量的客观性和准确性难以保证，进而产生高校科研核算与管理中债权和债务核算不明朗、科研收入披露不清晰等问题。
三、政府会计制度下高校科研收入核算难点的成因分析
（一）科研活动特殊性及高校科研管理的复杂性引发合同完成进度的适用性问题
科研活动具有探索性、创造性、不确定性等特征，对一项科研活动的价值评估与完成进度分析本身就具有挑战性。加之高校科研活动具有经费来源广、项目类型多的特征，每年高校科研项目立项多达数百上千项，并且高校科研经费实行项目化管理，专款专用，对经费管理的精度要求极高，这些都大大增加了科研经费收入核算与管理的难度。
《教育部直属高等学校会计核算手册》中明确指出，合同完成进度的确定方法包括累计实际发生的合同成本占合同总成本的比例、已经完成合同工作量占合同预计总工作量的比例、已完成的合同时间占合同期限的比例、实际测定的完成进度四种方法[ 2 ]。然而因高校科研工作的特殊性，该四种方法并非都适用于科研收入的确认与计量。具体分析如下：
1.实际测定的完成进度、已经完成的工作量占合同预计总工作量的比例这两种方法在高校当前科研环境下不具有实施的可行性。其原因有三：一是由于知识结构的限制，财会人员无法自行测定实际的完成进度或者已完成的工作量;二是如果科研人员、科研项目负责人参与完成进度的测定或者工作量的测算会占用其较多的时间和精力，与国家倡导的科研“放管服”政策不符，而且人为测定的完成进度或工作量具有很大的主观成分和随意性，与会计要素核算的客观性原则不符;三是高校科研经费具有来源广、类型多、数量大的特征，实际测定完成进度或者测算工作量的方法需要耗费大量的人力资源和沟通成本，不符合科研经费管理的成本效益原则。
2.累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例法是目前大部分高校采用的收入确认方法。由于事业单位的特性，高校科研收入不存在利润要求，在科研项目预算管理的模式下，科研经费一般按照收支平衡的原则编制预算，其预计总费用与收入总额相等，每月费用和资产的发生额即为该月应当确认的收入額。当前高校所使用的会计核算软件大都具有自动提取科研项目当月费用和资产发生额的功能，这为该项收入确认法提供了技术保证。然而该方法具有一定的局限性。由于科研项目经费专款专用和单独核算的特征，在项目经费未到位且不存在经费垫资的情况下，即使科研人员已经按照合同要求开展了相关工作，项目也不可能发生经费支出，也就无法确认收入。因此该收入确认法仅适用于采用预收款方式发生的科研经费收入核算，无法对科研经费应收账款进行有效的确认与计量。
3.已完成的合同时间占合同期限的比例法从理论上讲适用于预付、应收等各种方式下科研事业收入的确认与计量，然而该方法的实施需要强大的技术支持与完善的数据对接。首先，需要高校具备完善的合同管理系统，能有效提取合同期限、起止日期等信息;其次，高校需要实现合同管理系统与账务系统的有效对接，账务能自动根据合同管理系统的数据计算当月应确认的科研收入金额。另外，由于科研项目尤其重大项目具有研发周期长、时间跨度大的特征，在应收款方式下需要确认多笔应收账款，这增加了应收账款的管理难度，也容易造成应收账款管理與票据管理的脱节。
（二）高校财务管理模式与科研管理模式转型的滞后性
政府会计制度要求高校对科研收入按照权责发生制和收付实现制在财务会计和预算会计中分别反映。与传统的收付实现制相比，新制度的双重性原则和适度分离的特性使得核算范围和核算内容都大幅增加，相应的高校财务管理模式也应有所调整，以适应新制度的要求。然而在高校财务管理实践中，由于思维的惯性以及管理模式更新的滞后性，财务人员对权责发生制的理解与应用尚存在不到位之处，权责发生制与收付实现制的有机融合尚有不足之处。另外科研管理部门对科研工作的合同管理、项目立项、经费划拨等停留在之前的水平，科研管理系统和账务系统之间的对接与传输等信息共享机制尚有需要完备之处。这一系列的原因导致合同完成进度制下高校科研收入确认与计量的困难。
（三）高校科研收入的核算缺少行业性的制度支撑
政府会计制度整合了行政单位、事业单位等多个行业的会计制度，形成了统一口径下同一标准的核算体系，在提取各类会计制度共性的同时减少了不同行业会计制度的行业特征。高校作为事业单位，本身业务具有特殊性，在政府会计制度推行实施后，虽然教育部印发了《教育部直属高等学校会计核算手册》，对会计要素的确认与计量、报表的编制与披露等方面做出了指导性的规定，但由于政府会计构成要素多、核算范围广等特征，在会计实务的推行过程中还是因各高校对会计政策和会计估计理解与应用的不同，产生了高校间对会计要素确认与计量的差异性。
四、政府会计制度下完善高校科研收入核算的策略分析
高校在科研项目收入核算过程中，应当根据合同性质、来款类型等，对科研项目的类型加以区分，实行分类管理。高校科研项目大都实行横向科研和纵向科研分类管理模式，由于两者合同性质不同、来款方式不同，在对科研收入核算过程中，应当按照各自的特征选择不同的合同完成进度法进行收入的确认与计量。
（一）基于合同管理的横向科研收入确认与计量分析
横向科研项目是指高校通过技术开发、技术咨询、技术服务、技术培训等方式从行政机关、企事业单位、社会团体或个人获得的合同性科研项目，一般以合同形式规定双方的权利与义务，甲方按照合同规定依据乙方提供的发票支付项目款项，乙方按照合同规定提供技术开发、咨询等服务并为甲方开具发票作为支付依据。发票是甲乙双方确认收付权利与义务最重要的原始凭证，因此，基于合同完成进度的理论依据，结合高校横向科研收入管理的实际，按照发票的开具日期和金额对横向科研收入进行确认和计量具有相当的可行性，其具体分析如下：
1.政府会计制度改革最重要的特征是在借鉴企业会计制度的基础上引进了权责发生制，其对横向科研等事业收入的确认与计量也大量参照企业会计中劳务收入确认计量的方法，采用合同完成进度确认该项收入[ 3-4 ]。因此在核算实务中也可参照企业会计对收入的确认与计量实践。发票是合同双方确认权利义务的重要凭证，在企业会计实务中，往往以发票开具日期和金额为依据确认收入的日期和金额，这一点对高校横向科研收入的确认和计量具有重要的借鉴意义。
2.合同是合同双方基于相对性原则设立的权利义务相关的协议，根据权利义务对等性，一般的合同付款进度都是按照合同完成进度进行约定的。虽然由于甲方天然优势的存在，其付款具有滞后性，但对甲方自身内部而言往往也有预算执行的要求，其通用的做法是按照合同完成节点索取发票后在确认费用的同时确认应付账款（所谓的“挂账”），即合同完成进度与发票开具时点具有高度一致性，根据合同双方权利与义务的对等性，甲方在收到发票的当月确认应付账款的同时乙方在开具发票的当月确认收入和应收账款具有相当的合理性。
3.与企业相比，高校的科研收入按全额进行支出的预算管理，不存在所得税的纳税义务，因此其对收入的确认和计量也不会因金额和时点的不同而导致纳税筹划风险。甲方对发票开具的时间和金额具有相当的限制，这也从侧面避免了高校对横向科研收入确认与计量的随意性。
4.就发票本身而言，其具有合法性、真实性、统一性、及时性等特征，不仅是记录经济活动最基本的会计原始凭证和财务管理的重要工具，而且是国家控制税源、征收税款的重要依据和监督经济活动、维护经济秩序、保护国家财产安全的重要手段。基于合同条款甲乙双方对发票的开具、抵扣、记录等行为是双方对权利义务更加明确的确认和计量，更具有权威性。以发票为依据确认收入可以将收入核算、票据管理、应收账款管理等会计要素核算和原始凭证管理进行有机整合，为会计核算提供有力的凭证支撑，在规范票据管理的同时为应收账款账龄分析与款项催收提供依据，有效维护了高校开展科研合作的合法权益。
（二）基于任务书管理的纵向科研收入确认与计量分析
纵向科研项目是指高校独立或联合承担的各级政府批准立项并纳入财政拨款支持的从事科学研究和政府间国际科技合作项目的经费、中央高校基本科研业务费及学校认定的按纵向管理的项目研究经费，包括国家重大专项、自然基金、科技支撑计划、省部级课题项目等。纵向科研项目一般以任务书的形式下拨到各承担单位，并且其资金的管理、使用等都具有严格明确的规定。
《国家科技重大专项（民口）资金管理办法》（财科教〔2017〕74号）第一章第四条规定，对于基础性和公益性研究，以及重大共性关键技术研究、开发、集成等公共科技活动，一般采取前补助方式支持;第三章规定，重大专项实施概算管理，财政部会同科技部评估并批复专项的总概算、阶段概算、年度概算[ 5 ]。《国家自然科学基金项目资助经费管理办法》（财教〔2015〕15号）第七条规定自然科学基金项目一般实行定额补助资助方式;第十六条规定对于实行定额补助方式资助的项目，自然科学基金委组织专家对项目和资金预算进行评审，根据专家评审意见并参考同类项目平均资助强度确定项目资助额度[ 6 ]。《国家重点研发计划资金管理办法》（财科教〔2016〕113号）第二章规定，重点研发计划在项目周期内实行概算管理;专业机构根据重点专项的目标和任务，编报概算，报财政部、科技部，财政部、科技部委托相关机构对重点专项概算进行评估;根据评估结果，结合财力可能，财政部核定并批复重点专项中央财政资金总概算和年度概算[ 7 ]。
从国家重大专项、自然基金、重点研发计划等一系列纵向科研项目资金管理办法中可以总结出高校承担的纵向科研项目具有两大特性，一是项目经费拨款的预先性，二是经费执行的严预算性。项目任务书更多体现了上下级之间的任务安排，与民事关系中甲乙双方基于合同的权利与义务具有本质的区别。由于经费管理的严预算性和经费执行的强计划性特征，其收入确认与计量适用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例法，即在收到项目款时按预收账款进行账务处理，在项目执行过程中按每月费用与资产发生额确认为当月的收入。
五、政府会计制度下完善高校科研收入核算的保障措施
基于以上分析，横向科研项目以合同完成进度为依据的按发票开具时点确认科研收入、纵向科研项目按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例法确认科研收入对大部分高校的大多数科研项目具有适用性，因此高校应采取相应的对策和措施，实现科研收入管理的科学性，提高科研收入核算的精度。
1.利用信息化手段加强业财融合。政府会计制度双基础双分录的核算模式提高了账务处理的要求。基于合同完成进度的科研收入确认与计量如果仅靠审核人员在入账时对合同进行判断，容易导致收入确认时点不准确，发生错记、漏记的风险。这就要求高校充分利用信息化手段，包括大数据、人工智能等技术，将财务处理、合同管理、科研管理等系统整合起来，以满足财务工作的开放性、智能化需求。通过信息化提取收入确认关键信息，从而提高收入确认的准确度和效率[ 8 ]。另外，政府会计综合报告对相关事项的披露提出了更高的要求，明确应收账款、预收账款等按照债务人、债权人的类别进行披露，账务系统应实现功能拓展，在满足核算需求的基础上保证披露需求实现。应通过信息化建设实现业务系统与财务系统的融合，财务人员与业务人员的知识融合，用信息化提高效率。
2.加强科研经费全过程管理，提高科研经费管理精度。目前大部分高校科研经费存在重核算轻管理的情况，核算占用了大量的人力物力，而科研项目上游的合同管理及下游的结题结转管理相对薄弱。一方面，高校应加强合同管理，对合同的关键数据进行有效提取，为合同完成进度的计量与测定提供数据支持;另一方面，应加强科研项目的结题结转管理。高校科研项目存在大量结题不结账的情况，导致高校项目结转资金虚增，如果按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例法确定科研收入，会导致预收账款不能及时转为科研收入，造成会计信息的失真，因此高校应对结题的科研项目及时进行结转处理，对结余资金可以继续留归本单位使用的按照结余金额从预收账款中确认科研收入，对需要上缴或返还的结余资金按照结余金额减少预收账款的同时增加应付款。总之高校应对科研项目的立项、合同、预算、核算、结题等环节进行全过程的管理，提高科研管理的精度，确保科研收入确认的准确性和及时性。
3.加强与上级部门的沟通以及校际间的交流，实现政策沟通与信息共享。高校从归属性上可分为部属高校、省属高校等，从类型上可分为综合型高校、行业特色型高校等，相应的高校科研项目也具有地域性、行业性的特征，即同一地区或者同一行业的科研项目在来款方式、合同管理、经费核算、结题管理等方面往往具有相似性。因此高校应加强地区间、行业间的校际交流以及与上级部门的有效沟通，对会计政策选取和会计估计的使用达成共识，从而提高科研收入確认与计量的准确性，促进高校科研收入核算水平的提高和科研事业的发展。
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